INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN' 53 B O N N 1 Postfach

Nr.

159

Z i t i e r w e i s e : Institut FSt.

Ertragsteuerrechtliche M i e t e r e i n b a u t e n und

Bonn,

B r i e f 159

Behandlung von Mieterumbauten

i m A u g u s t 1976

-

1 -

I n h a l t : Seite:

Vorbemerkung

3

A.

Problemstellung

3

B.

Das geltende Recht nach Ansicht des B F H und d e s B d F

5

I. A b g r e n z u n g e n

5

1. E i n - u n d U m b a u t e n d e s G e b ä u d e e i g e n t ü m e r s

5

2. Aufwendungen des M i e t e r s

6

a) M i e t v o r a u s z a h l u n g e n

6

b) V e r l o r e n e Z u s c h ü s s e

7

3. E r h a l t u n g s aufwand II. E r t r a g s t e u e r r e c h t l i c h e

7 Behandlung von Mieter­

einbauten und M i e t e r u m b a u t e n

8

1„

Möglichkeiten

8

2.

Bisherige Rechtslage

9

3. R e c h t s l a g e n a c h d e n B F H - U r t e i l e n I R

32/73

und I R 184/7:-!

10

a) S e l b s t ä n d i g e s W i r t s c h a f t s g u t

11

aa) B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n

11

bb) Einbauten

12

für v o r ü b e r g e h e n d e Z w e c k e

cc) Ladeneinbauten,

Ladenumbauten

und

Schaufensteranlagen

13

b) Z u r e c h n u n g

13

aa) B ü r g e r l i c h - r e c h t l i c h e s E i g e n t u m

13

bb) Wirtschaftliches Eigentum

15

cc) Zurechnung ohne rechtliches wirtschaftliches

Eigentum

oder 17

- 2 -

c) Unselbständiges aa) I m m a t e r i e l l e s

Wirtschaftsgut Wirtschaftsgut

bb) R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n

C.

Stellungnahme I. Z u d e n B F H - U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 1. M a t e r i e l l e s

Wirtschaftsgut

a)

Begriff

b)

Bilanzierung

c)

F o l g e r u n g e n für M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n

d) B i l a n z i e r u n g i m m a t e r i e l l e r guter wie materielle 2.

Wirtschafts-

Wirtschaftsgüter?

Zurechnung

I I . Z u m B d F - S c h r e i b e n v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6

III.

D.

1.

Zu Ziffer 4 des BdF-Schreibens

2.

Zu Ziffer

8 des BdF-Schreibens

Ergebnis

Zusammenfassung

-

3 -

Vorbemerkung Die ertragsteuerrechtliche

Behandlung der Ein-

und U m b a u t e n d u r c h

in d e n g e m i e t e t e n G e b ä u d e n hat w e g e n d e r V i e l z a h l s o l c h e r F ä l l e wirtschaftliche Bedeutung,

Insbesondere i m Einzelhandel,

Mieter

erhebliche

der häufig G e ­

s c h ä f t e in g e m i e t e t e n R ä u m l i c h k e i t e n b e t r e i b t ,

aber ebenso sonst i m

in d e r I n d u s t r i e und i m D i e n s t l e i s t u n g s b e r e i c h ,

stellen sich hiermit

menhängende P r o b l e m e . Betroffen sind auch die L e a s i n g - N e h m e r wirtschaftliche Eigentümer

des Leasing-Gegenstandes

und - u m b a u t e n

zusam­ die nicht

s

sind.

Die A n s i c h t e n über die zutreffende b i l a n z s t e u e r r e c h t l i c h e Mieterein-

Handel,

waren schon bisher geteilt.

Erfassung

Auch zwei

von

neuere

U r t e i l e d e s B u n d e s f i n a n z h o f s ^ und ein i m A n s c h l u ß d a r a n e r g a n g e n e s ben des Bundesministers

der Finanzen zur ertragsteuerreclülicben

v o n M i e t e r e i n b a u t e n und M i e t e r u m b a u t e n lage nur

zum Teil geklärt.

vom 15.1.1976

D a s Institut n i m m t

2 )

Schrei­

Be^uiidlung

h a b en d i e R e c h t s ­

d i e s z u m A n l a ß für d i e

vor­

liegende Veröffentlichung,

A.

Problemstellung Steuerpflichtige

mit Einkünften

i.S.

des § 2 Abs-, 1 Ziff.

1 bis 3 EStG

n e h m e n als M i e t e r eines Gebäudes o d e r Gebäudeteiles häufig Veränderungen vor.

D i e s kann durch g e s e t z l i c h e Notwendigkeiten ( z . B .

Einbau einer Einrichtung

für die B e t r i e b s s i c h e r h e i t )

triebliche Erfordernisse

( z . B . Erweiterung

sein.

Als Erscheinungsformen

eines Lagerraums)

in B ü r o r ä u m e ) ,

D a c h g e s c h o s s e s ) und E i n b a u t e n ( z . B . Anlagen) in Betracht.

oder sonstige be­

solcher baulichen Veränderungen

Umbauten ( z . B . von L a g e r r ä u m e n

e i n - und - u m b a u t e n

bauliche

bedingt kommen

Ausbauten ( z . B .

von Zwischenwänden,

Im folgenden wird zusammenfassend

eines

sanitären von Mieter­

gesprochen werden.

1) B F H - U r t e i l e I R 184/7:-* u n d I R 3 2 / 7 3 v o m 2 6 . 2 . 1 9 7 5 , B S t B l . II 1 9 7 5 , 443. 2) B S t B l .

I 1976,

66.

- 4 -

D i e i m einzelnen in B e t r a c h t

k o m m e n d e n Maßnahmen sind vielfältig.

nend sind etwa die Aufwendungen eines g r o ß e n deutschen nehmens

ä

Dienstleistungsunter-

d e s s e n G e s c h ä f t s s t e l l e n in v e r s c h i e d e n e n Städten ü b e r w i e g e n d in g e ­

mieteten Gebäuden untergebracht men

Kennzeich­

sind. A l s Beispiele m ö g e n folgende

Maßnah­

dienen: 1.

Deckenverkleidung

2.

Elektroarbeiten

3.

Heizung

4.

Klimaanlage

5.

Malerarbeiten

6.

Maurerarbeiten

7.

Sanitärinstallation

8. T e p p i c h - und a n d e r e

Fußböden

9. E i n b a u v o n T r e n n w ä n d e n 10.

Entfernen

von Zwischenwänden

Die ertragsteuerrechtliche ist umstritten.

Behandlung von Mieterein-

D a s e r k l ä r t s i c h u . a„ d a r a u s ,

und - u m b a u t e n

w a r und

daß eine e i n h e i t l i c h e A n t w o r t auf

die F r a g e nach i h r e r "zutreffenden" bilanzsteuer rechtlichen Einordnung für alle B a u m a ß n a h m e n

g e g e b e n w e r d e n kann.

einzelne Qualifikationen der Baumaßnahmen liche Eigentumsverhältnisse

E s k o m m t v i e l m e h r auf z a h l r e i c h e

an. So

sich z . B .

unterschied­

je nach d e m , ob die V o r ­

des B G B das Eigentum d e m einbauenden Mieter oder d e m Eigentümer

des Gebäudes zuweisen. aber wirtschaftlicher

D e s w e i t e r e n kann d e r M i e t e r z w a r nicht

Eigentümer

schaffenen Gegenstände sein,

können

bezüglich der eingebauten Sachen b z w . der durch

die Maßnahmen geschaffenen Gegenstände ergeben, schriften

nicht

d e r E i n - und Umbauten sein,

Betriebsvorrichtungen

in e i n e m e i n h e i t l i c h e n N u t z u n g s -

und FunktionsZusammenhang m i t d e m

e i n e m in d e m G e b ä u d e a u s g e ü b t e n B e t r i e b ,

dienen.

abzuziehen.

nämlich

unmittelbar

Je n a c h d e m , w e l c h e r d i e ­

i s t d e r A u f w a n d für d i e M i e t e r e i n -

vieren o d e r sofort als Betriebsausgabe

können die g e ­

des Gewerbebetriebs des Mieters

Gebäude stehen o d e r e i n e m davon v e r s c h i e d e n e n Z w e c k ,

ser Fälle vorliegt,

rechtlicher,

und - u m b a u t e n

zu akti­

D a b e i i s t zu b e a c h t e n ,

a u c h K o m b i n a t i o n e n d i e s e r Q u a l i f i z i e r u n g e n m ö g l i c h und häufig

sind.

daß

- 5 -

Diese kurze Aufzählung zeigt bereits,

wie unterschiedlich die Rechtslage be­

züglich der bilanzsteuerrechtlichen

Behandlung von Mieterein-

ist.

ist Aufgabe des folgenden A b s c h n i t t s .

Sie übersichtlicher

zu m a c h e n ,

wesentlichen geht es dort j e w e i l s u m die F r a g e , Wirtschaftsgut zuzurechnen

B.

entstanden ist,

ob ein

und

-umbauten Im

bilanzierungsfähiges

w e l c h e r A r t e s ist und w e m e s

steuerrechtlich

ist.

D a s g e l t e n d e R e c h t n a c h A n s i c h t d e s B F H und d e s

BdF

I. A b g r e n z u n g e n D i e A u f w e n d u n g e n d e s M i e t e r s für E i n -

und U m b a u t e n in g e m i e t e t e n G e ­

b ä u d e n s i n d a b z u g r e n z e n v o n A u f w e n d u n g e n für E i n - und U m b a u t e n , der Eigentümer Mieters, 1.

des Gebäudes trägt,

Für

und v o n s o n s t i g e n A u f w e n d u n g e n d e s

sowie v o m Erhaltungsaufwand

E i n - und U m b a u t e n d e s

auf d a s

Gebäude.

Gebäudeeigentümers

die e r t r a g s t e u e r r e c h t l i c h e

Eigentümers

Behandlung v o n E i n - und U m b a u t e n

d e s G e b ä u d e s hat d i e F i n a n z v e r w a l t u n g

in A b s c h n i t t 42 a A b s . 4 b i s 6 E S t R 1975 e r l a s s e n

1

w i e d e r g e g e b e n und

^„ D o r t w e r d e n h a u p t '

entwickelten

konkretisiert.

F ü r E i n - und U m b a u t e n d e s E i g e n t ü m e r s zur Entstehung von unselbständigen

des

die Anordnungen

s ä c h l i c h die i m B F H - B e s c h l u ß G r S 5/71 v o m 26. 1 1 . 1973 Rechtsgrundsätze

die

k o m m t e s d a r a u f an,

ob sie

Gebäudeteilen i m Sinne des

zitier­

ten B e s c h l u s s e s führen o d e r zur Entstehung v o n s e l b s t ä n d i g e n

Gebäude­

teilen.

einheit­

Unselbständige Gebäudeteile sind solche,

lichen Nutzungs-

und F u n k t i o n s z u s a m m e n h a n g

Selbständige Gebäudeteile sind s o l c h e ,

d i e in e i n e m

mit d e m Gebäude

stehen,

die b e s o n d e r e n Z w e c k e n

dienen,

mithin in e i n e m v o n d e r e i g e n t l i c h e n Gebäudenutzung

1) V g l . Z i f f .

1 2 d e s B d F - S c h r e i b e n s v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 .

2) B S t B l . II 1 9 7 4 ,

132.

verschiedenen

- 6 -

N u t z u n g s - und F u n k t i o n s z u s a m m e n h a n g

stehen.

Unselbständige

sind einheitlich mit d e m Gebäude a b z u s c h r e i b e n . als e i g e n e W i r t s c h a f t s g ü t e r

ständige Gebäudeteile Bedeutung. sein.

sind

abzuschreiben.

ob die entstandenen Gebäudeteile b e ­

wegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter

Wirtschaftsgüter

Selbständige Gebäudeteile

gesondert v o m Gebäude

H i e r v o n unabhängig ist n o c h zu prüfen,

Gebäudeteile

sind.

D i e F r a g e hat n u r für

selb­

Sie können b e w e g l i c h e o d e r u n b e w e g l i c h e

Betriebsvorrichtungen sind e r t r a g s t e u e r r e c h t l i c h

m e r als b e w e g l i c h e Wirtschaftsgüter

zu behandeln.

im­

Entsprechend bemißt

sich

die A f A bei ihnen nach § 7 A b s . 1 o d e r 2 EStG"^.

2. Aufwendungen des Die Aufwendungen, selbst trägt,

Mieters d i e d e r M i e t e r für d i e E i n - und U m b a u t e n

s i n d von. a n d e r e n A u f w e n d u n g e n ,

die d e m M i e t e r i m

hang mit d e m B e z u g eines Gebäudes o d e r R a u m e s entstehen, I n s b e s o n d e r e k o m m e n die M i e t e r z u s c h ü s s e in F o r m d e r und d e r s o g . " v e r l o r e n e n " Z u s c h ü s s e i n

a) M i e t v o r a u s z a h l u n g e n

wobei vereinbart

statten sind,

abzugrenzen.

Mietvorauszahlungen

Betracht.

ist,

die zur teilweisen Deckung der

daß die Leistungen in der W e i s e

daß s i e mit d e r künftigen M i e t e v e r r e c h n e t

Fall läge etwa v o r ,

Zusammen­

sind Leistungen ( m e i s t e n s Geldleistungen) des

an d e n v e r m i e t e n d e n B a u h e r r e n , dienen,

unmittelbar

Baukosten

zurückzuer­

werden.

wenn der V e r m i e t e r s i c h verpflichtet,

Ein solcher

an d e m z u m i e ­

t e n d e n G e b ä u d e für d e n G e w e r b e b e t r i e b d e s M i e t e r s e r f o r d e r l i c h e g e n v o r z u n e h m e n und d e r M i e t e r s i c h a n d e n K o s t e n h i e r f ü r neten W e i s e beteiligt,

2

abzugrenzen

.

1) V g l . A b s c h n . 4 2 a A b s . 5 S a t z 4 u n d 5 E S t R 1 9 7 5 . § 5 EStG A n m .

ist.

152 A b s . 9 A k t G akti

)

2) V g l . H e r r m a n n / H e u e r

Änderun­

in d e r b e z e i c h ­

weil der V e r m i e t e r zur Z e i t nicht liquide

Diese V o r a u s z a h l u n g e n sind g e m ä ß § § 5 A b s . 3 EStG,

Mieters

57 " Z u s c h u ß " ( 3 ) ,

- 7-

b) V e r l o r e n e Z u s c h ü s s e Bauherren, vereinbart

s i n d L e i s t u n g e n d e s M i e t e r s an d e n

die zur t e i l w e i s e n Deckung der Baukosten dienen, ist,

daß die L e i s t u n g e n s p ä t e r z u r ü c k z u e r s t a t t e n ,

d e r e mit der M i e t e zu v e r r e c h n e n

die Dauer des M i e t v e r t r a g e s i.V. m. A b s . 2 Nr.

2 a EStR

ohne daß insbeson­

sind.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung

3.

vermietenden

m u ß d e r M i e t e r d i e s e n Z u s c h u ß auf

verteilen (Abschn.

163 A b s . 1 Satz 2

1975)^.

Erhaltungsaufwand E i n - und U m b a u t e n s i n d v o m E r h a l t u n g s a u f w a n d

abzugrenzen.

aufwand liegt nach den von der R e c h t s p r e c h u n g e n t w i c k e l t e n vor,

wenn die Aufwendungen das

( 1 ) in s e i n e r W e s e n s a r t n i c h t (2) in s e i n e r S u b s t a n z n i c h t

Erhaltungs­ Grundsätzen

Wirtschaftsgut

verändern;

vermehren;

( 3 ) in o r d n u n g s m ä ß i g e m Z u s t a n d e r h a l t e n s o l l e n ; 2) (4) r e g e l m ä ß i g in u n g e f ä h r

gleicher Höhe wiederkehren

.

Beispiele: Erneuerung

des Hausanstrichs,

Die Aufwendungen hierfür

des Fußbodenbelags, Reparatur des Dachs.

sind,

zugsfähige Betriebsausgaben.

wenn sie der Eigentümer trägt,

G l e i c h e s gilt,

wenn sie der Mieter

sofort ab­ trägt.

3) Der BFH Mieters,

hatte a l l e r d i n g s die A n s i c h t v e r t r e t e n , die, hätte s i e der E i g e n t ü m e r

gewesen wären,

u.U.

v o r g e n o m m e n , E r h a l t u n g s aufwand

b e i m M i e t e r zu aktivieren sind.

a. a. O . i n B e t r a c h t k o m m e n , dungen handelt,

daß A u f w e n d u n g e n e i n e s

wenn es sich um einmalige g r ö ß e r e

die d e r M i e t e r zu d e m Z w e c k macht,

1) Z u s t i m m e n d H e r r m a n n / H e u e r 2) V g l . A b s c h n . 1 5 7 A b s .

