Der Konzernanhang nach HGB Referat im Rahmen des Seminars „Fallstudien zur Konzernrechnungslegung: HGB und IAS“ Eike Senz 28. Juni 2003
Gliederung
A. Problemstellung B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung C. Angaben im Konzernanhang im Zusammenhang mit latenten Steuern D. Beispielhafte Gliederung eines Konzernanhangs E. Thesenförmige Zusammenfassung
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
2
A. Problemstellung
•
Der Konzernanhang trägt als integraler Bestandteil des Konzernabschlusses zur Erfüllung von dessen Informationsfunktion bei.
•
Die zahlreichen Angaben, die im Anhang zu machen sind, bedürfen einer Systematisierung (vgl. Abschnitt B.). Dabei ist auch zu fragen, inwieweit der Konzernanhang in der Praxis seine Informationsfunktion erfüllt, was beispielhaft an Ausschnitten eines prototypischen Konzernanhangs der Framani AG dargestellt werden soll.
•
Anhand des Beispiels latenter Steuern sollen die konkreten Angabepflichten im Anhang untersucht werden (Vgl. Abschnitt C.).
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
3
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung
I. Grundlagen
1. Sinn und Zweck •
Erläuterung der quantitativen Darstellung in Bilanz und GuV
•
Ermöglichung einer Transformation des vergangenheitsorientierten Gewinns in einen „Indikator zukünftiger Zielstromrealisationsmöglichkeiten“
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
2. Rechtliche Grundlagen
4
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung I. Grundlagen
1. Sinn und Zweck
2. Rechtliche Grundlagen
a) Rechtsnormen
b) Fachnormen
•
•
Informations-GoB - Formalgrundsätze (Klarheit und Übersichtlichkeit) - Materielle Informations-GoB (z.B. §§ 313, 314 HGB)
•
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
DRS - Verlautbarungen des DSR - GoB-Vermutung gem. § 342 II HGB Verlautbarungen des IDW
5
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung II. Systematisierung der Informations-GoB 1. Einzelnormorientierte Erläuterungsprinzipien a) Erläuterungen von Posten der Bilanz und GuV •
§ 313 I 2 Nr. 1 HGB
•
§ 313 I 2 Nr. 3 HGB
•
§ 277 IV i.V.m. § 298 I HGB
2. Erläuterungen aufgrund der Generalnorm des § 297 II HGB b) Ergänzende Erläuterungen
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
6
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung Zu (1) § 313 I 2 Nr. 1 HGB (Erläuterung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden) •
§ 313 I 2 Nr. 2 HGB: „Im Konzernanhang müssen die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden.“
•
Sinn und Zweck: Darstellung der den Posten zugrunde liegenden Ansatzund Bewertungsentscheidungen
•
Beispiel 1: Ansatzwahlrechte -
Etwa §§ 269, 274 II i.V.m. § 298 I HGB
-
Strittig ist, ob die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten im Konzernanhang anzugeben ist, auch wenn es zu einem gesonderten Ausweis in der Bilanz kommt.
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
7
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung •
Beispiel 2: Herstellungskosten
…Die Herstellungskosten enthalten Einzelkosten zuzüglich angemessener Gemeinkosten. -
-
Bei den Herstellungskosten „muss [die Angabe] erkennen lassen, ob und in welchem Umfang von den Bewertungswahlrechten des § 255 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB Gebrauch gemacht wird.“ (ADS, hier § 284 Rz. 67) Verweis auf Abschn. 33 EStR reicht wegen mangelnder Eindeutigkeit nicht aus.
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
8
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung Zu (2) § 313 I 2 Nr. 3 HGB (Angaben bei Methodenabweichungen) •
§ 313 I 2 Nr. 3 HGB: Angabe und Begründung der Abweichungen von den Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden sowie Darstellung des Einflusses auf die VFE-Lage des Konzerns.
•
Sinn und Zweck: Gewährleistung der zeitlichen Vergleichbarkeit von Abschlüssen.
•
Umfang der erforderlichen Angaben: -
Anführen der vorher angewandten Methode
-
Motive für den Methodenwechsel
-
Auswirkungen auf die VFE-Lage: Ö Darstellung der einzelnen Abweichungen vs. Gesamtbetrachtung Ö Qualitative vs. quantitative Angaben
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
9
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung Zu (3) § 277 IV HGB (Erläuterung außerordentlicher Aufwendungen und Erträge) •
§ 277 IV 2 HGB: Erläuterung der Posten bzgl. ihres Betrages und ihrer Art, soweit sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
•
Prognoserelevanz wegen ihrer geringen Wiederkehrwahrscheinlichkeit.
