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SWK 30/2009, S 893

Gebührengesetz

Das Urkundenprinzip in seinen verschiedenen Bedeutungen VfGH schränkt Inhalt des Urkundenprinzips ein VON DR. KARL-WERNER FELLNER* Dem Urkundenprinzip des Gebührenrechts wurden verschiedene Bedeutungen beigelegt. Obgleich Gegenstand der Rechtsgebühren nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut das Rechtsgeschäft ist, löste nach § 25 GebG grundsätzlich jede Urkunde über das Rechtsgeschäft die Gebührenspflicht selbständig aus. Nach Auffassung des VfGH stellte diese mögliche Vervielfachung der Rechtsgebühr eine unverhältnismäßige und damit gleichheitswidrige Maßnahme dar.

1. Inhalt des Urkundenprinzips Zu den bundesrechtlich geregelten Abgaben gehören auch die Abgaben nach dem Gebührengesetz 1957.1 Der Abgabencharakter der im GebG 1957 geregelten Stempel- und Rechtsgebühren steht im Hinblick auf ihre in den Finanzausgleichsgesetzen vorgenommene Qualifikation als ausschließliche Bundesabgaben außer Zweifel.2 Dennoch weist das Gebührengesetz hinsichtlich Abgabengegenstand und Erhebung der Abgaben gravierende Unterschiede zu anderen bundesrechtlich geregelten Abgaben, insbesondere auch im Verhältnis zu anderen am ehesten vergleichbaren Abgaben, nämlich den Verkehrsteuern,3 auf. Für die Gebührenpflicht muss - von Ausnahmen abgesehen - eine entsprechende Schrift vorliegen. Dies hat seine Wurzeln zweifellos in dem im Gebührengesetz 1850 verankerten Gedanken einer Papierverbrauchsteuer. Eine solche Papierverbrauchsteuer ist aber nicht (mehr) zu rechtfertigen, weil es nicht als sachlich angesehen werden kann, wenn für den Verbrauch desselben Quantums von Papier in einem Fall keine Belastung eintritt, im anderen Fall hingegen eine Belastung, die gerade nicht von dem Quantum des verbrauchten Papiers, sondern von ganz anderen Umständen abhängt.4 Nach § 1 GebG 1957 unterliegen den Gebühren Schriften und Amtshandlungen nach Maßgabe der Bestimmungen im II. Abschnitt und Rechtsgeschäfte nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitt. Der II. Abschnitt des GebG (§§ 10 bis 14a GebG) behandelt also entsprechend der Überschrift vor § 10 GebG die festen Stempelgebühren für Schriften und Amtshandlungen. Nach dem dem III. Abschnitt zugehörigen § 15 Abs. 1 GebG sind Rechtsgeschäfte - von Ausnahmen abgesehen - nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird. Während die Sinnhaftigkeit der Rechtsgebühren verschiedentlich in Abrede gestellt wird, sieht der VfGH eine Rechtfertigung dieser Abgaben darin, dass das Vorhandensein der Urkunde den Beweis über das Zustandekommen eines Rechtsgeschäfts in entscheidender Weise erleichtert und für die Beteiligten einen Vorteil darstellt.5 Trotz der fundamentalen Bedeutung enthält das Gesetz keine Definition der Urkunde.6 Der gebührenrechtliche Urkundenbegriff kann nur unter Bedachtnahme auf verschiedene Bestimmungen des Gebührengesetzes, insbesondere die §§ 15 bis 18, gewonnen werden. Es handelt sich dabei um einen eigenständigen Begriff, der nicht durch Definitionen in anderen Gesetzen bestimmt werden kann.7 Dies führt auch zur vielfach diskutierten Frage, ob das Gebührengesetz als Urkunde eine Schrift in Papierform verlangt oder ob hiefür eine elektronisch hergestellte Schrift ausreicht. Im Hinblick auf das umfangreiche Schrifttum8 hiezu soll diese Frage hier nicht neuerlich erörtert werden. Gemäß § 17 Abs. 1 GebG ist für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. § 25 GebG regelte bis zu seiner Aufhebung durch den VfGH durch das Erkenntnis vom 26. 2. 2009, G 158/08, den Fall, dass über ein Rechtsgeschäft gleichzeitig oder sukzessive mehrere Urkunden errichtet werden. Der Begriff des aus diesen Bestimmungen abzuleitenden Urkundenprinzips wird mit durchaus unterschiedlichem Inhalt gebraucht. Ausmaß und genaue Bedeutung des Urkundenprinzips sind also strittig.9 Nach Auffassung des VwGH besagte das Urkundenprinzip (im Bereich des III. Abschnittes