Das sollte nach B F H

§ 5 EStG A n m .

Aufwen­

die g e m i e t e t e n

57 " Z u s c h u ß " .

1 EStR 1975.

3) U r t e i l I V 2 9 8 / 6 3 v o m 4 . 7 . 1 9 6 8 , B S t B l . II 1 9 6 8 , 6 8 1 ; U r t e i l I 2 5 3 / 6 0 U v o m 2 5 . 9 . 1 9 6 2 , B S t B l . III 1 9 6 3 , 8 5 .

Räume

- 8 -

für s e i n e b e t r i e b l i c h e n Z w e c k e h e r z u r i c h t e n

und d i e s i c h aus d e n

f e n d e n A u f w e n d u n g e n für d e n B e t r i e b d e u t l i c h h e r a u s h e b e n . Rechtsprechung waren also Aufwendungen, tungsaufwand nachdem,

waren,

ertragsteuerlich

ob sie der Eigentümer

lau­

Nach

die der Sache nach

dieser

Erhal­

v e r s c h i e d e n zu behandeln,

oder der Mieter

je

vornahm.

D i e s e R e c h t s p r e c h u n g ist nach A n s i c h t des Instituts nach den B F H U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 g e g e n s t a n d s l o s g e w o r d e n . D e n n e i n e A k t i v i e r u n g v o n A u f w e n d u n g e n d e s M i e t e r s für g e m i e t e t e R ä u m e n a c h d i e s e n U r t e i l e n nur n o c h in B e t r a c h t , bäudeteil entsteht. haltungsaufwand

wenn ein s e l b s t ä n d i g e r

Da dies bei Aufwendungen,

darstellen,

auch b e i m M i e t e r i m m e r als B e t r i e b s a u s g a b e n

e r in Ziff.

Ge­

die der Sache nach

nicht der F a l l s e i n kann,

s e r A n s i c h t scheint auch der B d F zu sein,

kommt

Er­

sind sie jetzt

sofort abziehbar^

.

wie sich daraus ergibt,

1 d e s S c h r e i b e n s v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 d e n E r h a l t u n g s a u f w a n d

lich von den ( v o m Mieter zu aktivierenden) Scheinbestandteilen, v o r r i c h t u n g e n und " s o n s t i g e n M i e t e r e i n b a u t e n

und

Die­ daß deut­

Betriebs­

Mieterumbauten"

trennt. Der Erhaltungsaufwand

auf d a s G e b ä u d e ist s c h l i e ß l i c h n o c h

v o m Erhaltungsaufwand

auf d i e d u r c h d i e E i n -

nen G e b ä u d e t e i l e .

Letzterer

und U m b a u t e n

ist ohnehin s o f o r t abzugsfähige

abzugrenzen entstande­ Betriebs-

2

a u s g ä bu e ) .

II. E r t r a g s t e u e r r e c h t l i c h e

Behandlung von Mietereinbauten

und

Mieterumbauten

1. M ö g l i c h k e i t e n T h e o r e t i s c h k o m m e n für d i e b i l a n z s t e u e r r e c h t l i c h e B e h a n d l u n g v o n 3) M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n d r e i M ö g l i c h k e i t e n in B e t r a c h t : 1) G l . A . G r ü t z n e r , B i l a n z i e r u n g d e r E i n - / U m b a u k o s t e n e i n e s M i e t e r s , B B K F a c h 13 S . 2 0 3 9 ; H e r r m a n n / H e u e r § 5 E S t G E r g . A n m . 5 7 " U m ­ b a u k o s t e n " ( L i e f e r u n g 115 D e z . 1 9 7 5 , r o t e B l ä t t e r ) ; ' e l . " , D B 1 9 7 5 , 1282; Offerhaus, StBp 1975, 239. ?

2) H e r r m a n n / H e u e r

a.a.O.

(Fußnote 1).

3) J e n a c h V e r s t ä n d n i s d e s R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s als vierte M ö g l i c h k e i t einzubeziehen.

wäre

dieser

- 9 -

(1) A k t i v i e r u n g a l s m a t e r i e l l e s

Wirtschaftsgut,

(2) A k t i v i e r u n g a l s i m m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t ,

falls

entgelt­

lich erworben, (3) s o f o r t i g e r A b z u g d e r A u f w e n d u n g e n a l s

Betriebsausgaben.

2. B i s h e r i g e R e c h t s l a g e Die bisherige Rechtslage bezüglich der ertragsteuerrechtlichen lung v o n M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n w a r u n e i n h e i t l i c h . des R F H ,

Behand­

Die Rechtsprechung

wie auch die ältere R e c h t s p r e c h u n g des B F H ,

gelangte zu

e i n e r A k t i v i e r u n g d i e s e r A u f w e n d u n g e n und V e r t e i l u n g auf d i e b e t r i e b s ­ gewöhnliche Nutzungsdauer.

Z w a r waren die Begründungen hierfür

schiedlich; maßgebend war offensichtlich der Gedanke, rung sich d e s w e g e n rechtfertige,

daß die A k t i v i e ­

weil der Mieter sich von den aufge­

w a n d t e n h ä u f i g b e t r ä c h t l i c h e n B e t r ä g e n e i n e n N u t z e n für e i n e n Zeitraum versprach

längeren

.

Diese Rechtsprechung ging weitgehend v o m früheren § 6 A b s , 1 EStG aus,

unter­

Verständnis

wonach diese Vorschrift Rechtsquelle zur

wortung der F r a g e sei,

ob ein aufgewendeter B e t r a g als

des Beant­

Wirtschaftsgut

2) in d e r B i l a n z a u s z u w e i s e n s e i schon vorzunehmen war,

„ Daraus folgte,

daß ° i n e A k t i v i e r u n g

wenn d e r zu b e u r t e i l e n d e S a c h v e r h a l t einer B e ­

wertung nach § 6 A b s . 1 EStG zugänglich war. D i e s e A u f f a s s u n g w a r n a c h d e r N e u f a s s u n g d e r § § 5, 3) das E S t Ä n d G v o m 1 6 . 5. 1969 ' nicht m e h r h a l t b a r , 4) "keine eigenständige Bilanzierungsvorschrift" noch bestimmt,

wie ein Wirtschaftsgut

bilanz, 3) B G B L

weil § 6 EStG

m e h r ist,

zu b e w e r t e n ist,

1) R F H - U r t e i l III 6 5 / 4 0 v o m 2 1 . 1 1 . 1 9 4 0 , R S t B l . 2) V g l . D ö l l e r e r ,

6 A b s . 1 EStG

fortan

sondern

1941, 20.

D i e M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e

Steuer­

I 1969, 421.

4) B e g r ü n d u n g z u m R e g i e r u n g s e n t w u r f d e s E S t Ä n d G v o m 1 6 . 5 . 1 9 6 9 , V/3187.

nur

das in d e r B i l a n z

B B 1969, 501.

BT-Drucks.

durch

>

- 10 -

anzusetzen ist.

Die Frage,

was zu b i l a n z i e r e n ist,

beantwortet

aus­

1

schließlich § 5 EStG ^. Jedoch gelangte die R e c h t s p r e c h u n g auch nach d i e s e r

Gesetzesänderung

für d i e M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n z u e i n e r A k t i v i e r u n g . E n t w e d e r ein d u r c h die Aufwendungen entstandenes genommen,

wurde

materielles Wirtschaftsgut

an­

o d e r ein R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n unter den V o r a u s s e t z u n ­

gen des § 5 A b s . 3 EStG gebildet, o d e r die Entstehung eines erworbenen immateriellen Wirtschaftsgutes

entgeltlich

(§ 5 A b s . 2 E S t G ) a n g e n o m -

2) men

.

D e r III. S e n a t d e s B F H ( B e w e r t u n g s s e n a t ) v e r t r a t d e n S t a n d p u n k t , 3) i m m a t e r i e l l e s Wirtschaftsgut entstanden sei . Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung,

d u r c h die U m - und

e r w e r b e der M i e t e r entgeltlich ein i m m a t e r i e l l e s Wirtschaftsgut,

daß ein

Einbauten das

zu

. • -4) aktivieren sei . 1 +

3. R e c h t s l a g e n a c h d e n B F H - U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 D i e U r t e i l e I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 h a b e n die b i s h e r i g e U n k l a r h e i t gänzlich,

aber zum Teil beseitigt.

nicht

H i e r n a c h findet eine A k t i v i e r u n g d e r

A u f w e n d u n g e n d e s M i e t e r s für E i n - und U m b a u t e n u n t e r z w e i V o r a u s s e t z u n ­ gen statt:

1) B F H - U r t e i l I R 7 2 / 7 3 v o m 2 6 . 2 . 1 9 7 5 , B S t B l . II 1 9 7 6 , 1 3 ( A b s c h n . 2) V g l . d i e N a c h w e i s e b e i H e r r m a n n / H e u e r kosten"

1.

E S t G § 5 A n m . 57 " U m b a u -

a.E.

3) G r u n d l e g e n d U r t e i l III R 1 1 9 / 6 7 v o m 7 . 8 . 1 9 7 0 , B S t B l . II 1 9 7 0 , 8 4 2 ; v g l . a u c h U r t e i l III R 1 2 / 7 2 v o m 9 . 1 1 . 1 9 7 3 , B S t B l . II 1 9 7 4 , 8 1 ; a u c h V.

a).

Senat n i m m t ein i m m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t

an,

vgl.

der

Urteil

V R 5 3 / 7 1 v o m 2 1 . 1 0 . 1 9 7 1 , B S t B l . II 1 9 7 2 , 7 9 ; v g l . a u c h U r t e i l III R 9 6 / 7 4 v o m 1 8 . 9 . 1 9 7 5 , B S t B l , II 1 9 7 5 , 8 7 4 ( B a u k o s t e n z u s c h u ß z u F u ß ­ gängerunterführung) . 4) O F D K ö l n

v o m 1 8 . 5 . 1971 StEK E S t G § 5 A k t . N r .

DB 1969, 677; Suhr, E F G 1973, 483.

55; g l . A n s i c h t Rau,

S t B p 1 9 7 2 , 49 ( 5 2 - 5 5 ) ; F G M ü n c h e n v o m 1 5 . 5. 1973,

- 11 -

(1) D i e A u f w e n d u n g e n m ü s s e n z u e i n e m s e l b s t ä n d i g e n W i r t s c h a f t s g u t teil) i m Sinne des B F H - B e s c h l u s s e s GrS 5/71 ( 2 ) D i e s e s s e l b s t ä n d i g e W i r t s c h a f t s g u t muß

geführt

(Gebäude­

haben.

dem Mieter zuzurechnen

sein.

a) S e l b s t ä n d i g e s W i r t s c h a f t s g u t Selbständige Gebäudeteile i m Sinne des B F H - B e s c h l u s s e s GrS 5/71 solche,

d i e n i c h t in e i n e m e i n h e i t l i c h e n N u t z u n g s - und

hang mit dem, Gebäude stehen,

sind

Funktionszusammen­

vielmehr besonderen Z w e c k e n dienen,

mit­

hin in e i n e m v o n d e r e i g e n t l i c h e n G e b ä u d e n u t z u n g v e r s c h i e d e n e n N u t z u n g s ­ und F u n k t i o n s Z u s a m m e n h a n g s t e h e n .

E n t s t e h e n d u r c h die E i n - und

k e i n e s e l b s t ä n d i g e n G e b ä u d e t e i l e in d i e s e m S i n n e , nicht in B e t r a c h t ,

vgl. Abschn.

"Aufwendungen des Mieters,

II Z i f f .

Aufwendungen des Mieters,

stellen,

k o m m t eine Aktivierung

3 Satz 1 des U r t e i l s I R

die nicht zu e i n e m s e l b s t ä n d i g e n

gut i m S i n n e d e r v o r s t e h e n d e n D a r l e g u n g f ü h r e n ,

sind nicht zu a k t i v i e r e n . "

die der Sache nach Erhaltungsaufwand 2)

weil durch Erhaltungsmaßnahmen

ständigen Wirtschaftsgüter

32/73:

Wirtschafts­

dürfen also - entgegen der bisherigen Rechtsprechung

Falle aktiviert werden,

Umbauten

dar-

- in k e i n e m

eben keine

selb­

i m v o r s t e h e n d e n Sinne g e s c h a f f e n w e r d e n .

liegt z w e i f e l l o s ein der R e c h t s k l a r h e i t

dienender Fortschritt der

Hierin

neuen

Rechtsprechung. Z u d e n in d e m o b e n b e s c h r i e b e n e n Sinn s e l b s t ä n d i g e n 3) gehören :

aa)

Betriebs

Wirtschaftsgütern

Vorrichtungen

B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n s i n d M a s c h i n e n und s o n s t i g e V o r r i c h t u n g e n Art,

die zu einer B e t r i e b s a n l a g e g e h ö r e n .

E s m u ß e i n e b e s o n d e r e und

u n m i t t e l b a r e B e z i e h u n g d e r V o r r i c h t u n g zu d e m auf d e m

1) B S t B l . II 1 9 7 4 , 1 3 2 . 2) V g l . F u ß n o t e 3 3) V g l . A b s c h n .

a u f S. 7 .

42 a A b s . 5 EStR 1 9 7 5 .

aller

Grundstück

-

bzw.

12 -

in d e m G e b ä u d e a u s g e ü b t e n B e t r i e b b e s t e h e n .

Die Abgrenzung zwi­

s c h e n G e b ä u d e und B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n i s t n i c h t i m m e r e i n f a c h ,

da

außer

Maschinen auch selbständige Bauwerke oder T e i l e von Bauwerken ( z . B . Schornsteine,

Öfen,

Kanäle) Betriebsvorrichtungen

sein können,

wenn

nur

m i t ihnen ein G e w e r b e u n m i t t e l b a r b e t r i e b e n w i r d . N a c h A b s c h n . 43 A b s . 2 E S t R 1975 s i n d für d i e A b g r e n z u n g d e r B e t r i e b s v o r r i c h t u n g v o n d e n grundstücken Nr.

die allgemeinen Grundsätze

2 , § 99 A b s . 1 N r .

des Bewertungsrechts

1 BewG) anzuwenden.

V g l . hierzu den

Betriebs­

(§ 68 A b s . 2 übereinstim­

menden L ä n d e r e r l a ß betreffend die A b g r e n z u n g des G r u n d v e r m ö g e n s v o n den B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n v o m 3 1 . 3. 1 9 6 7 " ^ .

B e i s p i e l : D e r M i e t e r b e t r e i b t eine A u t o r e p a r a t u r w e r k s t a t t in e i n e r g e m i e t e t e n H a l l e . E r e r r i c h t e t eine fest m i t G r u n d und B o d e n v e r ­ b u n d e n e R a m p e , auf die die K r a f t f a h r z e u g e hinauffahren, damit R e ­ paraturen von der Unterseite v o r g e n o m m e n werden können^).

Die R a m p e ist eine B e t r i e b s v o r r i c h t u n g . sentlicher Bestandteil des Grundstücks

Ob die Betriebsvorrichtung - wie hier

- wird oder nicht,

we­ spielt

w e d e r für d i e B e g r i f f s b e s t i m m u n g n o c h für d i e B i l a n z i e r u n g e i n e R o l l e .

bb) Einbauten

für v o r ü b e r g e h e n d e

Zwecke

D a z u g e h ö r e n d i e v o m M i e t e r für s e i n e e i g e n e n Z w e c k e

vorübergehend

eingefügten Anlagen. Die Frage, ständiger

ob Einbauten

für v o r ü b e r g e h e n d e Z w e c k e z u r E n t s t e h u n g s e l b ­

Gebäudeteile führen,

ist unabhängig von der F r a g e nach 3) Zurechnung ( P r o b l e m der Scheinbestandteile) zu b e u r t e i l e n .

ihrer

1) B S t B l . II 1 9 6 7 , 1 2 7 . 2) W e i t e r e B e i s p i e l e : B F H - U r t e i l e III R 9 0 / 6 9 v o m 5 . 3 . 1 9 7 1 , B S t B l . 1971,

4 5 5 ; V R 5 3 / 7 1 v o m 2 1 . 1 0 . 1 9 7 1 , B S t B l . II 1 9 7 2 , 7 9 ; V R 1 4 1 / 7 3

v o m 3 0 . 5 . 1 9 7 4 , B S t B l . II 1 9 7 4 , 6 2 1 ; V I I I R 2 0 / 7 3 v o m 1 9 . 2 . 1 9 7 4 , BStBl.

II

II 1 9 7 5 , 2 0 .

3) D a z u n o c h S .