•
Abgrenzungsmerkmale in der Kommentarliteratur:
•
-
Ungewöhnlichkeit der Art nach
-
Seltenheit
-
Wesentlichkeit
Umfang der Erläuterungen
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
10
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung II. Systematisierung der Informations-GoB 1. Einzelnormorientierte Erläuterungsprinzipien a) Erläuterungen von Posten der Bilanz und GuV
2. Erläuterungen aufgrund der Generalnorm des § 297 II HGB
b) Ergänzende Erläuterungen •
Gewährung solcher Informationen, die sich nicht unmittelbar auf einzelne Posten von Bilanz und GuV beziehen, aber für die Beurteilung der Lage des Konzerns relevant sind
•
Beispiele: •
§ 314 I Nr. 4 HGB
•
§ 314 I Nr. 6 HGB
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
11
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung Zu (1) § 314 I Nr. 4 HGB (Anzahl der Arbeitnehmer) …Nach geografischen Gesichtspunkten gegliedert, waren im Geschäftsjahr 2001 von dem durchschnittlichen Personalbestand von 2.053 Mitarbeitern im Inland 1.242 und im Ausland 811 beschäftigt. Zu (2) § 314 I Nr. 6 HGB (Bezüge für Organmitglieder) …Die Gesamtbezüge der Mitglieder der Geschäftsführung der Framani AG beliefen sich im Geschäftsjahr 2001 auf x €, die der früheren Mitglieder der Geschäftsführung und ihrer Angehörigen auf y € und die der Mitglieder des Aufsichtsrates auf z €… Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
12
B. Der Anhang als Instrument der Informationsvermittlung II. Systematisierung der Informations-GoB 1. Einzelnormorientierte Erläuterungsprinzipien a) Erläuterungen von Posten der Bilanz und GuV
b) Ergänzende Erläuterungen
2. Erläuterungen aufgrund der Generalnorm des § 297 II HGB •
•
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
Zusätzliche Angaben im Anhang, wenn das in § 297 II 2 HGB geforderte Bild nicht vermittelt wird (§ 297 II 3 HGB) Möglichkeit freiwilliger Angaben
13
C. Angaben im Konzernanhang im Zusammenhang mit latenten Steuern I. Grundlagen
1. Ursachen latenter Steuern
2. Relevante Normen
•
•
§ 306 S. 2 HGB
•
§ 313 I 2 Nr. 1 HGB
Ergebnisdifferenzen zwischen HB I und Steuerbilanz
•
Anpassung an einheitliche Bilanzierung und Bewertung
•
§ 297 III 3, 4; § 313 I 2 Nr. 3 HGB
•
Konsolidierungsvorgänge (§ 306 HGB)
•
DRS 10.39-10.44
… Erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen ergaben aktivische latente Steuern in Höhe von x €; sie wurden unter den sonstigen Vermögensgegenständen erfasst. Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
14
C. Angaben im Konzernanhang im Zusammenhang mit latenten Steuern II. Angaben zum Steuersatz
1. Sinn und Zweck •
Wegen des internationalen Steuersatzgefälles ist die steuerliche Position des Konzerns von großem Interesse für die Adressaten des Konzernabschlusses.
•
Gewährung steuerlich relevanter Informationen
2. Die Angaben im Einzelnen
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
15
C. Angaben im Konzernanhang im Zusammenhang mit latenten Steuern II. Angaben zum Steuersatz 1. Sinn und Zweck
2. Die Angaben im Einzelnen
a) Ermittlungsmethode
b) Gegenwärtige oder zukünftige Steuersätze
• • •
Z.B. durchschnittlicher Konzernsteuersatz (h.M.) Angabe der jeweiligen nationalen Steuersätze DRS 10.21 f.: Steuersatz der auslösenden Gesellschaft, Ausnahmen möglich (? Anhangsangabe)
•
Angabe bzgl. Wahlrechtsausübung
•
DRS 10: Bei Auflösung der Differenzen geltender Steuersatz; Berücksichtigung von Gesetzesänderungen (? Anhangsangabe)
Würdigung Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
16
C. Angaben im Konzernanhang im Zusammenhang mit latenten Steuern III. Weitere Angaben 1. §§ 274 II, 298 I HGB
2. Konsolidierungsmaßnahmen
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
3. Weitere Angabepflichten gem. DRS 10.39-10.44
17
D. Beispielhafte Gliederung eines Konzernanhangs
I.
Allgemeine Erläuterungen
II. Konsolidierungskreis III. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze IV. Währungsumrechnung V. Konsolidierungsgrundsätze VI. Erläuterungen zur Bilanz und GuV VII. Sonstige Erläuterungen
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
18
E. Thesenförmige Zusammenfassung
•
Im Rahmen der Informationsfunktion des Konzernanhangs soll die quantitative Darstellung in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erläutert werden.
•
Im Mittelpunkt des Interesses der Abschlussadressaten stehen Informationen über den zukünftigen Zahlungsstrom bzgl. der zeitlichen Struktur, der Breite und des Unsicherheitsgrades. Somit benötigen die Adressaten solche Angaben, die ihnen eine Prognose der Unternehmensentwicklung erlauben.
•
Die in § 313 Abs. 1 S. 2 Nr.1 HGB geforderte Erläuterung greift insbesondere bei Wahlrechten und Ermessensspielräumen. Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden sind ebenfalls zu erläutern und zu begründen, wobei der Umfang vom Einzelfall abhängt.
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
19
E. Thesenförmige Zusammenfassung •
Aufgrund der geringen Wiederkehrwahrscheinlichkeit sind außerordentliche bzw. periodenfremde Aufwendungen und Erträge im Anhang zu erläutern. Für die Einschätzung der zukünftigen Entwicklung sind sie besonders relevant.
•
§ 297 Abs. 2 S. 3 HGB fordert beim Vorliegen besonderer Umstände zusätzliche Angaben, um die Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse zu gewährleisten. Im Rahmen der Generalnorm sind in gewissen Grenzen freiwillige Angaben erlaubt.
•
Im Zusammenhang mit latenten Steuern im Konzernabschluss sind Angaben im Anhang bzgl. des angewandten Steuersatzes, der erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen und des Aktivierungswahlrechtes nach § 274 Abs. 2 HGB zu machen. Darüber hinaus sind zahlreiche Angaben aufgrund des DRS 10 erforderlich.
Der Konzernanhang nach HGB - Eike Senz - 28. 06. 2003
20