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des GebG), dass a) die Gebührenpflicht grundsätzlich an das Vorhandensein eines Schriftstücks gebunden ist, b) für die Feststellung der Gebührenpflicht ausschließlich der Inhalt des Schriftstücks maßgebend ist und dass c) die Gebührenpflicht so oft besteht, als Schriftstücke bezüglich des gleichen gebührenpflichtigen Tatbestands errichtet werden.10

2. "Starres Urkundenprinzip" im II. Abschnitt des Gebührengesetzes Für Schriften i. S. d. § 14 GebG kommt ein Urkundenprinzip voll zur Anwendung.11 Danach ist für die Feststellung der Gebührenpflicht ausschließlich der Inhalt des Schriftstücks maßgebend.12 Dies hat zur Folge, dass eine Beweisaufnahme durch Zeugenaussage oder Einsichtnahme in Akten von vornherein nicht in Betracht kommt.13 Der wahre, allenfalls vom Urkundeninhalt abweichende Wille der Parteien ist demgegenüber nicht zu erforschen.14 Dazu ist anzumerken, dass das Gebührengesetz keine strenge Abgrenzung zwischen Schriften und Urkunden trifft. Vielmehr werden diese beiden Begriffe vom Gesetz auch als Synonyme verwendet (etwa in den §§ 17 Abs. 1 und 19 Abs. 1 GebG).15 Durch § 11 Abs. 2 GebG i. d. F. AbgÄG 2001 wurde der Begriff der Schrift i. S. d. II. Abschnittes des GebG auf E-Mails ausgedehnt. Danach stehen automationsunterstützt oder in jeder anderen technisch möglichen Weise eingebrachte Eingaben und Beilagen sowie Erledigungen, Ausfertigungen, Protokolle und Zeugnissen den entsprechenden Schriften gleich. Jedenfalls unterliegen seit 1. 1. 2002 keine Urkunden über Rechtsgeschäfte mehr den Stempelgebühren i. S. d. II. Abschnittes.

3. Beurkundung des Rechtsgeschäfts Nach § 15 Abs. 1 GebG ist Gegenstand der Rechtsgebühr das Rechtsgeschäft, während die Errichtung einer Urkunde nur die Voraussetzung bzw. Bedingung ist, bei deren Vorliegen das Rechtsgeschäft gebührenpflichtig wird.16 Der Grundsatz, dass für die Gebührenpflicht eines Rechtsgeschäfts die Errichtung einer Urkunde vorausgesetzt ist, wird vom VwGH auch als Urkundenprinzip bezeichnet.17 Wird über ein gebührenpflichtiges Rechtsgeschäft keine Urkunde errichtet, dann kann auch durch eine Ersatzurkunde i. S. d. § 18 GebG die Gebührenpflicht ausgelöst werden.18 Eine weitere Ersatzbeurkundung ist in § 33 TP 8 Abs. 4 GebG hinsichtlich der Gesellschafterdarlehen vorgesehen.19 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG hinsichtlich der Wetten und Ausspielungen enthalten. Anknüpfungspunkt für die Gebührenpflicht eines Rechtsgeschäfts ist gemäß § 15 Abs. 1 GebG die Urkunde als schriftliches Beweismittel über das Rechtsgeschäft.20 Soweit die Urkundenerrichtung nicht bereits Voraussetzung für das Rechtsgeschäft ist (rechtserzeugende Urkunde), kann ein Schriftstück (als Urkunde) nur dann eine Gebührenpflicht auslösen, wenn es Beweis zu machen geeignet ist.21 Dies gilt auch für Ersatzurkunden nach § 18 Abs. 4 GebG, da die gegenüber einem Gericht oder einer anderen Behörde abgegebene Erklärung i. S. dieser Bestimmung über das Rechtsgeschäft Beweis machen muss.22 Eine Schrift muss, um als Urkunde zu gelten, nicht sämtliche Erfordernisse beurkunden, die zur Gültigkeit oder Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts erforderlich sind, wenn ihr nur die Art desselben und die Parteien, die am Rechtsgeschäft beteiligt sind, zu entnehmen sind.23 Insbesondere ist für die Entstehung der Gebührenschuld nicht erforderlich, dass die Bemessungsgrundlage für die Gebühr in der Urkunde über das Rechtsgeschäft genannt wird.24