1 3 f.

- 13 -

cc)

Ladeneinbauten,

L a d e n u m b a u t e n und

Schaufensteranlagen

B e i ihnen können Ü b e r s c h n e i d u n g e n mit den B e t r i e b s kommen,

denn Schaufensteranlagen

Vorrichtungen v o r ­

können i m Einzelfall sowohl Betriebs-

Vorrichtungen u n d d a m i t b e w e g l i c h e W i r t s c h a f t s g ü t e r d e s A n l a g e v e r m ö ­ gens o d e r auch unselbständige oder selbständige unbewegliche Wirtschaftsguter sein

1) \

S o h a t d e r B F H i m U r t e i l V I R 2 0 9 / 6 7 v o m 1 7 . 5„ 1 9 6 8

eine Schaufensteranlage

nicht als selbständiges Wirtschaftsgut 3}

i m U r t e i l IV R 1 7 0 / 7 0 v o m 2 0 . 2 . 1 9 7 5 daß S c h a u f e n s t e r a n l a g e n

;

hält e r e s d a g e g e n für

selbständige Wirtschaftsgüter

2) '

angesehen;

möglich,

sind.

b) Z u r e c h n u n g W e n n m i t d e m B F H in den v o r b e s c h r i e b e n e n F ä l l e n d a v o n a u s g e g a n g e n w i r d , daß d u r c h d i e M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n e i n m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t steht,

s o fragt sich,

schaftsgüter

ob es d e m Mieter auch zuzurechnen ist,

hat d e r in s e i n e r B i l a n z a u s z u w e i s e n ,

W e m ein Gegenstand z u z u r e c h n e n ist,

ent­

denn W i r t ­

dem sie zuzurechnen

sind.

richtet s i c h g e m ä ß § 5 A b s . 1 EStG 4)

nach den handelsrechtlichen Grundsätzen o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung

.

G e m ä ß d e m d a n a c h e n t s c h e i d e n d e n § 39 H G B hat d e r K a u f m a n n " s e i n e " V e r ­ m ö g e n s g e g e n s t ä n d e zu b i l a n z i e r e n , stände i h m gehören,

also die,

die i h m g e h ö r e n . W e l c h e G e g e n ­

richtet sich nach d e m bürgerlich-rechtlichen oder

- ggf. von i h m abweichenden - wirtschaftlichen Eigentum.

D a r a u s folgt

für

M i et e r e i n b a u t e n : aa) B ü r g e r l i c h - r e c h t l i c h e s

Eigentum

D e r M i e t e r ist b ü r g e r l i c h - r e c h t l i c h e r (und auch w i r t s c h a f t l i c h e r ) tümer der eingebauten Sachen,

wenn es sich u m s o g .

Eigen­

Scheinbestandteile

handelt. 1) B F H - B e s c h l u ß G r S 5 / 7 1 A b s c h n . C II 3 b . 2) B S t B l . II 1 9 6 8 , 5 8 1 . 3) B S t B l . II 1 9 7 5 , 5 3 1 . 4) Z u m V e r h ä l t n i s

z w i s c h e n § 5 A b s . I E S t G i. V . m .

S t A n p G v g l . S. 30 ff.

§ 3 9 H G B u n d § 11

- 14 -

G e m ä ß § § 9 4 6 , 9 3 , 94 B G B g e h t d a s E i g e n t u m d e s M i e t e r s an v o n i h m gebauten Sachen grundsätzlich unter, Eigentümer

des Grundstücks

da n a c h den z i t i e r t e n " V o r s c h r i f t e n

mit d e m Einbau auch E i g e n t ü m e r

der

ten Sachen w i r d . A u s n a h m s w e i s e b l e i b e n eingefügte S a c h e n a b e r des Einbauenden, stück "nur

ein­ der

eingefüg­

Eigentum

wenn die Verbindung mit d e m Gebäude o d e r d e m

Grund­

z u e i n e m v o r ü b e r g e h e n d e n Z w e c k e " e r f o l g t ( § 9 5 B G B ) . In A b ­

g r e n z u n g v o n d e r R e g e l u n g für w e s e n t l i c h e B e s t a n d t e i l e spricht man von

Beispiel:

in §§ 93, 94 B G B

Scheinbestandteilen.

Der Mieter ersetzt

die einfachen F e n s t e r

in d e m

Gebäude durch besonders schalldämpfende Doppelfenster,

gemieteten die nach A b ­

lauf d e r M i e t z e i t w i e d e r ausgebaut w e r d e n s o l l e n .

W e n n die D o p p e l f e n s t e r nicht in d e r A b s i c h t e i n g e b a u t w o r d e n w ä r e n , später w i e d e r zu entfernen, Eigentümer

der Fenster

dann w ä r e d e r E i g e n t ü m e r

daß d e r M i e t e r r e c h t l i c h e r

und w i r t s c h a f t l i c h e r

ster geblieben ist.

folgt,

Daraus

Einfü­

erfolgt. R e c h t s f o l g e ist, Eigentümer

daß er die F e n s t e r

der Doppelfen­

als m a t e r i e l l e

Wirt­

in s e i n e r B i l a n z in H ö h e d e r A u f w e n d u n g e n zu a k t i v i e r e n

Das Steuerrecht standteilen

auch

g e w o r d e n . I m v o r l i e g e n d e n B e i s p i e l ist die

gung j e d o c h mit der A b s i c h t s p ä t e r e r Entfernung

schaftsgüter

des Hauses

sie

hat.

folgt a l s o hinsichtlich d e r F r a g e der Qualifizierung v o n B e ­

dem bürgerlichen Recht.

Das entscheidende K r i t e r i u m ist,

o b die Einfügung o d e r V e r b i n d u n g nur

einem vorübergehenden Zweck erfolgte.

Dies richtet

sich zunächst

zu

nach

1) d e m inneren W i l l e n des Einfügenden, zur Z e i t d e r B a u m a ß n a h m e dings m u ß s i c h d i e s e r i n n e r e W i l l e auch in i r g e n d e i n e r W e i s e haben.

geäußert

E b e n s o wie auch sonst i m B G B der innere W i l l e bei i h m

stehenden

äußeren Tatbestand

. Aller­

entgegen­

n i c h t a u s s c h l a g g e b e n d i s t ( v g l . § 1 1 6 S.

1 BGB),

s o m u ß a u c h i m F a l l e d e s § 95 B G B aus d e m ä u ß e r e n T a t b e s t a n d g e s c h l o s ­ sen werden, folgte.

ob die V e r b i n d u n g nur zu e i n e m v o r ü b e r g e h e n d e n Z w e c k

Mindestens darf der äußere Tatbestand

1) B G H Z 2 3 ,

57.

er­

nicht gegen eine s o l c h e A b -

- 15 -

sieht s p r e c h e n

„ D e r B F H hat h i e r z u G r u n d s ä t z e

entwickelt

.

Danach

ist eine Einfügung zu e i n e m v o r ü b e r g e h e n d e n Z w e c k e a n z u n e h m e n , (1) d i e N u t z u n g s d a u e r liche Mietdauer

der eingefügten Sache länger als die

wenn

voraussicht­

ist;

(2) d i e e i n g e f ü g t e n S a c h e n n a c h i h r e m W i e d e r a u s b a u n i c h t n u r n o c h wert,

Schrott­

sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert

(3) n a c h den g e s a m t e n U m s t ä n d e n ,

i n s b e s o n d e r e n a c h A r t und Z w e c k

V e r w e n d u n g damit g e r e c h n e t w e r d e n kann, später w i e d e r entfernt

haben;

daß die eingefügten

der

Sachen

werden.

Nur wenn jedes d i e s e r Kriterien

erfüllt ist,

kann eine Einfügung zu e i n e m

vorübergehenden Zweck angenommen werden.

Auf die

Vertragsgestaltung

z w i s c h e n M i e t e r und V e r m i e t e r k o m m t e s n a c h A n s i c h t d e s B F H n i c h t I n s b e s o n d e r e i s t e s für d i e A n n a h m e e i n e s v o r ü b e r g e h e n d e n Z w e c k s allein ausreichend,

daß s i c h der M i e t e r v e r t r a g l i c h verpflichtet,

gefügte Sache n a c h A b l a u f d e r M i e t z e i t w i e d e r zu

nicht

die ein­

entfernen,

Wenn d e m n a c h die oben b e z e i c h n e t e n selbständigen Wirtschaftsgüter zu v o r ü b e r g e h e n d e m Z w e c k in das g e m i e t e t e G e b ä u d e eingefügt hat s i e d e r M i e t e r zu

bb) Wirtschaftliches

nur

werden,

aktivieren.

Eigentum

Die durch die Ein-

und U m b a u t e n e n t s t a n d e n e n W i r t s c h a f t s g ü t e r

sind

dem

Mieter auch zuzurechnen,

wenn er nur ihr wirtschaftlicher, aber nicht

ihr b ü r g e r l i c h - r e c h t l i c h e r

Eigentümer

H i e r v o n zu unterscheiden ist d e r Fall, licher,

aber bereits wirtschaftlicher

er die Baumaßnahmen

1) R G Z 1 5 8 ,

an.

vornimmt.

auch

ist. daß der M i e t e r z w a r nicht

Eigentümer

recht­

des G e b ä u d e s ist,

in d e m

D a n n s i n d d i e A u f w e n d u n g e n für E i n -

376.

2 ) U r t e i l e V I R 1 4 3 / 6 9 v o m 2 4 . 1 1 . 1 9 7 0 , B S t B l , II 1 9 7 1 , 1 5 7 ; V I R 1 5 7 / 6 8 v o m 4 . 1 2 . 1 9 7 0 , B S t B l . II 1 9 7 1 , 1 6 5 ,

und

- 16 -

U m b a u t e n als n a c h t r ä g l i c h e H e r s t e l l u n g s k o s t e n auf das G e b ä u d e zu

aktivieren.

D i e s e L a g e ist z . B . g e g e b e n , wenn ein L e a s i n g - N e h m e r w i r t s c h a f t l i c h e r t ü m e r d e s g e m i e t e t e n G e b ä u d e s i s t und in i h m E i n - und U m b a u t e n W i r t s c h a f t l i c h e r E i g e n t ü m e r ist, s c h a f t s g u t in d e r W e i s e a u s ü b t ,

vornimmt.

w e r die tatsächliche Herrschaft ü b e r ein W i r t ­ daß e r den E i g e n t ü m e r i m Regelfall, für die g e ­

w ö h n l i c h e N u t z u n g s d a u e r v o n d e r E i n w i r k u n g auf d a s W i r t s c h a f t s g u t ßen kann,

Eigen­

w e m die Sachherrschaft

a l s o in d e r W e i s e z u s t e h t ,

ausschlie­

daß i h m

Substanz

1) und E r t r a g t a t s ä c h l i c h

zustehen

. Für

Mietereinbauten folgt daraus,

daß der

Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der eingebauten oder umgebauten wird,

Sachen

wenn

a) d i e e i n g e b a u t e n S a c h e n w ä h r e n d d e r v o r a u s s i c h t l i c h e n M i e t d a u e r oder wirtschaftlich verbraucht

technisch

werden oder

b) d e r M i e t e r b e i B e e n d i g u n g d e s M i e t v e r t r a g s v o m E i g e n t ü m e r m i n d e s t e n s Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder 2) v e r l a n g e n kann . Beispiel

die

Umbaus

( a ) : D e r M i e t e r baut in e i n e m für 20 J a h r e g e m i e t e t e n R a u m e i n e n

Holzfußboden ein. B e i Beendigung des Mietverhältnisses w i r d der g e m e i n e Wert des Bodens durch Abnutzung 0 D M betragen. (b) D e r M i e t e r b a u t in e i n e m G r o ß r a u m T r e n n w ä n d e e i n . N a c h B e e n d i g u n g des Mietverhältnisses

darf der M i e t e r die Wände nicht entfernen.

verpflichtet sich der Vermieter,

den b e i Beendigung des

n o c h vorhandenen W e r t d e r W ä n d e d e m M i e t e r zu

Jedoch

Mietverhältnisses

vergüten.

S c h e i n b e s t a n d t e i l e und d a m i t r e c h t l i c h e s E i g e n t u m d e s M i e t e r s l i e g e n in b e i d e n Beispielen nicht v o r , erfolgte.

w e i l der Einbau nicht zu e i n e m v o r ü b e r g e h e n d e n

D e r M i e t e r ist j e d o c h nach den v o r s t e h e n d e n G r u n d s ä t z e n

licher Eigentümer

sein wird,

wirtschaft­

sowohl des Fußbodens als auch der Trennwände,

ersten Fall das Wirtschaftsgut nach Ablauf des Mietverhältnisses

Zweck

weil im

verbraucht

i m zweiten F a l l der V e r m i e t e r d e m M i e t e r den R e s t w e r t der einge­

bauten Gegenstände

ersetzt.

1) B F H - U r t e i l I V R 1 4 4 / 6 6 v o m 2 6 . 1. 1 9 7 0 , B S t B l . II 1 9 7 0 , 2 6 4 . 2) T z . 6 d e s B d F - S c h r e i b e n s v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 ; v g l . d a z u - t e i l w e i s e a b l e h n e n d F G B a d e n - W ü r t t e m b e r g v o m 1 1 . 3. 1 9 7 6 , E F G 1 9 7 6 , 3 2 8 ; s o w i e Suhr, 1976,

101 ( 1 0 4 ) .

StBp

- 17 -

cc)

Zurechnung ohne rechtliches o d e r wirtschaftliches

Eigentum

E i n g r o ß e r T e i l d e r E i n - und U m b a u t e n w i r d d e m M i e t e r a l s (Scheinbestandteile) oder wirtschaftliches

rechtliches

Eigentum zuzurechnen sein,

daß in v i e l e n F ä l l e n s c h o n d e s w e g e n eine A k t i v i e r u n g s p f l i c h t b e s t e h t . lich war,

wie die noch verbleibenden Fälle,

einbauten und M i e t e r u m b a u t e n "

nennt,

die der B d F "sonstige

bilanzsteuerrechtlich

so Frag­

Mieter­

einzuordnen

sind. Beispiel:

Ein M i e t e r teilt eine g e m i e t e t e Halle durch

v o n T r e n n w ä n d e n in B ü r o r ä u m e ein.

bleiben die Wände nach Ablauf der Mietzeit i m R a u m . hat k e i n e n E r s t a t t u n g s a n s p r u c h w e g e n d e s Hier liegt m a n g e l s Einbaus bestandteil,

Einziehung

Nach dem Mietvertrag Der

ver­ Mieter

Restwerts,,

zu e i n e m v o r ü b e r g e h e n d e n Z w e c k kein Schein­

mangels wirtschaftlichen Verbrauchs der Wände bis z u m A b ­

lauf d e r M i e t z e i t b z w . m a n g e l s e i n e s E r s t a t t u n g s a n s p r u c h s w e g e n d e s

Rest­

werts kein wirtschaftliches

ob

Eigentum des M i e t e r s v o r . D i e F r a g e ist,

d e r M i e t e r dennoch ein v o n i h m zu a k t i v i e r e n d e s

Wirtschaftsgut

erworben

hat. Hierzu wurde bisher überwiegend, 1) angenommen

insbesondere von der

Finanzverwaltung,

, daß d e r M i e t e r ein i m m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s gut ( v e r b e s ­

s e r t e N u t z u n g s m ö g l i c h k e i t ) e n t g e l t l i c h e r w o r b e n und f o l g l i c h z u

aktivieren

h a b e ( v g l . § 5 A b s . 2 E S t G ) . D i e s e r A u f f a s s u n g hat d e r B F H m i t den

Urtei­

len I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 w i d e r s p r o c h e n . D i e n e u e L ö s u n g d e s B F H i s t in d e n L e i t s ä t z e n N r . I R 32/73

"1,

1 und 2 d e s

Urteils

zusammengefaßt:

Durch Umbauten o d e r Einbauten

des Mieters geschaffene Gebäude­

bestandteile können als g e g e n ü b e r d e r Gebäudeeinheit (materielle) Wirtschaftsgüter

angesehen werden,

selbständige

wenn sie

unmit­

t e l b a r b e s o n d e r e n Z w e c k e n d i e n e n und in d i e s e m S i n n e in e i n e m von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen zusammenhang

1) V g l . S . 1 0 F u ß n o t e

stehen.

4.