4. Maßgeblichkeit des Urkundeninhalts Als Urkundenprinzip wird i. d. R. der in § 17 Abs. 1 Satz 1 GebG enthaltene Grundsatz, wonach für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend ist, gesehen.25 Das Rechtsgeschäft unterliegt also so der Gebühr, wie es beurkundet ist. Der Gebührenfestsetzung können damit andere als die in der Urkunde festgehaltenen Umstände nicht zugrunde gelegt werden, mögen auch die anderen Umstände den tatsächlichen Vereinbarungen entsprechen. Dies ist auch unter dem Aspekt zu sehen, dass eine Urkunde auch nur Beweis über das schafft, was in ihr

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beurkundet ist.26 Bloß mündlich getroffene (weitere) Verabredungen sind daher gebührenrechtlich nicht zu beachten.27 Bei einem eindeutigen Urkundeninhalt ist ein zustande gekommenes Rechtsgeschäft entsprechend diesem Urkundeninhalt zur Gebührenbemessung heranzuziehen.28 Erfüllt ein Schriftstück die Voraussetzungen einer Urkunde über ein Rechtsgeschäft und enthält es alle für die Gebührenbemessung bedeutsamen Umstände, so richtet sich die Gebührenpflicht ausschließlich nach dem Urkundeninhalt.29 Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 GebG zählt zum Urkundeninhalt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Solche Schriftstücke bilden nämlich einen Teil des rechtserheblichen Inhaltes des beurkundeten Rechtsgeschäfts, wie dies beispielsweise bei allgemeinen Geschäftsbedingungen oder bei dem im Annahmeschreiben genannten Anbotschreiben der Fall ist, gleichgültig, ob die Schriften, auf die in der Urkunde hingewiesen wird, der Urkunde angeschlossen sind oder nicht.30 Entgegen dem sich aus § 17 Abs. 1 GebG ergebenden Urkundenprinzip ist aber nach ständiger Rechtsprechung des VwGH der Gegenbeweis zulässig, dass das Rechtsgeschäft überhaupt nicht oder mit einem anderen Inhalt zustande gekommen ist.31 Im Bereich des von den Rechtsgebühren handelnden dritten Abschnitts des Gebührengesetzes ist den Parteien die Möglichkeit eingeräumt, den Nachweis zu führen, das Rechtsgeschäft sei nicht zustande gekommen, weil es an der für die Abschließung des Vertrags in seiner beurkundeten Fassung notwendigen Willensübereinstimmung gefehlt habe.32 § 17 Abs. 2 GebG hat schließlich zum Inhalt, dass bei einem - in Bezug auf die Art und Beschaffenheit des Rechtsgeschäfts oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände undeutlichen Urkundeninhalt bis zum Beweis des Gegenteils der Tatbestand vermutet wird, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat.33 Abs. 2 des § 17 GebG sieht damit als Milderung des in Abs. 1 verankerten Urkundenprinzips eine widerlegbare gesetzliche Vermutung derart vor, dass die Beweislast den Abgabepflichtigen trifft.34§ 17 Abs. 2 GebG greift nur in jenen Fällen ein, in denen die Urkunde Aussagen enthält, die verschiedene Deutungen zulassen.35 Das Pro-fisco-Prinzip des Gebührenrechts findet seinen Ausdruck primär in § 17 GebG, der zunächst (in Abs. 1) anordnet, dass für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgeblich ist, und in Abs. 2 für den Fall eines undeutlichen Inhalts die Vermutung aufstellt, dass bis zum Beweis des Gegenteils (den offenbar der Gebührenpflichtige zu erbringen hat) der Tatbestand verwirklicht ist, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat. Die Regelung des § 17 Abs. 2 GebG führt als Sonderverfahrensrecht nur zu einer Verschiebung der Beweislast und nicht zu einer endgültigen Gebührenbelastung.36