Funktions­

- 18 -

2. Selbständige Wirtschafts guter d i e s e r A r t , die als F o l g e v o n M i e t e r ­ einbauten o d e r M i e t e r u m b a u t e n in E r s c h e i n u n g g e t r e t e n sind, auch dann,

wenn d e r Mieter w e d e r sachenrechtlich noch

können

wirtschaft­

lich als Eigentümer der Ein- oder Umbauten anzusehen ist, zu einer Aktivierung b e i m Mieter mit den Herstellungskosten führen. "

D e r B d F d r ü c k t d i e s in Z i f f e r

7 d e s S c h r e i b e n s v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 s o a u s :

"Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters w e d e r ein Schein­ bestandteil noch eine Betriebsvorricbtung noch ein d e m M i e t e r als wirtschaftlichem. Eigentümer

zuzurechnendes Wirtschaftsgut,

sind die durch s o l c h e Aufwendungen entstehenden Einbauten

so

oder

Umbauten d e m M i e t e r nach d e m B F H - U r t e i l v o m 26. 2. 1975 - I R 3 2 / 7 3 - ( B S t B l . II S . 4 4 3 ) a l s m a t e r i e l l e des A n l a g e v e r m ö g e n s zuzurechnen,

Wirtschaftsgüter

wenn s i e unmittelbar den b e ­

sonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters die­ nen und m i t d e m G e b ä u d e nicht in e i n e m e i n h e i t l i c h e n N u t z u n g s ­ und FunktionsZusammenhang

stehen.

Mietereinbauten oder Mieterumbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, eine unmittelbare sachliche Beziehung z u m B e t r i e b

wenn s i e aufweisen.

Ein daneben b e s t e h e n d e r Z u s a m m e n h a n g m i t d e m Gebäude tritt in d i e s e n F ä l l e n g e g e n ü b e r d e m Z u s a m m e n h a n g m i t d e m B e t r i e b des Mieters zurück. "

I m E r g e b n i s heißt d a s : D i e A u f w e n d u n g e n für M i e t e r e i n b a u t e n und M i e t e r ­ umbauten,

die zur Entstehung selbständiger Gebäudeteile i m Sinne d e sB F H -

B e s c h l u s s e s G r S 5 / 7 1 führen, ganz gleich,

sind v o m M i e t e r in jedem. F a l l zu aktivieren,

ob er ihr rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist oder

nicht.

c) Unselbständiges

Wirtschaftsgut

W e n n d i e V o r a u s s e t z u n g e n für eine A k t i v i e r u n g n a c h den v o r b e s c h r i e b e n e n Grundsätzen nicht g e g e b e n sind,

findet eine A k t i v i e r u n g auch nicht unter an­

deren Gesichtspunkten statt. Die Aufwendungen sind v i e l m e h r sofort abzugsfähige

Betriebsausgaben.

- 19 -

aa) E i n e A k t i v i e r u n g a l s e n t g e l t l i c h e r w o r b e n e s i m m a t e r i e l l e s gut ( v e r b e s s e r t e N u t z u n g s m ö g l i c h k e i t e n ) entfällt. gestellt,,

D e r B F H läßt e s

dahin­

o b ü b e r h a u p t d u r c h A u f w e n d u n g e n d e s M i e t e r s für E i n - und U m ­

bauten ein i m m a t e r i e l l e s Wirtschaftsgut der Fall wäre, werb,

Wirtschafts­

entstehen kann.

Selbst w e n n das

f e h l e e s j e d o c h in j e d e m F a l l an e i n e m e n t g e l t l i c h e n

Er­

w o m i t e i n e A k t i v i e r u n g nicht m ö g l i c h ist (§ 5 A b s . 2 E S t G ) .

Ein e n t g e l t l i c h e r E r w e r b l i e g e nicht s c h o n dann v o r , w e n n d e m M i e t e r i m Zusammenhang mit d e m E r w e r b des immateriellen

Wirtschaftsgutes

A u f w e n d u n g e n entstanden s e i e n . D a s Entgelt m ü s s e v i e l m e h r auf den V o r ­ gang des abgeleiteten E r w e r b s des i m m a t e r i e l l e n Wirtschaftsgutes

als

solchen bezogen sein.

Da die Aufwendungen des M i e t e r s die Gegenleistung

für z . B . M a t e r i a l i e n -

und H a n d w e r k e r l e i s t u n g e n ,

immaterielle Wirtschaftsgut

als s o l c h e s bilden,

n i c h t a b e r für

das

könne der Mieter

durch

E i n - und U m b a u t e n d i e v e r b e s s e r t e n N u t z u n g s m ö g l i c h k e i t e n nicht v o n dritter Seite entgeltlich erwerben,

weil er sie erst selbst schaffe.

bb) Eine Behandlung d e r Aufwendungen des M i e t e r s als R e c h n u n g s a b g r e n ­ z u n g s p o s t e n k o m m t e b e n f a l l s nicht in B e t r a c h t . Nr.

1 EStG,

§ 152 A b s . 9 N r ,

Gemäß § 5 Abs. 3

1 AktG dürfen als R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s ­

p o s t e n auf d e r A k t i v s e i t e A u s g a b e n v o r d e m A b s c h l u ß s t i c h t a g n u r gesetzt werden,

s o w e i t s i e A u f w a n d für e i n e b e s t i m m t e Z e i t n a c h d i e ­

s e m Tage darstellen.

N a c h A u f f a s s u n g d e s B F H fehlt e s b e i M i e t e r e i n -

und - u m b a u t e n an e i n e r F o r d e r u n g , genen Aufwendungen sein könnte.

d i e G r u n d l a g e für s o l c h e v o r g e z o ­

Die Aufwendungen sind nicht

Entgelt

für e i n e L e i s t u n g d e s V e r m i e t e r s in e i n e m b e s t i m m t e n Z e i t r a u m dem Abschlußstichtag, Erfolges.

ein­

s o n d e r n Entgelt für die H e r b e i f ü h r u n g

nach

eines

- 20 -

Stellungnahme D i e U r t e i l e I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 h a b e n eine e r h e b l i c h e A n z a h l v o n S t e l ­ lungnahmen i m Schrifttum zur F o l g e gehabt"^.

E r g e b n i s und

der Urteile werden unterschiedlich beurteilt.

Begründung

D e r B d F hat aus d e n

i m S c h r e i b e n v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 b e t r e f f e n d d i e e r t r a g s t e u e r r e c h t l i c h e 2) lung v o n M i e t e r e i n b a u t e n und M i e t e r u m b a u t e n gezogen.

schaftsgutes

weitgehende Konsequenzen

wobei besonders der Begriff des materiellen

und die Z u r e c h n u n g i m S t e u e r r e c h t

seits mit d e m zitierten Schreiben des B d F ,

diskutiert werden,

1) B o r d e w i n , G r e n z f r a g e n d e s B i l a n z s t e u e r r e c h t s , 243 (247 f . ) ; C u r t i u s - H ä r t u n g ,

lanzsteuerrechts,

insbesondere

345 (349 f f . ) ; " g g " ,

Grützner, ters,

Bundesfinanzhofs B B 1975 S. Gebäude S.

der

13 S, über

auf f r e m d e m

Aktivierung

Grund

in d e r

Urteilsanm. ,

wirtschaftliches Eigentum? , DB BB

1 9 7 5 S.

(251); Suhr, von

Uelner,

und

Aktuelle Fragen

305 (327 f . ) ; d e r s . ,

güter, DStZ/A

S t R K 1 9 7 5 S. 1 9 7 5 S.

Besteuerung

eines

Handelsbilanz, 1 9 7 5 S.

zur

als

Mieters,

sowie

Piltz, oder

2054; Rudolph,

Urteilsanm.,

Gebäude,

Wirtschafts­

F R 1 9 7 5 S.

materielle StBp

1976 S.

und 101;

StbJb 1 9 7 5 / 7 6 Wirtschafts­

Urteilsanm,,

Ertragsteuerliche 1 9 7 5 S.

250

Behandlung

immaterieller

Inf.

Mie­ des

B B 1975

239;

als selbständige

9 5 ( 1 1 2 f. ) ; v . W a l l i s ,

243; Wendt,

319;

-umbauten

Ertragsteuerrechts,

v o n M i e t e r e i n b a u t e n und - u m b a u t e n , 2) B S t B l , I 1 9 7 6 , 6 6 .

und

Mieterumbauten des

1975/76

1 9 7 5 S.

Mietereinbauten,

1 9 7 5 S.

des

Bi­

Entscheidung

Rechtsprechung

Wirtschaftsgüter

des

StbJb

ohne rechtliches

1626; Schmidt, und

FR

Zur

StBp

Umbauten

Uneinheitliche

Mietereinbauten

immaterielle S.

Ein-

anderer­

hinausgeht.

Umbaukosten

Mietereinbauten

von Wirtschaftsgütern

Einrichtungen, güter,

und

Hintzen,

Aktivierung von

735; Knapp,

1103; Offerhaus,

Wichtige Fragen

Ein-

2039;

Wirt­

JbFSt 1975/76

Rückstellungen,

Diskussionsbeitrag,

Bilanzierung

BBK Fach

mit

das nach Auffassung des Instituts

d a s U r t e i l t e i l w e i s e u n r i c h t i g i n t e r p r e t i e r t und ü b e r e s

S.

Behand-

Die folgende Stellungnahme des Instituts befaßt s i c h e i n e r s e i t s

den Urteilen des B F H ,

S.

Urteilen

Behandlung 529.

- 21 -

I. Z u d e n B F H - U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 1.

Materielles

a) B e g r i f f

Wirtschaftsgut

1) '

Die einkommensteuerrechtliche

Gewinnermittlung der

Gewerbetreiben­

den erfolgt - von der Überschußrechnung g e m ä ß § 4 A b s .

3 EStG

ein­

mal abgesehen - durch Betriebsvermögensvergleich. Verglichen wer­ den das B e t r i e b s v e r m ö g e n a m Schluß des W i r t s c h a f t s j a h r e s B e t r i e b s v e r m ö g e n a m Schluß des vorangegangenen § § 4 A b s . 1,

mit

dem

Wirtschaftsjahres,

5 A b s . 1 EStG.

W a s B e t r i e b s v e r m ö g e n ist,

sagt das G e s e t z nicht.

Aus § 6 Abs. 1

EStG ergibt s i c h l e d i g l i c h , daß s i c h das B e t r i e b s v e r m ö g e n aus

Wirt-

2) Schaftsgütern

zusammensetzt

. D a r a u s folgt, daß in d e r B i l a n z nur 3) Wirtschaftsgüter ausgewiesen w e r d e n dürfen , was heute i m wesent4) liehen unbestrittene Meinung v o r a l l e m der R e c h t s p r e c h u n g ist . Der Begriff des Wirtschaftsgutes

ist wie der des

Betriebsvermögens

w e d e r i m EStG n o c h in e i n e m a n d e r e n S t e u e r g e s e t z gerlichen Recht entspricht

definiert.

Im

bür­

ihm der Begriff des V e r m ö g e n s gegen­

ständes^.

1) A u s f ü h r l i c h e r a l s h i e r h a t s i c h d a s I n s t i t u t m i t d e m B e g r i f f Wirtschaftsguts

und d e r e i n s c h l ä g i g e n R e c h t s p r e c h u n g d e s

in s e i n e m Heft 98 " B i l a n z i e r u n g s w a h l r e c h t e " ,

S.

37 f f .

des BFH

ausein­

andergesetzt. 2) V g l . z . B . B F H - U r t e i l I V 5 3 7 / 5 4 U v o m 2 2 . 1 2 . 1 9 5 5 , B S t B l . 1956,

3) V o n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n 4) z . B .

abgesehen.

B F H - U r t e i l I R 6 6 / 7 2 v o m 2 8 . 8 . 1 9 7 4 , B S t B l . II 1 9 7 5 , 5 6 .

5) D a s B F H - U r t e i l I R 7 2 / 7 3 v o m 2 6 . 2 . 1 9 7 5 , B S t B l . II 1 9 7 6 , fest,

III

65.

daß "in d e r F r a g e

griff des Wirtschaftsguts

der Aktivierbarkeit

13 s t e l l t

der steuerrechtliche

nicht w e i t e r g e h e n (kann) als d e r

Be­

handels­

r e c h t l i c h e B e g r i f f d e s V e r m ö g e n s g e g e n s t a n d e s " . V g l . auch Institut " F S t . " Heft 9 8 , 43 ff.

- 22 -

Die Bestimmung des Begriffs des Wirtschaftsguts in d e r V e r g a n g e n h e i t g e s c h w a n k t . einandersetzung

über die F r a g e ,

in d e r R e c h t s p r e c h u n g

Der Grund hierfür

findet s i c h in d e r

ob i m Einkommensteuerrecht

oder der dynamischen Bilanzauffassung

der

d e r V o r z u g zu g e b e n ist.

fassungen sind v o m B F H als Entscheidungsgrundlage

fassen,

Beide Auf­

herangezogen worden. der

dyna­

muß man den Begriff des Wirtschaftsgutes

weit

w e i l m a n auf d i e s e W e i s e z u r A k t i v i e r u n g v o n A u f w e n d u n g e n g e l a n g t ,

die n a c h s t a t i s c h e r B i l a n z a u f f a s s u n g nicht zu a k t i v i e r e n sind. d e r B F H s i c h d a h e r in d e r V e r g a n g e n h e i t w i e d e r h o l t auf d i e Bilanzauffassung guter

Aus­

statischen

Wenn man i m Interesse einer periodengerechten Gewinnermittlung m i s c h e n Bilanztheorie folgt,

hat

berufen,

In d e r T a t dynamische

u m A u s g a b e n als A u f w e n d u n g e n für 1) zu q u a l i f i z i e r e n und s i e d a m i t a k t i v i e r e n zu k ö n n e n .

Wirtschafts-

D i e s e A u f f a s s u n g führte j e d o c h zu e r h e b l i c h e n S c h w i e r i g k e i t e n b e i d e r nition des Wirtschaftsgutsbegriffs,

hat

der sich kaum noch einigermaßen

Defi­ klar

u m r e i ß e n ließ. Sie ist daher v o m B F H auch w i e d e r aufgegeben w o r d e n .

Die Bestimmung des Wirtschaftsgutsbegriffs

aus G r u n d s ä t z e n

s c h e n B i l a n z auf f a s s u n g h e r a u s hat d e r B F H n e u e r d i n g s

sogar

der

dynami­

ausdrücklich

2) abgelehnt

. A l l e i n die F o r d e r u n g nach einer p e r i o d e n g e r e c h t e n Gewinn­

a b g r e n z u n g kann a l s o nicht zur A k t i v i e r u n g "Der v o m FA vorgebrachte Einwand,

führen:

daß ohne A k t i v i e r u n g d e r Redakxions-

kosten die Gewinne der K l ä g e r i n nicht p e r i o d e n g e r e c h t ermittelt ist für s i c h a l l e i n nicht g e e i g n e t , zu b e g r ü n d e n .

Die Ausführungen

eine Aktivierung der

würden,

Redaktionskosten

d e s F A b e r u h e n i n s o w e i t auf d e n V o r ­

stellungen einer dynamischen Bilanzauffassung,

w i e s i e in d i e s e r

meinheit i m G e s e t z keine Stütze findet. "2)

1) z . B . G u t a c h t e n I D 2 / 5 3 S v o m 5 . 5 . 1 9 5 3 , B S t B l . III 1 9 5 3 , 2 2 4 ; U r t e i l I 1 9 6 / 5 6 U v o m 2 6 . 2 . 1 9 5 7 , B S t B l . III 1 9 5 7 , 1 6 0 . 2) U r t e i l I R 2 4 / 7 3 v o m 1 8 . 6 . 1 9 7 5 , B S t B l . II 1 9 7 5 , 8 0 9 .

Allge­

- 23 -

Die Definition des Begriffs des Wirtschaftsguts sprechung des B F H nicht ganz einheitlich,

ist in d e r n e u e r e n R e c h t ­

je nachdem,

w o in d e m e n t s c h e i ­

denden F a l l das G e r i c h t den Schwerpunkt der P r o b l e m a t i k

sah.