5. Bisherige Gebührenpflicht jeder Urkunde In Abs. 1 des § 25 GebG wurde der Grundsatz aufgestellt, dass jede der Urkunden über ein Rechtsgeschäft den Hundertsatzgebühren unterliegt.37 Nach vormaliger Auffassung war damit aus Gründen praktischer Handhabbarkeit mit gewissen, unter diesem Blickwinkel verständlichen Ausnahmen jede Gleichschrift gebührenpflichtig.38 Zu § 25 GebG wurde die Auffassung vertreten, dass das Urkundenprinzip unter anderem besage, dass die Gebührenpflicht so oft besteht, als Schriftstücke bezüglich des gleichen gebührenpflichtigen Tatbestands errichtet werden.39 Es entspreche dem Urkundenprinzip, dass die weiteren Urkunden selbständig eine weitere Gebührenpflicht auslösen.40 Nach Auffassung des BMF besagte das Urkundenprinzip (auch), dass für die Gebührenpflicht zwei Voraussetzungen vorliegen müssten, nämlich ein in § 33 GebG taxativ angeführtes Rechtsgeschäft und eine Urkunde über dieses Rechtsgeschäft. Der Gesetzgeber habe somit die Schaffung von Beweismitteln über Rechtsgeschäfte besteuern wollen.41 Dem hielt der VfGH in dem § 25 GebG zur Gänze aufhebenden Erkenntnis vom 26. 2. 2009, G 158/08, entgegen, dass sich aus den allgemeinen Vorschriften des GebG - sieht man von § 25 GebG ab keine Hinweise für ein Urkundenprinzip im Verständnis der Bundesregierung ableiten lassen. § 25 GebG liege somit in seiner Gesamtheit nicht das Prinzip zugrunde, dass die Gebührenpflicht sich nach der Zahl der Urkunden richtet, sondern dass bei Vorliegen mehrerer Urkunden bestimmte Ordnungsvorschriften einzuhalten sind, die es dem Finanzamt erleichtern, die Einhaltung der gebührenrechtlichen Vorschriften zu kontrollieren, und dass die Nichterfüllung dieser Ordnungsvorschriften die Sanktion der Doppel- und Mehrfachentrichtung der Gebühr auslöst.42 Das

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Urkundenprinzip ist somit nicht i. S. einer Urkundensteuer zu verstehen.43 Das Erkenntnis bedeutet keine generelle Abkehr von dem das GebG prägenden Urkundenprinzip und enthält keine Aussage zu dessen Verfassungsmäßigkeit. Eine Absage wird dem Urkundenprinzip nur insofern erteilt, als es auch (nach Auffassung des BMF und des VwGH) beinhalten sollte, dass die Rechtsgeschäftsgebühr so oft anfällt, wie Urkunden bzw. Gleichschriften über ein Rechtsgeschäft errichtet wurden.44