K e n n z e i c h n e n d für e i n e n o c h heute w e i t g e h e n d v e r t r e t e n e A u f f a s s u n g i s t

das

B F H - U r t e i l IV 4 0 3 / 6 2 U v o m 29. 4. 1 9 6 5 ^ :

"Der Begriff des Wirtschaftsguts

ist w e i t zu f a s s e n ,

nur G e g e n s t ä n d e i m Sinn d e s b ü r g e r l i c h e n R e c h t s , Rechte,

s o n d e r n auch tatsächliche Zustände,

und V o r t e i l e für d e n B e t r i e b ,

E r umfaßt

w i e S a c h e n und

konkrete Möglichkeiten

deren Erlangung der Kaufmann

e t w a s k o s t e n läßt und die n a c h d e r V e r k e h r s a u f f a s s u n g deren Bewertung zugänglich sind . , .

sich

einer beson­

Wenn ein Kaufmann zur

Erlan­

gung s o l c h e r b e t r i e b l i c h e r V o r t e i l e einen e i n m a l i g e n Betra.g det,

nicht

aufwen­

der i m Rahmen der sonstigen Aufwendungen des Betriebs

u n b e d e u t e n d i s t und s i c h k l a r und e i n w a n d f r e i v o n d e n ü b r i g e n dungen a b g r e n z e n läßt, wohl handels-

s o schafft e r einen b e s o n d e r e n W e r t , Für

die Entscheidung

ob mit s o l c h e n Aufwendungen ein Wirtschaftsgut es von b e s o n d e r e r Bedeutung,

(Vermö­

darüber,

erworben wird,

ob die Aufwendungen d e m

einen über m e h r e r e Wirtschaftsjahre

Aufwen­ der s o ­

als auch s t e u e r b i l a n z m ä ß i g als W i r t s c h a f t s g u t

gensgegenstand) zu e r f a s s e n ist . . .

nicht

ist

Kaufmann

sich erstreckenden

greifbaren

N u t z e n b r i n g e n und o b e i n K ä u f e r d e s B e t r i e b s den d u r c h d i e A u f w e n ­ dungen geschaffenen V o r t e i l bei B e m e s s u n g des Kaufpreises

berück­

sichtigen würde. " 2) D e r G r o ß e S e n a t h a t d i e D e f i n i t i o n i m B e s c h l u ß v o m 3 . 2„ 1 9 6 9

i m wesent­

lichen übernommen. 3) In d e r L i t e r a t u r

w i r d d i e s e Definition heute v i e l f a c h als zu weit

W i e aus d e m letzten Satz des Zitates ersichtlich,

s e i sie n o c h zu einseitig

d e m Gedanken der p e r i o d e n g e r e c h t e n Gewinnabgrenzung verhaftet; nicht j e d e r Aufwand, bringt,

angesehen.

denn

d e r d e m K a u f m a n n für m e h r e r e J a h r e e i n e n N u t z e n

könne s c h o n d e s w e g e n als Wirtschaftsgut

q u a l i f i z i e r t und

folglich

1) B S t B l . III 1 9 6 5 , 4 1 4 . 2) G r S .

2/68,

BStBl. 1 1969,

3) z . B . T i p k e , S t e u e r r e c h t , Lenski/Brockhoff,

291 3. A u f l . ,

EStG §§ 4,

S.

5 Anm.

202, Fußnote 189;

Lademann/

9 0 a. E . ; I n s t i t u t " F S t . " H e f t 9 8 ,

40.

- 24 -

aktiviert rium

werden.

D e r Gedanke könne nicht allein entscheidendes

Krite­

sein.

D i e v o m B F H in n e u e r e r

Zeit vorwiegend verwendete Definition des B e ­

griffs des Wirtschaftsgutes

findet s i c h z . B . i m U r t e i l VIII R 6 5 / 7 2 v o m

19. 2. 1 9 7 4 ^ . "Wirtschaftsgut

ist j e d e s nach der V e r k e h r s a n s c h a u u n g

Wirtschaftsleben

selbständig bewertbare

Gut j e d e r A r t ,

und i m das

s e i n e r E i n z e l h e i t von B e d e u t u n g u n d b e i e i n e r V e r ä u ß e r u n g

in greif­

bar ist. " Daraus

ergibt sich,

anzunehmen

daß ein W i r t

Schafts g u t u n t e r z w e i V o r a u s s e t z u n g e n

ist:

(1) E s m u ß e i n e

Vermögenswerte P o s i t i o n b e s t e h e n .

(2) D i e s e m u ß n a c h d e r V e r k e h r s a n s c h a u u n g

einer besonderen B e w e r ­

tung zugänglich sein, Die weiteren Erläuterungen Feststeilung,

zum Begriff des Wirtschaftsguts

dienen

der

ob diese beiden Voraussetzungen gegeben sind.

Die Definition des Wirtschaftsgutsbegriffs, chung anerkannt ist, keine unbestreitbaren kehrsanschauung

w i e s i e heute in d e r

Rechtspre­

läßt a l l e r d i n g s in G r e n z f ä l l e n z w e i f e l l o s i m m e r n o c h Einordnungen zu,

stützt,

w e i l s i e s i c h u . a.

a u c h auf d i e V e r ­

die S c h w a n k u n g e n u n t e r w o r f e n ist und d e r e n

Fest­

stellung durch die G e r i c h t e häufig S c h w i e r i g k e i t e n begegnet. b)

Bilanzierung Für

die Bilanzierung folgt daraus: Nur wenn durch Aufwendungen des

nehmers

e i n W i r t s c h a f t s gut i m o b e n d e f i n i e r t e n Sinne e n t s t e h t ,

Aktivierung überhaupt

in

kommt

Unter­ eine

Betracht.

1) B S t B l . II 1 9 7 4 , 3 3 7 ; w e i t e r e U r t e i l e z u m B e g r i f f d e s W G : I R 7 2 / 7 3 v o m 2 6 . 2 . 1 9 7 6 , B S t B l . II 1 9 7 6 , 1 3 ; I R 2 4 / 7 3 v o m 1 8 . 6 . 1 9 7 5 , B S t B l . II 1 9 7 5 , 8 0 9 ; III R 9 0 / 7 3 v o m 8 . 1 1 . 1 9 7 4 , B S t B l . II 1 9 7 5 , 1 0 4 ; I R 6 6 / 7 2 v o m 2 8 . 8 . 1 9 7 4 , B S t B l . II 1 9 7 5 , 5 6 ; III R 1 3 5 / 7 3 v o m 3 1 . 1 0 . 1 9 7 4 , B S t B l . II 1 9 7 5 , 8 5 ; III R 1 2 / 7 2 v o m 9 . 1 1 . 1 9 7 3 , B S t B l . II 1 9 7 4 , 8 1 ; III R 7 5 / 7 3 B S t B l . II 1 9 7 4 , 6 5 4 . 3

- 25 -

A n d e r e r s e i t s muß j e d o c h die Feststellung, nicht unbedingt zur F o l g e haben, nicht j e d e s Wirtschaftsgut

daß ein W i r t s c h a f t s g u t

daß e s auch zu b i l a n z i e r e n w ä r e .

v e r m ö g e n s ist z . B . unzulässig (§ 5 A b s . 2 EStG, s i c h aus diesen V o r s c h r i f t e n ergibt, teriellen Wirtschaftsgütern §§ 5 A b s . 2 EStG,

zu u n t e r s c h e i d e n .

153 A b s . 3 A k t G s p r e c h e n l e d i g l i c h e i n A k t i v i e ­

gen,

Werbekampagnen usw. ^ .

Als sonstige imma­

nicht geschütztes W i s s e n ,

Wichtigstes Beispiel eines

ist der Geschäftswert.

"Kon­

sowie Lizenzen

k o m m e n in B e t r a c h t : Z u t e i l u n g s q u o t e n ,

nicht geschützte Patente,

Wirtschaftsgutes

Wirtschaftsgüter

8 A k t G zählt nur beispielhaft

an s o l c h e n R e c h t e n " a l s i m m a t e r i e l l e A n l a g e w e r t e auf.

rungsrechte,

Wie

Eine gesetzliche Abgrenzung

g e w e r b l i c h e S c h u t z r e c h t e und ä h n l i c h e R e c h t e ,

terielle Wirtschaftsgüter

des Anlage­

ist z w i s c h e n den m a t e r i e l l e n und i m m a ­

§ 1 5 1 A b s . 1 A k t i v s e i t e II A N r .

zessionen,

Der An­

§ 153 A b s . 3 A k t G ) .

r u n g s v e r b o t für nicht e n t g e l t l i c h e r w o r b e n e i m m a t e r i e l l e aus.

Denn

darf in die B i l a n z a u f g e n o m m e n w e r d e n .

satz nicht entgeltlich e r w o r b e n e r i m m a t e r i e l l e r Wirtschaftsgüter

fehlt.

vorliegt,

Beliefe­ Erfindun­

immateriellen

Eine allgemein gültige Abgrenzung

ist n o c h nicht gelungen. I n s b e s o n d e r e ist der Ü b e r g a n g z w i s c h e n F o r d e r u n ­ gen,

die materielle Wirtschaftsgüter

positionen",

sind,

und R e c h t e n und b l o ß e n " R e c h t s ­

die i m m a t e r i e l l e Wirtschaftsgüter

man sich lediglich darüber,

sind,

fließend, Einig ist

daß die i m m a t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g ü t e r

sich 2)

durch eine b e s o n d e r e "Flüchtigkeit",

c) F o l g e r u n g e n für M i e t e r e i n - und

"schwere Greifbarkeit"

In d e n F ä l l e n ,

auf die B i l a n z i e r u n g v o n

folgendes:

in d e n e n d u r c h die M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n

Wirtschaftsgüter

.

-umbauten

Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n e r g i b t

auszeichnen

selbständige

i m Sinne des B F H - B e s c h l u s s e s GrS 5/71 ( B e t r i e b s v o r -

1) V g l . n o c h T i p k e , S t e u e r r e c h t ,

3. A u f l . ,

203 s o w i e die K o m m e n t a r e zu

§ 153 A b s . 3 A k t G . 2) V g l . z u m P r o b l e m k r e i s z u l e t z t U e l n e r , schaftsgüter,

S t K R 1 9 7 5 , 95 f f . ,

Besteuerung immaterieller

m. w. N.

Wirt­

- 26 -

r i c h t u n g e n u s w , , v g l . S . l l f,) e n t s t e h e n , E i g e n t u m o d e r als w i r t s c h a f t l i c h e s

die d e m Mieter als

rechtliches

Eigentum zuzurechnen sind,

kann kein

Zweifel bestehen,

daß d e r M i e t e r d u r c h s e i n e A u f w e n d u n g e n ein

les Wirtschaftsgut

e r w o r b e n hat,

das er zu aktivieren

materiel­

hat.

D a s g l e i c h e s o l l nun n a c h d e n B F H - U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 a u c h dann g e l t e n ,

wenn zwar durch die Baumaßnahmen

selbständige

i m Sinne des B F H - B e s c h l u s s e s GrS 5/71 entstanden sind, im rechtlichen noch i m wirtschaftlichen kann das Institut nicht f o l g e n .

Gebäudeteile

diese jedoch weder

Eigentum des Mieters stehen.

V i e l m e h r können durch Ein-

Dem

und U m b a u t e n

des

Mieters keine d i e s e m zuzurechnenden materiellen Wirtschafts guter

entste­

hen,

Das

wenn er nicht rechtlicher

und w i r t s c h a f t l i c h e r

Eigentümer

ist.

er­

gibt s i c h aus f o l g e n d e n Ü b e r l e g u n g e n :

D e r M i e t e r schafft in d i e s e n F ä l l e n e i n e W e r t e r h ö h u n g i m V e r m ö g e n d e s Vermieters,

In d e n U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 u n d I R 1 8 4 / 7 3 i s t j a

daß d e r M i e t e r k e i n r e c h t l i c h e s und w i r t s c h a f t l i c h e s gebauten Gegenständen hat.

E i g e n t u m an den

D a e b e n f a l l s v o r a u s g e s e t z t ist.,

e r h ö h u n g nicht, b i s z u m A b l a u f d e r M i e t z e i t w i e d e r e n t f ä l l t Mieter wirtschaftlicher

Eigentümer),

zu e i n e m u m den W e r t d e r E i n a l s v o r d e m E i n - und U m b a u . Wertzuwachs eingetreten.

vorausgesetzt,

daß die W e r t ­ (dann w ä r e

könnte der V e r m i e t e r das

und U m b a u t e n

höheren Betrag

D a m i t ist b e i m V e r m i e t e r ein

Gebäude verkaufen,

Vermieters

auf G r u n d v o n § 6 A b s . 1 E S t G n i c h t s o f o r t a u s g e w i e s e n w e r d e n ,

fungskosten hinaus nicht zulässig ist.

d e m V e r m i e t e r auch zuzurechnen, und w i r t s c h a f t l i c h e r

Eigentümer

Ver­

über die Anschaf­

des Gebäudes,

d e r V e r m i e t e r (und n i c h t d e r M i e t e r ) d u r c h d i e E i n Gut e r w o r b e n hat.

da der

Der Wertzuwachs realisiert sich

beim Vermieter spätestens bei Veräußerung

t e r s ein m a t e r i e l l e s

der

materieller

D i e s e r kann z w a r in d e r B i l a n z d e s

m i e t e r k e i n e A n s c h a f f u n g s k o s t e n hat und e i n W e r t a n s a t z

ein­

Das zeigt,

aber daß

und U m b a u t e n d e s

Dieses materielle Wirtschaftsgut

da e r (und nicht d e r M i e t e r )

Mie­ ist

rechtlicher

der neuen Gebäudeteile g e w o r d e n ist.

- 27 -

D e r M i e t e r hat d a g e g e n k e i n m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t

erworben,

A u f w e n d u n g e n für d i e E i n - und U m b a u t e n h a b e n l e d i g l i c h z u r eines ihm zuzurechnenden immateriellen Wirtschaftsgutes

Seine

Entstehung

geführt.

lung d e s M i e t e r s n a c h d e n E i n - und U m b a u t e n hat s i c h n u r d a r i n

Die Stel­

geändert,

daß e r jetzt das G e b ä u d e s e i n e n b e t r i e b l i c h e n Z w e c k e n e n t s p r e c h e n d nutzen kann als v o r h e r .

besser

D a s ist ein i m m a t e r i e l l e r V o r t e i l . M a t e r i e l l hat

dagegen nichts gewonnen. Dies zeigt sich auch,

wenn ein Gläubiger des

er Mie­

t e r s i m W e g e d e r E i n z e l z w a n g s v o l l s t r e c k u n g auf d e s s e n B e t r i e b s v e r m ö g e n zugreifen will,

und e b e n s o i m K o n k u r s ,

Mieters weist,

w e n n m a n d e m B F H folgt und die E i n -

materielles Wirtschaftsgut annehmen muß,

aktiviert,

Die Aktivseite der Bilanz des

B e t r ä g e aus,

und U m b a u t e n

von denen der Gläubiger

daß i n s o w e i t v e r w e r t b a r e H a f t u n g s m a s s e

D e r v o l l s t r e c k u n g s r e c h t l i c h e Z u g r i f f ist j e d o c h e r f o l g l o s , bauten Gegenstände eben nicht d e m Mieter,

als

vorhanden

ist.

w e i l die einge­

sondern dem Vermieter gehören,

in d e s s e n V e r m ö g e n d i e G l ä u b i g e r d e s M i e t e r s n i c h t v o l l s t r e c k e n k ö n n e n . D i e A k t i v i e r u n g v o n M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n ,

die nicht i m

oder wirtschaftlichen Eigentum des M i e t e r s stehen, r e i c h e r e r s c h e i n e n als er ist.

rechtlichen

läßt den M i e t e r a l s o

D i e s e s E r g e b n i s läßt s i c h m i t d e m G e d a n k e n

des Gläubigerschutzes, d e m die Bilanz z w a r nicht ausschließlich, aber doch 1) auch dient , nicht v e r e i n b a r e n . D i e s e r A r g u m e n t a t i o n steht nicht entgegen, daß s i e s i c h auf e i n e

handelsrechtliche Auffassung der Bilanz stützt.

Wie

2) Döllerer

richtig bemerkt,

hat d e r B F H m i t den U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 und

I R 184/73 nicht nur eine steuerliche, Frage entschieden.

sondern eine

handelsrechtliche

Dann ist auch eine v o m Handelsrecht ausgehende

Kritik

folgerichtig. Als Ergebnis bleibt festzustellen, die i h m nicht gehören,

daß d u r c h E i n - und U m b a u t e n d e s

er kein materielles Wirtschaftsgut

erwirbt,

in F o r m d e r b e s s e r e n N u t z u n g s m ö g l i c h k e i t d e s M i e t o b j e k t e s ein les Wirtschaftsgut

Mieters, sondern

immateriel­

erlangt.

1) V g l . § 1 4 9 A b s . 1 S . 2 A k t G ; d a z u A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z , R e c h n u n g s l e ­ g u n g und P r ü f u n g d e r A k t i e n g e s e l l s c h a f t § 1 4 9 R d z . 6 ff. 2) J b F S t 1 9 7 5 / 7 6 D i s k u s s i o n s b e i t r a g S.

2 7 1 f.

- 28 -

D a e s s i c h u m e i n i m m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s gut d e s A n l a g e v e r m ö g e n s h a n ­ delt,

ist eine Aktivierung nur zulässig,

w e n n d e r M i e t e r d a s W i r t s c h a f t s gut

e n t g e l t l i c h e r w o r b e n hat (§ 5 A b s . 2 E S t G ,

§ 153 A b s . 3 A k t G ) .