6. Weitere Folgen des Erkenntnisses des VfGH vom 26. 2. 2009 Nach ständiger Rechtsprechung lösen nicht nur rechtserzeugende, sondern auch rechtsbezeugende Urkunden die Gebührenpflicht aus.45 Ein und dasselbe Rechtsgeschäft konnte daher mehrfach der Gebühr unterliegen, wenn im Laufe der Zeit eine rechtsbezeugende Urkunde oder mehrere rechtsbezeugende Urkunden errichtet wurden.46 Für eine Beurkundung genügt es, dass der Schrift die Art des Rechtsgeschäfts und die beteiligten Parteien zu entnehmen sind.47 Im Schrifttum wurde aufgezeigt, dass damit die gesamte Folgekorrespondenz zu einem Vertragsabschluss - etwa das Informationsschreiben des Vermieters an den Mieter über die Erhöhung des Mietzinses oder die Mitteilung der Bank an den Kreditnehmer über die Änderung des Zinssatzes - als rechtsbezeugende Urkunde zu betrachten ist.48 Dabei löste jede Bezugnahme, also ein bloß erzählender Hinweis auf ein früher abgeschlossenes Rechtsgeschäft, die Gebührenpflicht neuerlich aus. Jede schriftlich angekündigte Indexanpassung, jede Kündigung, jedes Mahnschreiben begründeten somit neuerlich z. B. die Gebührenpflicht für den ursprünglichen Mietvertrag, wenn sie die Namen der Parteien und den Bestandgegenstand enthielten.49 Die Entstehung der Gebührenpflicht für solcherart hergestellte Schriften wurde i. d. R. von den Parteien des Rechtsgeschäftes nicht erkannt. Ein Erkennen der Gebührenpflicht konnte hier wohl auch nicht zugemutet werden. Andererseits scheint es in solchen Fällen auch zu einem Bemessungsverfahren eher selten gekommen zu sein, zumal aus der Judikatur, soweit überblickbar, eine Vergebührung von Folgekorrespondenzen nicht bekannt ist. Die zu begrüßende Konsequenz aus der Aufhebung des § 25 GebG ist somit auch, dass die Folgekorrespondenz zu einem Vertragsabschluss eine Gebührenpflicht nicht (mehr) auslöst, sofern das Rechtsgeschäft infolge einer früheren Beurkundung bereits vergebührt worden ist. Erfreulich ist dies auch unter dem Aspekt, dass in der Praxis nicht vollzogene Abgabentatbestände aus dem Rechtsbestand beseitigt wurden.

*) Dr. Karl-Werner Fellner ist Hofrat des VwGH i. R. 1) VwGH 24. 2. 1964, 541/63. 2) VwGH 27. 2. 1997, 97/16/0003; 21. 1. 1998, 97/16/0446. 3) So ist etwa dem GrEStG ein starres Urkundenprinzip fremd, vgl. VwGH 11. 4. 1991, 90/16/0036. 4) Ruppe, Ende der Mehrfachvergebührung: Verfassungswidrigkeit des § 25 Gebührengesetz, NZ 2009, 136. 5) VfGH 13. 10. 1992, G 10/92. 6) Arnold, Die Urkunde - ein nicht definierter Zentralbegriff des Gebührenrechts, SWK-Heft 32/2006, S 900; Kotschnigg, Hinweg mit den Rechtsgebühren! SWK-Heft 23/24/2007, S 678. 7) Kotschnigg, SWK-Heft 23/24/2007, S 678. 8) Vgl. die Darstellung des Schrifttums bei Prunbauer, Urkunden im Gebührenrecht (2009) FN 191, und die kritische Auseinandersetzung dortselbst zur Frage der Körperlichkeit der Urkunde nach dem GebG, 43 ff. 9) Prunbauer, Urkunden im Gebührenrecht, FN 497. 10) VwGH 19. 12. 1986, 86/15/0071. 11) VwGH 19. 12. 1986, 86/15/0071; 16. 11. 1995, 94/16/0057. 12) VwGH 16. 11. 1995, 94/16/0057. 13) VwGH 6. 10. 1994, 92/16/0191. 14) VwGH 3. 5. 1973, 1995/72; 16. 11. 1995, 94/16/0057. 15) Vgl. zur Systematik des GebG insbesondere Arnold, Rechtsgebühren8, § 1 Rz. 6 ff. 16) Vgl. z. B. die bei Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren10, § 15 GebG Rz. 38, wiedergegebenen Erkenntnisse des VwGH; VfGH 26. 2. 2009, G 158/08.