D e r B F H hat

a u c h h i e r z u i m U r t e i l I R 3 2 / 7 3 Stellung g e n o m m e n und e i n e n e n t g e l t l i c h e n E r ­ w e r b a u s d e n a u f S e i t e 19 d i e s e r A r b e i t d a r g e s t e l l t e n G r ü n d e n v e r n e i n t . D e m 1) haben die Stellungnahmen zu d e m Urteil in d e r M e h r z a h l z u g e s t i m m t . Das 2) Institut s c h l i e ß t s i c h d e m an. meint,

Eine andere Auffassung vertritt Suhr

der M i e t e r habe das i m m a t e r i e l l e Wirtschaftsgut

möglichkeit) unmittelbar

„ Er

(bessere Nutzungs­

v o m V e r m i e t e r entgeltlich erworben. Die Leistung

d e s M i e t e r s l ä g e in d e r Ü b e r n a h m e d e s B a u a u f w a n d e s o h n e

Entschädigung

und d i e L e i s t u n g d e s V e r m i e t e r s in d e r V o r t e i l s g e w ä h r u n g . D e m k a n n d a s Institut in d i e s e r A l l g e m e i n h e i t nicht f o l g e n . kann nur g e s p r o c h e n w e r d e n ,

Von einem entgeltlichen

Erwerb

wenn die Gegenleistung eindeutig m e ß b a r

ist.

D e n n s i e s o l l den M a ß s t a b für den W e r t d e s i m m a t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g u t e s g e b e n und m u ß d a h e r e i n d e u t i g in G e l d e r f a ß b a r

sein.

Darauf,,

daß d i e s e s

bei i m m a t e r i e l l e n Wirtschaftsgütern häufig nicht der Fall ist, rade das A k t i v i e r u n g s v e r b o t der § § 5 A b s . 2 EStG, d) B i l a n z i e r u n g i m m a t e r i e l l e r W i r t s c h a f t s g ü t e r

beruht ja ge3) 153 A b s . 3 A k t G .

wie materielle

Wirtschafts­

güter? 4) In e i n e r n e u e r e n V e r ö f f e n t l i c h u n g

hat D ö l i e r e r e i n e g a n z n e u e

tion des Urteils g e g e b e n . D ö l i e r e r erklärt, auch der B F H davon ausgehe, materielles) Wirtschaftsgut

Interpreta­

daß in d e m b e z e i c h n e t e n

daß d e r M i e t e r nur ein i m m a t e r i e l l e s

erwirbt,

Fall (kein

w e n n i h m d i e E i n - und U m b a u t e n

nicht

gehören. Auch handele es sich bei d i e s e m immateriellen Wirtschaftsgut ein s o l c h e s des A n l a g e v e r m ö g e n s . J e d o c h sei es nicht ein Wirtschaftsgut i m Sinne der §§ 5 A b s . 2 EStG,

immaterielles

153 A b s . 3 A k t G ,

weswegen

1) z . B . v . W a l l i s , D S t Z / A 1 9 7 5 , 2 4 3 . 2) S t B p 1 9 7 6 , 1 0 1 ( 1 0 5 ) . 3) V g l . R e g B e g r z u § 1 5 3 A b s . 3 A k t G , 4) Z G R 1 9 7 6 , 3 5 1 .

um

K r o p f f , A k t i e n g e s e t z S.

244.

ab­

- 29 -

d e r e n A k t i v i e r u n g s v e r b o t e auch nicht eingreifen. schaftsgüter güter,

Diese immateriellen

könnten s o bilanziert w e r d e n wie sonst m a t e r i e l l e

Wirt­

Wirtschafts­

D i e B e g r ü n d u n g für d i e s e L ö s u n g finde s i c h in § 151 A b s , 1 A k t i v ­

s e i t e II A N r ,

4 - 6

1

AktG ^.

Nach Auffassung D ö l l e r e r s gibt es offenbar zwei v e r s c h i e d e n e A r t e n v o n immateriellen Wirtschaftsgütern

des A n l a g e v e r m ö g e n s :

(1) S o l c h e i m Sinne d e r § § 5 A b s , 2 E S t G , aktiviert werden dürfen, (2) S o l c h e ,

153 A b s , 3 A k t G ,

die nicht

wenn sie nicht entgeltlich e r w o r b e n wurden;

die nicht unter §§ 5 A b s , 2 EStG,

153 A b s , 3 A k t G f a l l e n

und f o l g l i c h w i e e i n m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t

zu b i l a n z i e r e n

also auch b e i nicht e n t g e l t l i c h e m E r w e r b zu aktivieren

D a s Institut kann d i e s e r A u f f a s s u n g nicht f o l g e n , d e m W o r t l a u t n o c h d e m Sinn n a c h eine

sind,

sind.

Sie findet i m G e s e t z w e d e r

Stütze.

I n s b e s o n d e r e w i d e r s p r i c h t d i e A u f f a s s u n g d e m Sinn und Z w e c k d e s A k t i v i e ­ r u n g s v e r b o t s der §§ 5 A b s , 2 EStG, seinen Grund darin,

153 A b s , 3 A k t G ,

daß i m m a t e r i e l l e W i r t s c h a f t s g ü t e r

und u n s i c h e r e W e r t e d a r s t e l l e n ,

D i e s e s V e r b o t findet schwer

d i e n u r d a n n als V e r m ö g e n s w e r t e a u s g e ­

w i e s e n w e r d e n s o l l e n , w e n n für s i e auf G r u n d d e s U r t e i l s Dritten ( z . B . durch Kauf) ein W e r t festgestellt w e r d e n argumentiert, gens,

t a u c h t s o g l e i c h d i e F r a g e auf, besteht.,

eines

kann,

es gäbe auch i m m a t e r i e l l e Wirtschaftsgüter

die von §§ 5 A b s , 2 EStG,

abschätzbare

unabhängigen

Wenn man

des A n l a g e v e r m ö ­

153 A b s , 3 A k t G nicht erfaßt w ü r d e n ,

welche Wirtschaftsgüter

das sind.

daß in Zukunft v i e l e i m m a t e r i e l l e W i r t s c h a f t s g ü t e r

lerers zweiten Gruppe immaterieller Wirtschaftsgüter folglich als materielle Wirtschaftsgüter

behandelt,

d.h.

nun

dann

Die Gefahr

zur i m Sinne

Döl­

g e r e c h n e t w e r d e n und aktiviert werden. Die

A n s i c h t D ö l l e r e r s führt n a c h A u f f a s s u n g d e s Instituts zu e i n e r A u s h ö h l u n g d e s

1) v , W a l l i s g e h t i n s e i n e r S t e l l u n g n a h m e z u d e m U r t e i l i n D S t Z / A 1 9 7 5 , 243 auf d i e s e G e d a n k e n g ä n g e n i c h t ein, an,

sondern nimmt das Gegenteil

n ä m l i c h den E r w e r b eines m a t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g u t e s

Mieter,

durch

den

- 30 -

A k t i v i e r u n g s v e r b o t s für nicht e n t g e l t l i c h e r w o r b e n e i m m a t e r i e l l e schaftsgüter

des A n l a g e v e r m ö g e n s , welche d e m Gesetz

A u c h § 1 5 1 A b s . 1 A k t i v s e i t e II A N r .

für e i n e B i l a n z i e r u n g " d e m G r u n d e n a c h " i s t , die e r s t eingreift.,

widerspricht.

4 - 6 AktG kann entgegen d e r

s u n g v o n D ö l l e r e r k e i n e R e c h t s g r u n d l a g e sein.,

rungsvorschrift,,

Wirt­

weil er keine

Auffas­

Vorschrift

sondern eine reine Gliede­

wenn die Aktivierungspflicht

aufgrund

a n d e r e r N o r m e n f e s t g e l e g t ist"'' .

Nach Auffassung des Instituts besteht die Gefahr, und a u c h d u r c h d i e I n t e r p r e t a t i o n ,

daß mit d e m U r t e i l I 3 2 / 7 3

d i e i h m D ö l l e r e r g e g e b e n hat,

w i e d e r die d u r c h das StÄndG 1969 b e s e i t i g t e Funktion als Bilanzierungsvorschrift"

zugewiesen werden soll.

§ 6 EStG

"eigenständige

D i e s könnte aus d e m f o i 2)

genden Satz d e s Urteils I R 1 8 4 / 7 3 e n t n o m m e n w e r d e n

, d a s s i c h auf

das

Urteil I R 32/73 bezieht: " D i e K l ä g e r i n hatte d i e A u f w e n d u n g e n für den U m b a u d e s in B ü r o r ä u m e schaftsgutes

als Herstellungskosten zu aktivieren

eines materiellen

(§ 6 A b s . 1 N r .

Lagers Wirt­

1 EStG). "

R i c h t i g e r w e i s e hätte d e r B F H h i e r auf § 5 EStG B e z u g n e h m e n m ü s s e n ,

der

allein über das " O b " der Bilanzierung entscheidet.

daß

Es w ä r e notwendige

der B F H bei nächster sich bietender Gelegenheit klarstellte, allein ü b e r die B e w e r t u n g ,

2.

nicht über die Aktivierungspflicht

daß § 6 EStG entscheidet.

Zurechnung Mit der Feststellung^

daß ein aktivierungsfähiges

ist n o c h nicht gesagt,,

w e r zu a k t i v i e r e n hat.

gut z u a k t i v i e r e n ,

Wirtschaftsgut

vorliegt,

D e r j e n i g e hat d a s W i r t s eh a f t s 3)

d e m es z u z u r e c h n e n ist ( p e r s ö n l i c h e Z u o r d n u n g )

§ 11 S t A n p G t r i f f t h i e r z u b e i s p i e l h a f t e R e g e l u n g e n . D i e V o r s c h r i f t g i l t

1) D a z u n o c h S

33 f.

2) B S t B l . II 1 9 7 5 , 4 4 3 . 3) B e c k e r / R i e w a l d / K o c h , R e i c h s a b g a b e n o r d n u n g , § 11 S t A n p G A n m . T i p k e / K r u s e , R e i c h s a b g a b e n o r d n u n g , § 11 S t A n p G A n m . 2 .

1;

- 31 -

j e d o c h nur subsidiär,

nämlich "soweit nichts anderes b e s t i m m t ist"

d e r e B e s t i m m u n g in d i e s e m Sinne trifft auf d i e h a n d e l s r e c h t l i c h e G o B „

„ Eine

an­

§ 5 A b s . 1 EStG mit seiner V e r w e i s u n g

§ 5 E S t G g e h t a l s l e x s p e c i a l i s d e m § 11 S t A n p G

2) vor

.

Die Frage des Verhältnisses noch nicht gänzlich geklärt.

z w i s c h e n § 11 S t A n p G und § 5 A b s . 1 E S t G i s t T e i l w e i s e w i r d auch die A n s i c h t v e r t r e t e n ,

§ 11 S t A n p G g i n g e d e m § 5 A b s . 1 E S t G v o r . M i t d e r G e s e t z e s t e c h n i k l ä ß t sich diese Auffassung nicht vereinbaren, ausdrücklich ausspricht. 1977,

d a § 11 S t A n p G d e n V o r b e h a l t

A b e r a u c h d e r d i e Z u r e c h n u n g r e g e l n d e § 39 A O

d e r den V o r b e h a l t nicht m e h r enthält,

nachgehen,

muß d e m § 5 A b s . 1 EStG

w e i l die A O als allgemeines G e s e t z grundsätzlich nur

gilt,

w e n n in den E i n z e l s t e u e r g e s e t z e n k e i n e a b w e i c h e n d e R e g e l u n g g e t r o f f e n wird,

Indes ist die Entscheidung d i e s e r Streitfrage

T h e m a nicht von Bedeutung. erfolgt,

für d a s v o r l i e g e n d e

Denn s o w e i t eine Z u r e c h n u n g nach den G o B

hat s i e in a l l e r R e g e l a u c h n a c h § 11 S t A n p G b z w .

§ 39 A O 1 9 7 7

zu e r f o l g e n . ^ )

Für das E i n k o m m e n s t e u e r r e c h t

ist b e i d e r Gewinnermittlung nach § 5 A b s . 1 4) EStG die F r a g e der Z u r e c h n u n g folglich allein nach den G o B zu beantworten . § 5 A b s . 2 bis 4 EStG,

die den G o B v o r g e h e n ,

zur Zurechnung keine A u s s a g e getroffen wird.

stehen nicht entgegen,

weil dort

D i e s e n G r u n d s a t z hat d e r

BFH

5) erneut betont

.

"Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind d a n a c h m a ß g e b e n d für d i e F r a g e , o b ü b e r h a u p t e i n W i r t Schafts gut v o r ­ l i e g t , w i e a u c h für d i e F r a g e , o b d i e w e i t e r e n V o r a u s s e t z u n g e n für die A k t i v i e r u n g eines Wirtschaftsguts erfüllt sind. " M i t d e r " w e i t e r e n V o r a u s s e t z u n g " i s t u. a.

die Zurechnung gemeint,

Folglich

e n t s c h e i d e t ü b e r d i e F r a g e d e r Z u r e c h n u n g § 39 H G B , d e r e i n " k o d i f i z i e r t e r

1) V g l . H ü b s c h m a n n / H e p p / S p i t a l e r ,

A O , § 11 S t A n p G A n m . 2 d.

2) G L A . T i p k e / K r u s e , R A O , § 11 S t A n p G A n m . 3) T i p k e / K r u s e , R A O , § 11 S t A n p G A n m . Anm.

1.

1; H e r r m a n n / H e u e r ,

EStG § 5

53.

4) B F H - U r t e i l e I 1 3 3 / 6 4 v o m 1 8 . 1 1 . 1 9 7 0 , B S t B l . II 1 9 7 1 , 1 3 3 ; I R 7 2 / 7 3 v o m 2 6 . 2 . 1 9 7 5 , B S t B l . II 1 9 7 6 , 1 3 . 5) B F H v o m 2 6 . 2 . 1 9 7 5 , v g l . F u ß n o t e 4 .

- 32 -

G o B " ist

. N a c h d i e s e r V o r s c h r i f t hat d e r K a u f m a n n in d e r B i l a n z " s e i n e " 2)

Vermögensgegenstände

auszuweisen.

Das sind diejenigen,

die ihm gehören.

§ 39 H G B b e a n t w o r t e t a l s o d i e F r a g e n a c h d e r Z u r e c h n u n g in d e r W e i s e ,

daß

Wirtschaftsgüter

deren

ihrem Eigentümer

Eigentümer er nicht ist,

zuzurechnen sind.

darf der Kaufmann also nicht

Wirtschaftsgüter, bilanzieren.

A u s z u g e h e n ist dabei v o m E i g e n t u m i m b ü r g e r l i c h - r e c h t l i c h e n Sinn. s ä t z l i c h hat a l s o d e r ein W i r t s c h a f t s g u t rechtlich zuzurechnen ist.

zu aktivieren,

Grund­

d e m es bürgerlich­

V i e l f a c h ist der " w a h r e " H e r r des

gutes aber nicht der b ü r g e r l i c h - r e c h t l i c h e E i g e n t ü m e r ,

Wirtschafts­

s o n d e r n ein anderer,

den m a n ü b l i c h e r w e i s e als w i r t s c h a f t l i c h e n E i g e n t ü m e r b e z e i c h n e t . W e n n das wirtschaftliche Eigentum v o m bürgerlich-rechtlichen Eigentum abweicht, hat d e r w i r t s c h a f t l i c h e E i g e n t ü m e r das W i r t s c h a f t s g u t

zu

dann

aktivieren. 3)

D i e d e s w e g e n häufig ( z . B . für d i e Z u r e c h n u n g d e s L e a s i n g - G e g e n s t a n d e s n o t w e n d i g e A b g r e n z u n g und B e g r i f f s b e s t i m m u n g d e s w i r t s c h a f t l i c h e n 4) tums

i n t e r e s s i e r t in d i e s e m Z u s a m m e n h a n g nicht,

kenntnis ankommt,

daß ein W i r t s c h a f t s g u t

Wirtschaftsgut

Eigen-

da e s h i e r n u r auf die

Er­

dem bürgerlich-rechtlichen Eigen­

tümer oder dem wirtschaftlichen Eigentümer Daß die Zurechnung,

)

zuzurechnen

ist.

w e n n r e c h t l i c h e s und w i r t s c h a f t l i c h e s E i g e n t u m b e i e i n e m

auseinanderfallen,

wirtschaftliches Eigentum des

Bilanzieren-

5) den v o r a u s s e t z t

, w a r b i s h e r i m H a n d e l s r e c h t und auch i m S t e u e r r e c h t

1) H e r r m a n n - H e u e r ,

EStG § 5 A n m .

ur.be-

17.

2) " V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e " i m S i n n e d e s § 3 9 H G B k a n n h i e r m i t

"Wirtschafts­

gut" i m Sinne d e r v o r s t e h e n d e n A u s f ü h r u n g e n g l e i c h g e s e t z t w e r d e n . V g l . B F H I R 7 2 / 7 3 v o m 2 6 . 2 . 1 9 7 5 , B S t B l . II 1 9 7 6 , 1 3 . 3) H i e r z u a u s f ü h r l i c h S p i t t l e r ,

Leasing - Steuerrechtliche Zurechnung des

L e a s i n g - G e g e n s t a n d e s b e i der 2. Vertragsgeneration,

Institut " F S t . " Heft

I I I ] v g l . a u c h Institut " F S t . " H e f t e 99 und 7 4 . 4) V g l . S e e l i g e r , D e r B e g r i f f d e s w i r t s c h a f t l i c h e n

Eigentums.

5) D i e " S u c h e " n a c h d e m w i r t s c h a f t l i c h e n E i g e n t ü m e r d e s des wäre z . B . völlig sinnlos,

Leasing-Gegenstan­

wenn m a n ihr E r g e b n i s nicht für die Z u r e c h ­

nung d e s L e a s i n g - G e g e n s t a n d e s b e i m L e a s i n g - N e h m e r o d e r L e a s i n g - G e b e r benötigte.

- 33 -

s t r i t t e n . A u c h § 39 A O 1 9 7 7 , d e r l a u t B e g r ü n d u n g d a s b e s t e h e n d e R e c h t n i c h t 1) ändert,

sondern nur kodifiziert

weit hier

, geht davon aus.

Die V o r s c h r i f t lautet,

so­

interessant:

(1) W i r t s c h a f t s g ü t e r

sind d e m Eigentümer

zuzurechnen.

(2) A b w e i c h e n d v o n A b s a t z 1 g e l t e n d i e f o l g e n d e n V o r s c h r i f t e n : 1.

Übt ein a n d e r e r

ein Wirtschaftsgut

als d e r E i g e n t ü m e r in d e r W e i s e aus,

für d i e g e w ö h n l i c h e N u t z u n g s d a u e r schaftsgut gut

wirtschaftlich

die tatsächliche

Herrschaft

daß er den E i g e n t ü m e r

v o n d e r E i n w i r k u n g auf das

a u s s c h l i e ß e n kann,

s o ist i h m das

über

im Regelfall Wirt­

Wirtschafts­

zuzurechnen.

I m Urteil I R 32/73 verlangt der B F H eine Aktivierung von

Wirtschaftsgütern

auch, wenn d e r A k t i v i e r u n g s p f l i c h t i g e w e d e r ihr b ü r g e r l i c h - r e c h t l i c h e r wirtschaftlicher

Eigentümer ist.

Das ist ein N o v u m .

noch

Zur Begründung

verweist

d e r B F H auf die " g e m ä ß § 5 A b s . 1 EStG m a ß g e b e n d e n h a n d e l s r e c h t l i c h e n sätze ordnungsmäßiger Buchführung". Abs.

1 A k t i v s e i t e II A N r .

begründung a . a . O . schaftsgut

S,

4 - 6

Z u r Bestätigung

AktG heran.

wirtschaftlich

- Eigentümer

V g l . i m einzelnen die

Urteils­

daß ein W i r t ­

die nicht - w e d e r r e c h t l i c h

d e s W i r t s c h a f t e gut e s i s t .

Grund­

z i e h t e r d e n § 151

4 4 5 . D e r B F H hält e s a l s o für m ö g l i c h ,

einer P e r s o n z u z u r e c h n e n ist,

ihr

noch

D e m kann nicht

gefolgt

werden. E s gibt keinen R e c h t s s a t z o d e r G o B , der s o l c h e s z u l i e ß e . D e r i n s o w e i t m a ß ­ g e b e n d e § 39 H G B s t e l l t a u s d r ü c k l i c h auf d a s E i g e n t u m a b . A u c h d e r v o m B F H " b e s t ä t i g e n d " h e r a n g e z o g e n e § 1 5 1 A b s . 1 A k t i v s e i t e II A N r . keinem anderen Ergebnis.

auf,

die darüber

lanz a u s z u w e i s e n ist o d e r nicht. nicht.

auf d e r A k t i v s e i t e i m A n l a g e v e r m ö g e n

entscheidet,

ob ein Wirtschaftsgut

19 z u § 3 9 .

Bilanzie­

in d e r B i ­

D i e s e F u n k t i o n hat § 151 A b s . 1 A k t G j e d o c h

Die Vorschrift setzt v i e l m e h r eine Bilanzierungspflicht v o r a u s .

1) B e r i c h t d e s F i n a n z a u s s c h u s s e s S.

bestimmte

D e r B F H faßt d e n § 151 A b s . 1 A k t G a l s e i n e m a t e r i e l l e

rungsvorschrift

zu

M a s c h i n e n und m a s c h i n e l l e A n l a g e n und

und G e s c h ä f t s a u s s t a t t u n g e n

auszuweisen.

führt

N a c h d i e s e r V o r s c h r i f t s i n d in d e r B i l a n z

B a u t e n auf f r e m d e n G r u n d s t ü c k e n , Betriebs-

4 - 6

zum Entwurf einer A O , B T - D r u c k s .

Erst

7/4292

- 34

wenn die

in § 151 A b s .

1 A k t i v s e i t e II A N r .

4 bis 6 AktG genannten G e g e n ­

s t ä n d e a u f g r u n d a n d e r e r N o r m e n - n ä m l i c h § 39 H G B - z u a k t i v i e r e n g r e i f t § 1 5 1 A b s . 1 A k t G e i n u n d o r d n e t d a n n an, güter

nicht z u s a m m e n

daß die genannten

an d e m s i e

aus­

H a u p t s ä c h l i c h e r G e s e t z e s z w e c k i n s b e s o n d e r e d e s § 151 A b s . 1

A k t i v s e i t e II A N r . stücken,

Wirtschafts­

mit anderen Gegenständen des A n l a g e v e r m ö g e n s auszu­

w e i s e n s i n d und r e g e l t w e i t e r h i n d e n O r t i n n e r h a l b d e r B i l a n z , zuweisen sind.

sind,

4 ist d e r g e s o n d e r t e A u s w e i s von Bauten auf f r e m d e n

Grund­

u m die hiermit verbundenen Risiken ( m ö g l i c h e r E i g e n t u m s v e r l u s t

§ § 9 4 6 ff. vorschrift,

B G B ) sichtbar zu m a c h e n .

gem.

§ 151 A k t G i s t a l s o e i n e r e i n e G l i e d e r u n g s ­

die nichts darüber aussagt,

o b und wann A k t i v a und P a s s i v a in die

Vermögensrechnung einbezogen werden müssen.

A u f ihn läßt s i c h d a h e r

eine

Z u r e c h n u n g ohne r e c h t l i c h e s o d e r w i r t s c h a f t l i c h e s E i g e n t u m nicht stützen''"\

Abgesehen von der mangelnden rechtlichen Grundlage würde die Anwendung des v o m B F H gefundenen " R e c h t s s a t z e s " über die Aktivierung von Mieterein-

und

- u m b a u t e n t r o t z f e h l e n d e n r e c h t l i c h e n und w i r t s c h a f t l i c h e n E i g e n t u m s auf

an­

d e r e S a c h v e r h a l t e zu e r h e b l i c h e r R e c h t s u n s i c h e r h e i t führen.

Denn es

müßten

- n e b e n r e c h t l i c h e m und w i r t s c h a f t l i c h e m E i g e n t u m - n e u e K r i t e r i e n d e r Z u ­ rechnung gefunden w e r d e n . § 151 A k t G t r ä g t n i c h t ,

D e r B F H hat d a z u n i c h t s g e s a g t .

D e r H i n w e i s auf

weil diese Vorschrift - wie gesagt - nur eine Gliede­

rungsanweisung darstellt.

N a c h A n s i c h t des Instituts haben s i c h die b i s h e r

erkannten Zurechnungskriterien, lich niedergelegt sein werden, beim Leasing) bewährt.

w i e s i e d e m n ä c h s t in § 39 A O 1 9 7 7

an­

ausdrück­

trotz mancher Abgrenzungsschwierigkeiten (z. B,

Es besteht kein Grund,

bauten a b w e i c h e n d e Z u r e c h n u n g s r e g e l u n g e n zu

für den B e r treffen .

"eh d e r

Mieterein­

Ganz abgesehen davon

v e r b i e t e t d i e a b s c h l i e ß e n d e R e g e l u n g in § 39 A O 1977 e i n s o l c h e s V o r g e h e n .

Wenn angenommen wird, nicht gehören,

daß d e r M i e t e r d u r c h E i n - und U m b a u t e n ,

ein i m m a t e r i e l l e s Wirtschaftsgut

erwirbt,

nach d e r Z u r e c h n u n g i m v o r s t e h e n d e n Sinne nicht,

1) G l . A . S u h r , 1975,

StBp 1976,

101 (104); Knapp,

die i h m

stellt s i c h die

w e i l das i m m a t e r i e l l e

B B 1975, 1103 (1106); P i l t z ,

2054 (2055) mit weiteren N a c h w e i s e n ; Offerhaus,

Frage Wirt-

DB

StBp 1975, 239 (240).

- 35 -

schaftsgut

der besseren Nutzungsmöglichkeit dem Mieter zweifellos

zurechnen ist. W e i s e zu

Das m a g auch D ö l l e r e r b e w o g e n haben,

das U r t e i l in

interpretieren, w o n a c h a u c h d e r B F H b e i d e n g e n a n n t e n

einbauten nicht v o n der Entstehung m a t e r i e l l e r , s o n d e r n Wirtschaftsgüter

zu­ der

Mieter­

immaterieller

ausgehe.

A l s Ergebnis bleibt festzuhalten,

daß e s die v o m U r t e i l I R 3 2 / 7 3

aus­

gesprochene Möglichkeit einer Zurechnung ohne rechtliches o d e r

wirt­

schaftliches Eigentum i m Steuerrecht

nicht gibt.

I I . Z u m B d F - S c h r e i b e n v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 D i e f o l g e n d e K r i t i k an d e m z i t i e r t e n S c h r e i b e n n i m m t 3 2 / 7 4 und I R 1 8 4 / 7 3 a l s g e g e b e n hin und s t e l l t Urteile.

die B F H - U r t e i l e I R

s i c h auf d e n B o d e n d i e s e r

N a c h A n s i c h t des Instituts w i d e r s p r i c h t das B d F - S c h r e i b e n den

U r t e i l e n in e n t s c h e i d e n d e n P u n k t e n .

Das Institut b e s c h r ä n k t

s i c h auf d i e

Hauptpunkte. 1. Z u Z i f f e r 4 d e s

BdF-Schreibens

E s h e i ß t d o r t u. a. ; " A u f w e n d u n g e n d e s M i e t e r s für M i e t e r einbauten o d e r

Mieterum­

noch e i n e B e t r i e b s Vorrichtung e n t s t e h t ( s o n s t i g e M i e t e r e i n b a u t e n und M i e t e r u m b a u ­ bauten,

ten),

durch die w e d e r ein Scheinbestandteil

s i n d A u f w e n d u n g e n für d i e H e r s t e l l u n g

Wirtschaftsguts

des A n l a g e v e r m ö g e n s ,

a) e n t w e d e r d e r M i e t e r w i r t s c h a f t l i c h e r

eines

materiellen

wenn Eigentümer

geschaffenen sonstigen Mietereinbauten

oder

der von ihm

Mieterumbauten

ist . . . " Hier ist offenbar der Begriff des Wirtschaftsgutes Nach d e m S c h r e i b e n ist die T a t s a c h e , Eigentümer

daß der M i e t e r

der Ein- oder Umbauten wird,

eines materiellen Wirtschaftsguts. eines Wirtschaftsguts

mißverstanden

wirtschaftlicher

B e d i n g u n g für d i e Entstehung

Das ist unrichtig.

hat m i t d e r F r a g e ,

Die Entstehung

w e m es zuzurechnen ist

die in d e r T a t das w i r t s c h a f t l i c h e E i g e n t u m e n t s c h e i d e t ) ,

entstanden ist.

Sie ist keine Bedingung s e i n e r

(über

n i c h t s zu tun.

Die Z u r e c h n u n g ist der zweite Schritt nach der Feststellung, schaftsgut

worden.

daß ein W i r t ­

Entstehung.

- 36 -

2„ Z u Z i f f e r

8 des

BdF-Schreibens

Der entscheidende Rechtsirrtum Ziff.

8. E s h e i ß t

d e s B d F - S c h r e i b e n s findet s i c h j e d o c h in

dort:

"Ist d e r M i e t e r w i r t s c h a f t l i c h e r einbauten o d e r Mieterurnbauten

Eigentümer von sonstigen (Nr.

6) o d e r s i n d s o n s t i g e

einbauten o d e r M i e t e r umbauten nach den in N r . Grundsätzen

dem Mieter zuzurechnen,

als materielles Wirtschaftsgut ohne Bedeutung, getragen,

7

dargestellten

s o ist e s für d i e A k t i v i e r u n g

des A n l a g e v e r m ö g e n s b e i m Mieter

o b die Aufwendungen, hätte s i e d e r

nach den Grundsätzen

Mieter­ Mieter­

Eigentümer

des B e s c h l u s s e s des G r o ß e n Senats

v o m 2 6 . 1 1 . 1973 ( v g l . h i e r z u d a s B d F - S c h r e i b e n v o m 2 6 . 7. 1 9 7 4 - B S t B l . I S, 4 9 8 - u n d d i e e n t s p r e c h e n d e n

Erlasse der

Finanzbehörde der Länder) nicht zur Entstehung Gebäudeteile geführt hätten,

obersten

selbständiger

sondern v o m Eigentümer

ständige Gebäudeteile einheitlich mit d e m Gebäude

als

unselb­

abzuschreiben

wären. "1)

D i e s e A u s s a g e steht zu den Urteilen i m eindeutigen W i d e r s p r u c h .

Nach

d e m U r t e i l I R 3 2 / 7 3 ist g e r a d e in j e d e m F a l l V o r a u s s e t z u n g d e r A k t i v i e ­ rung,

daß d u r c h die M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n

ein selbständiger

teil i m Sinne des B F H - B e s c h l u s s e s GrS 5/71 entsteht.

Gebäude­

Diese Voraus­

s e t z u n g i s t e b e n f a l l s i m U r t e i l I R 1 8 4 / 7 3 a u s d r ü c k l i c h g e f o r d e r t und in d e m entschiedenen F a l l bejaht w o r d e n . Sie ist also k e i n e s w e g s Bedeutung",

s o n d e r n das entscheidende K r i t e r i u m

nämlich durch Ein-

"ohne

der Aktivierung.

und U m b a u t e n k e i n s e l b s t ä n d i g e r

Wenn

G e b ä u d e t e i l in d i e s e m 2)

Sinne entsteht,

k o m m t eine A k t i v i e r u n g nicht in B e t r a c h t

. Diese

d e s B d F - S c h r e i b e n s i s t d a h e r m i t d e r R e c h t s a u f f a s s u n ; ^ des

BFH

Ziffer unver­

einbar. D e m e n t s p r e c h e n d geht a u c h die B e u r t e i l u n g d e r B e i s p i e l e in Z i f f . B d F - S c h r e i b e n s in d i e I r r e . Baumaßnahmen

D i e A u f w e n d u n g e n für die d o r t

können zwar u.U.

1) U n t e r s t r e i c h u n g e n

auch zu aktivieren

E F G 1976,

328.

genannten n ä m l i c h dann,

nicht i m Original.

2) V g l . o b e n S . l O f . u n d a u s d r ü c k l i c h , Urteil I R 32/73,

sein,

8 des

neuestens

u n t e r B e z u g n a h m e auf d a s

BFH-

F G B a d e n - W ü r t t e m b e r g v o m 1 1 . 3. 1 9 7 6 ,

- 37 -

wenn sie zur Entstehung selbständiger Wirtschaftsgüter zitierten B F H - B e s c h l u s s e s führen. häufig nicht der F a l l sein.

i m Sinne des

D a s m u ß a b e r k e i n e s w e g s und w i r d

Die Entfernung

einer Z w i s c h e n w a n d in e i n e m

R a u m führt z . B . nicht z u r E n t s t e h u n g e i n e s n e u e n s e l b s t ä n d i g e n G e ­ bäudeteils.

Die Aufwendungen hierfür

E b e n s o i s t b e i d e n a u f S.