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17) VwGH 19. 12. 1986, 86/15/0071; 18. 12. 1997, 96/15/0256. 18) Vgl. VwGH 22. 4. 1985, 84/15/0176. 19) VwGH 18. 12. 1997, 96/16/0256. 20) Vgl. Kotschnigg, SWK-Heft 23/24/2007, S 678. 21) Z. B. VwGH 14. 1. 1991, 90/15/0040; 25. 1. 2007, 2006/16/0163; 28. 2. 2007, 2004/16/0029. 22) Vgl. VwGH 23. 6. 1983, 82/15/0059, 0060. 23) VwGH 13. 2. 1969, 1813/67. 24) Z. B. VwGH 27. 4. 2000, 2000/16/0304; 25. 1. 2007, 2006/16/0163. 25) Vgl. z. B. Frotz/Hügel/Popp, Gebührengesetz, §§ 15 bis 18, B V 1; VfGH 1. 10. 1982, B 410/79; VwGH 27. 2. 1995, 94/16/0112; 25. 10. 2006, 2006/16/0112. 26) VwGH 14. 11. 1996, 95/16/0278. 27) VwGH 25. 3. 1985, 84/15/0077. 28) VwGH 21. 5. 1981, 15/3433/80. 29) VwGH 14. 10. 1991, 90/15/0101. 30) RV 338 BlgNR 14. GP. 31) Vgl. z. B. VwGH 10. 6. 1991, 90/15/0019; 14. 10. 1991, 90/15/0101. 32) VwGH 30. 9. 1971, 106/71. 33) VwGH 25. 10. 2006, 2006/16/0112. 34) VfGH 6. 10. 1975, B 118/74. 35) VwGH 18. 6. 2002, 2001/16/0591. 36) Vgl. Prüfungsbeschluss des VfGH vom 12. 10. 2005, B 774/04 - Verfahren abgeschlossen mit Erkenntnis vom 20. 6. 2006, G 1/06. 37) VwGH 25. 9. 1997, 97/16/0231. 38) VfGH 4. 10. 1997, B 1170/95, B 1152/96. 39) VwGH 19. 12. 1986, 86/15/0071. 40) VfGH 16. 6. 1988, B 550/87. 41) Vgl. die Äußerung der Bundesregierung im VfGH-Verfahren G 158/08. 42) Vgl. das § 25 GebG aufhebende Erkenntnis des VfGH vom 26. 2. 2009, G 158/08; zum Erkenntnis vgl. Zeinler/Hofmann, Gebührenpflicht von Gleichschriften gemäß § 25 GebG verfassungswidrig, SWK-Heft 12/2009, S 437; Wagner, Multiple Gebührenpflicht nach § 25 GebG als verfassungswidrig aufgehoben, RdW 2009, 312; Arnold, Der VfGH hebt § 25 GebG (zur Gänze) als verfassungswidrig auf, taxlex 2009, 215. 43) Wagner, RdW 2009, 312. 44) Ruppe, NZ 2009, 136. 45) Vgl. z. B. VwGH 26. 11. 1998, 98/16/0174; 1. 9. 1999, 98/16/0242, 0243. 46) Vgl. z. B. VwGH 25. 3. 1971, 1718/69; 2. 5. 1974, 1780/73. 47) GebR, Rz. 431. 48) Kotschnigg, SWK-Heft 23/24/2007, S 678. 49) Bergmann, Gebührenpflicht von Verweisen - wie sich das GebG ad absurdum führt, RdW 2008, 222.

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