4

entstanden ist.

aktivieren.

dieser A r b e i t beispielhaft genannten

maßnahmen zunächst zu prüfen, schaftsgut

sind folglich nicht zu

ob durch s i e ein s e l b s t ä n d i g e s

Die dort

aufgezählten

Bau­

Wirt­

Maßnahmen

führen in d e r R e g e l nicht z u r E n t s t e h u n g s e l b s t ä n d i g e r G e b ä u d e t e i l e , daß i n s o w e i t a u c h k e i n e A k t i v i e r u n g in B e t r a c h t k o m m t . für (9)

III.

so

Lediglich

( T r e n n w ä n d e ) kann j e nach den U m s t ä n d e n etwas a n d e r e s

gelten.

Ergebnis D a s Institut k o m m t d e m n a c h zu d e m E r g e b n i s ,

daß e n t g e g e n den B F H -

U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 u n d I R 1 8 4 / 7 3 u n d d e m B d F - S c h r e i b e n v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 die A u f w e n d u n g e n für M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n ,

die nicht i m rechtlichen

oder wirtschaftlichen Eigentum des M i e t e r s stehen, sind,

nicht zu

aktivieren

da s i e nur zur Entstehung eines i m m a t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g u t s

(ver­

b e s s e r t e N u t z u n g s m ö g l i c h k e i t d e s M i e t g e g e n s t a n d e s ) führen und d i e s e s entgeltlich erworben wird.

D a s Institut b e f i n d e t s i c h i n s o w e i t in Ü b e r e i n ­

s t i m m u n g m i t d e r R e c h t s p r e c h u n g d e s III.

D a s Institut ist s i c h i m k l a r e n d a r ü b e r , d e r e n B e r e i c h e n Geltung hat, UStG),

nicht

und V . S e n a t d e s B F H .

daß d i e s e E i n o r d n u n g auch in an­

z . B . bei der Selbstverbrauchsteuer

( § 30

für A b s c h r e i b u n g s f r a g e n ( z . B . für S o n d e r a b s c h r e i b u n g e n n a c h den

§ § 7 9 , 8 1 , 8 2 , 8 2 d,

82 e E S t D V ; n a c h § 14 B e r l F G ,

§ 3 Zonenrandförde-

r u n g s g e s e t z u s w . ) s o w i e für Z u l a g e n und P r ä m i e n ( z . B . I n v Z u l G , § 32 Kohlegesetz).

Die Frage,

o b d u r c h M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n ,

die d e m

Mieter nicht gehören,

ein materielles o d e r i m m a t e r i e l l e s i h m zuzurech­

nendes Wirtschaftsgut

entsteht,

beantwortet

werden.

muß in allen d i e s e n F ä l l e n

einheitlich

- 38 -

A u c h wenn der A n s i c h t des B F H gefolgt wird,

so muß doch d e m BdF-

S c h r e i b e n v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 w i d e r s p r o c h e n w e r d e n ,

weil es abweichend

v o n d e n U r t e i l e n I R 3 2 / 7 3 und I R 1 8 4 / 7 3 d i e A k t i v i e r u n g v o n A u f w e n ­ d u n g e n für M i e t e r e i n b a u t e n , verlangt,

die d e m Mieter nicht gehören,

wenn durch die Baumaßnahmen keine selbständigen Gebäude­

teile i m Sinne des B F H - B e s c h l u s s e s GrS 5/71

D.

a u c h dann

entstehen.

Zusammenfassung 1.

Die ertragsteuerliche

B e h a n d l u n g v o n E i n - und U m b a u t e n d u r c h M i e t e r in

den g e m i e t e t e n G e b ä u d e n ist umstritten,

obwohl eine einheitliche

lung w e g e n d e r in v i e l e n B r a n c h e n e r h e b l i c h e n w i r t s c h a f t l i c h e n der Frage wünschenswert wäre. und I R 1 8 4 / 7 3 ,

Bedeutung

Z w e i n e u e r e U r t e i l e d e s B F H (I R 3 2 / 7 3

B S t B l . II 1 9 7 5 , 4 4 3 ) u n d e i n i m A n s c h l u ß d a r a n

Schreiben des Bundesministers

Beurtei­

ergangenes

der Finanzen zur ertragsteuerlichen

Be­

h a n d l u n g v o n M i e t e r e i n b a u t e n u n d M i e t e r u m b a u t e n v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 ( B S t B l . I 1976,

2.

66) haben d i e R e c h t s l a g e nur z u m T e i l

Im w e s e n t l i c h e n geht e s u m die F r a g e ,

geklärt.

o b d i e A u f w e n d u n g e n für d i e E i n -

und U m b a u t e n zu a k t i v i e r e n o d e r s o f o r t als B e t r i e b s a u s g a b e n sind.

abzuziehen

N a c h A n s i c h t d e s B F H findet eine A k t i v i e r u n g d e r A u f w e n d u n g e n des

M i e t e r s für E i n - und U m b a u t e n n u r u n t e r z w e i V o r a u s s e t z u n g e n statt:

(1) D i e A u f w e n d u n g e n m ü s s e n zu e i n e m s e l b s t ä n d i g e n

Wirtschaftsgut

( G e b ä u d e t e i l ) i m S i n n e d e s B F H - B e s c h l u s s e s G r S 5 / 7 1 ( B S t B l . II 1974,

132) geführt

haben.

(2) D i e s e s s e l b s t ä n d i g e W i r t s c h a f t s g u t

muß d e m Mieter

zuzurechnen

sein.

Wenn diese beiden Voraussetzungen nicht vorliegen, k o m m t eine Aktivie­ r u n g auch s o n s t nicht in B e t r a c h t ,

w e d e r als i m m a t e r i e l l e s

gut n o c h als R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n .

Wirtschafts­

- 39 -

3. S e l b s t ä n d i g e W i r t s c h a f t s g ü t e r solche,

i m Sinne d e s z i t i e r t e n B e s c h l u s s e s

sind

d i e nicht in e i n e m einheitlichen N u t z u n g s - und F u n k t i o n s z u s a m m e n ­

hang mit d e m Gebäude stehen,

vielmehr besonderen Z w e c k e n dienen,

mit­

hin in e i n e m v o n d e r e i g e n t l i c h e n Gebäudenutzung v e r s c h i e d e n e n N u t z u n g s ­ und FunktionsZusammenhang s t e h e n . dungen d e s M i e t e r s ,

Hieraus folgt zunächst,

die der Sache nach Erhaltungsaufwand

daß Aufwen­ darstellen

- e n t g e g e n b i s h e r i g e r B F H - R e c h t s p r e c h u n g ( B S t B l . II 1 9 6 8 , 6 8 1 ) - i n k e i n e m Falle aktiviert werden können.

H i e r i n sieht d a s Institut einen d e r R e c h t s ­

klarheit dienenden Fortschritt d e r neuen Rechtsprechung.

Z u den i m v o r b e s c h r i e b e n e n Sinne selbständigen W i r t s c h a f t s g ü t e r n vor allem Betriebsvorrichtungen, Ladeneinbauten,

Einbauten für v o r ü b e r g e h e n d e

die selbständige Gebäudeteile sind,

schaftsgut erwirbt,

Mieterein-

ein materielles

Wirt­

auch w e n n i h m d i e E i n - und U m b a u t e n nicht g e h ö r e n .

Das Institut kann d e m B F H nicht f o l g e n . M i e t e r d u r c h E i n - und U m b a u t e n , rielles Wirtschaftsgut.

Seiner Ansicht nach erwirbt der

die i h m nicht gehören,

nur ein i m m a t e ­

D u r c h s o l c h e E i n - und U m b a u t e n schafft d e r M i e t e r

eine Werterhöhung i m V e r m ö g e n des V e r m i e t e r s , testens bei Veräußerung des Gebäudes realisiert. che E i n - und Umbauten e r w i r b t , teil,

Zwecke,

L a d e n u m b a u t e n und S c h a u f e n s t e r a n l a g e n .

In d e n z i t i e r t e n U r t e i l e n e r k l ä r t d e r B F H , d a ß d e r M i e t e r d u r c h und - u m b a u t e n ,

gehören

die sich bei d i e s e m spä­ W a s der Mieter durch

ist dagegen lediglich der i m m a t e r i e l l e

das Gebäude jetzt seinen betrieblichen Z w e c k e n entsprechend

nutzen zu können als v o r h e r .

Dies zeigt sich auch überzeugend,

b i g e r d e s M i e t e r s i m W e g e d e r Z w a n g s v o l l s t r e c k u n g auf d e s s e n vermögen zugreifen wollen.

Dieser Zugriff ist erfolglos,

ten G e g e n s t ä n d e e b e n nicht d e m M i e t e r ,

sol­ Vor­

besser

wenn Gläu­ Betriebs­

weil die eingebau­

sondern d e m Vermieter gehören,

in d e s s e n V e r m ö g e n d e r G l ä u b i g e r d e s M i e t e r s n i c h t v o l l s t r e c k e n k a n n . D i e A k t i v i e r u n g v o n M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n ,

die d e m Mieter nicht gehören,

läßt i h n a l s o r e i c h e r e r s c h e i n e n a l s e r i s t , e i n E r g e b n i s ,

das sich mit d e m

40 -

G e d a n k e n d e s G l ä u b i g e r s c h u t z e s und d e m v o n § 149 A k t G g e f o r d e r t e n

mög­

l i c h s t s i c h e r e n E i n b l i c k in d i e V e r m ö g e n s l a g e d e r G e s e l l s c h a f t n i c h t v e r ­ e i n b a r e n läßt. Da es s i c h u m ein i m m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t v e r m ö g e n s handelt,

muß eine Aktivierung unterbleiben,

nicht e n t g e l t l i c h e r w o r b e n hat (§ 5 A b s . 2 E S t G ,

des Anlage­

weil der Mieter

§ 153 A b s . 3 A k t G ) .

es

Dieser

A n s i c h t i s t a u c h d e r B F H a. a . O .

In d e r L i t e r a t u r w i r d i n e i n e r n e u e r e n V e r ö f f e n t l i c h u n g ( D ö l l e r e r , Z G R 1976,

351) mit d e m Institut die A u f f a s s u n g v e r t r e t e n ,

daß in den v o r b e ­

s c h r i e b e n e n F ä l l e n tatsächlich nur der nicht entgeltliche E r w e r b immateriellen Wirtschaftsgutes mit der Argumentation,

vorliege.

Döllerer

verbot der § § 5 A b s . 2 EStG,

das nicht unter das A k t i v i e r u n g s ­

153 A b s . 3 A k t G f a l l e ,

d e n n o c h zu einer Akti­

Danach gibt es zwei K l a s s e n v o n nicht entgeltlich e r w o r b e n e n

immateriellen Wirtschaftsgütern

des A n l a g e v e r m ö g e n s : Solche,

das A k t i v i e r u n g s v e r b o t der § § 5 A b s . 2 EStG, solche,

kommt jedoch

daß e s s i c h h i e r u m ein nicht e n t g e l t l i c h e r w o r b e ­

nes immaterielles Wirtschaftsgut handele,

vierung.

a.a.O.

eines

für die e s nicht gilt.

153 A b s . 3 A k t G

für

die

gilt, u n d

D i e s e A u f f a s s u n g führt n a c h A n s i c h t d e s In­

stituts zu einer A u s h ö h l u n g des A k t i v i e r u n g s

Verbots f ü r n i c h t e n t g e l t l i c h

erworbene i m m a t e r i e l l e W i r t s c h a f t s g ü t e r d e s A n l a g e v e r m ö g e n s , w e l c h e dem Gesetz widerspricht.

S o w e i t d a s U r t e i l I R 1 8 4 / 7 3 d i e A k t i v i e r u n g s p f l i c h t auf § 6 E S t G stützt, w ä r e e s n o t w e n d i g , daß d e r B F H

bei nächster Gelegenheit klarstellte,

daß § 6 EStG allein ü b e r die B e w e r t u n g , pflicht

nicht aber über die A k t i v i e r u n g s ­

entscheidet.

4. Die zweite V o r a u s s e t z u n g liegt v o r , wenn der M i e t e r entweder

bürgerlich­

r e c h t l i c h e r o d e r w i r t s c h a f t l i c h e r E i g e n t ü m e r d e r M i e t e r e i n - und - u m b a u t e n ist,

denn W i r t s c h a f t s g ü t e r

EStG i . V . m .

sind i h r e m Eigentümer

z u z u r e c h n e n (§ 5 A b s . 1

§ 39 H G B ; § 11 S t A n p G ; § 3 9 A O 1 9 7 7 ) .

M i e t e r a u c h E i n - und U m b a u t e n z u z u r e c h n e n s i n d , hat d e r B F H w i e folgt

beantwortet:

Die Frage,

d i e ihm

ob dem

nicht gehören,

- 41 -

"Selbständige Wirtschaftsgüter

. „,,

die als F o l g e v o n Mietereinbauten

o d e r M i e t e r u m b a u t e n in E r s c h e i n u n g g e t r e t e n s i n d ,

können auch

wenn der M i e t e r w e d e r s a c h e n r e c h t l i c h noch wirtschaftlich als tümer

der Ein- o d e r Umbauten anzusehen ist,

dann,

Eigen­

zu e i n e r A k t i v i e r u n g

b e i m M i e t e r mit den Herstellungskosten führen. " E n t g e g e n d e m B F H hält das Institut eine Z u r e c h n u n g o h n e b ü r g e r l i c h e s

oder

w i r t s c h a f t l i c h e s E i g e n t u m n i c h t für m ö g l i c h .

Einen entsprechenden

o r d n u n g s m ä ß i g e r Bilanzierung gibt es nicht.

D e r v o m B F H als Begründung heran­

g e z o g e n e § 1 5 1 A b s . 1 A k t i v s e i t e II A N r . lage,

4 - 6

Grundsatz

AktG bietet keine Rechtsgrund­

w e i l diese V o r s c h r i f t eine reine Gliederungsanweisung ist,

vierungspflicht nach anderen Vorschriften voraussetzt.

die eine Akti­

A u ß e r d e m würde die An­

w e n d u n g d i e s e r R e c h t s p r e c h u n g d e s B F H auf a n d e r e S a c h v e r h a l t e zu n e u e r unsicherheit führen, Zurechnungskriterien

weil neben den bewährten Kriterien der Z u r e c h n u n g neue zu finden

wären.

5. A u c h w e n n d e m B F H - U r t e i l gefolgt w e r d e n könnte, ten B d F - S c h r e i b e n w i d e r s p r o c h e n w e r d e n . entscheidenden Punkt entgegen. terein-

und - u m b a u t e n a u c h ,

ständiger

Rechts­

so muß doch d e m oben zitier­

Das S c h r e i b e n steht d e m Urteil

E s v e r l a n g t in Z i f f .

im

8 eine Aktivierung von Mie­

wenn die Aufwendungen nicht zur Entstehung s e l b ­

Gebäudeteile i m Sinne des B F H - B e s c h l u s s e s GrS 5/71 geführt

haben.

D i e s e A u s s a g e steht zu d e m Urteil in e i n e m eindeutigen W i d e r s p r u c h . Sie ist nicht haltbar.

F o l g l i c h ist auch d i e B e u r t e i l u n g d e r in d e r g e n a n n t e n Z i f f e r

B d F - S c h r e i b e n s aufgezählten Beispiele unrichtig.

So kann z . B . die

des

Entfernung

von Gebäudeteilen durch den Mieter nicht zur Aktivierung der Aufwendungen hierfür

führen.

6. D a s I n s t i t u t k o m m t i n s g e s a m t z u d e m E r g e b n i s ,

daß entgegen d e m zitierten

U r t e i l u n d d e m B d F - S c h r e i b e n v o m 1 5 . 1. 1 9 7 6 d i e A u f w e n d u n g e n f ü r und - u m b a u t e n ,

hung e i n e s i m m a t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g u t e s

(z.B.

Mieterein-

durch die zwar selbständige Gebäudeteile geschaffen werden,

a b e r d e m M i e t e r nicht g e h ö r e n , nicht zu aktivieren sind,

worben wird.

BFH-

da s i e nur z u r

a u c h für S o n d e r a b s c h r e i b u n g e n ,

-umbauten Bedeutung gewinnt,

sondern

wo die Einordnung von M i e t e r e i n -

z . B . bei der

er­

Ertragsteuerrecht

I n v e s t i t i o n s z u l a g e n und P r ä m i e n ) ,

a u c h in a n d e r e n s t e u e r l i c h e n B e r e i c h e n ,

Entste­

führen und d i e s e s nicht e n t g e l t l i c h

D i e s e A u s s a g e gilt n i c h t nur für d a s g e s a m t e

die

Selbstverbrauchsteuer.

und