d e las o b l i g a c i o n e s t r i b u t a r i a s

Extinción de las obligaciones tributarias Pago ­- Prescripción - Compensación - Novación Transacción - Confusión Remisión de deuda - Renuncia del acre...
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Extinción de las obligaciones tributarias Pago ­- Prescripción - Compensación - Novación Transacción - Confusión Remisión de deuda - Renuncia del acreedor Imposibilidad de pago - Muerte del contribuyente

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Susana Camila Navarrine Valeria D’A lessandro

Navarrine, Susana Camila Extinción de las obligaciones tributarias / Susana Camila Navarrine y Valeria D’Alesandro. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2014. 528 p.; 24x17 cm. ISBN 978-987-03-2665-6 1. Impuestos. I. D’Alesandro, Valeria CDD 336.2

© Susana Camila Navarrine y Valeria D’Alessandro, 2014 © de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2014 Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y el autor. Printed in Argentina All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the Publisher and the author. Tirada: 400 ejemplares ISBN 978-987-03-2665-6 SAP 41593615

Argentina

Prólogo La extinción de las obligaciones tributarias tiene un tratamiento tradicional como capítulo de las obras de procedimiento tributario. Y como tal, la amplitud de sus contenidos puede no ser tan abarcativa de diversas figuras, no comunes, que pueden presentarse en la variedad de circunstancias. Por eso, emprendimos la presentación de este tema: la extinción de las obligaciones tributarias en formato libro papel. Desoyendo las palabras de Jacques Leclerc (Diálogos del hombre y de Dios, Desclée de Brower, Buenos Aires, 1952), que decía “… hoy morimos de erudición, ya no es posible proponer una idea sin citar veinte autores, ni estudiar un asunto sin antes reunir todo lo dicho sobre el tema”, hemos tratado de invocar a todas las doctrinas escritas y a todos los fallos interpretativos. Esa desobediencia justifica los contenidos de esta obra, que no pretende imponer ideas que escapan al contexto de la Ley de Procedimiento Tributario. En esa rigurosidad, enalteciendo a la autonomía del derecho tributario, la originalidad está en mostrar las propias reglas del derecho tributario frente a los conceptos y figuras de la extinción de las obligaciones del Código Civil. Por eso, comenzamos cuestionando la prohibición del Código Civil de compensar las obligaciones tributarias para con el Estado; a tal extremo se extiende ese error frente a la legislación y a las disposiciones administrativas de la AFIP que, junto con la jurisprudencia, admiten la compensación. Acentuando tal error aparece también en el Proyecto del Poder Ejecutivo del año 2012 del Código Civil y Comercial de la Nación la misma prohibición en su art. 930 inc. d) “… las deudas y créditos entre los particulares y el Estado Nacional, Provincial y Municipal”. Comentando las figuras de medios de extinción de la obligación tributaria, la “confusión” tiene acentuado rechazo por alguna doctrina, porque dicen que siendo en el caso una de las partes el

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Estado no es la confusión la que opera, sino la exención amplia que declaran los ordenamientos tributarios. Nuestra oposición la remitimos al desarrollo del tema. La novación tributaria está fundada en los lineamientos del Código Civil, en cuanto a los conceptos y requisitos para su procedencia, los que han marcado la interpretación de los negocios jurídicos para descubrir cuándo la modificación de la obligación tributaria desaparece, para renacer en una nueva obligación (novación), con consecuencias destacables en los plazos de prescripción y la eliminación o no de las garantías y obligaciones accesorias según los acuerdos. La novación tributaria se distingue de la obligación civil por la carencia, en la mayoría de los casos, del animus novandi, porque se trata de la “novación legal” que la ley impone, salvo que exista una opción al régimen, entonces el acogimiento es la fórmula de la aceptación de la novación lo que sería el animus novandi. Las demás figuras tales como la transacción, remisión de la deuda, imposibilidad de pagos o el fallecimiento del contribuyente se configuran por los principios y regulaciones de los procedimientos a las leyes de impuestos del ordenamiento tributario los que también merecieron nuestro tratamiento, ya que muchos autores no las estudian en sus obras o comentarios. Esperamos que el tiempo que destinamos en la preparación de esta obra, al igual que el tiempo de quienes nos consultan, revelen el destino de su utilidad. Buenos Aires,­enero de 2014 Susana Camila Navarrine Valeria D’ Alessandro

Índice

general

Prólogo...............................................................................................................

Pág.

VII

C apítulo I

Pago 1. Concepto. El pago como forma de extinción de la obligación tributaria por excelencia. Características generales..................................................

1

2. Naturaleza jurídica del pago.......................................................................

3

3. Responsables del pago................................................................................ 3.a. Pago por responsables por deuda propia......................................... 3.b. Pago por responsables por deuda ajena........................................... 3.c. Pago por responsables sustitutos........ .............................................. 3.d. Pago por responsables en forma personal y solidaria con los deudores............................................................................................. 3.e. Pago por terceros extraños................................................................

4 6 7 10

4. Formas de pago . ......................................................................................... 4.a. Pago con subrogación........................................................................ 4.b. Pago por consignación.......................................................................

25 25 26

5. Medios de pago............................................................................................ 5.a. Depósito. Transferencias. La “limitación a las transferencias en efectivo”.............................................................................................. 5.b. Pago de tributos en especie............................................................... 5.c. Facilidades de pago............................................................................

27

6. Tiempo de pago. Pago tardío. Intereses resarcitorios...............................

38

7. Lugar de pago..............................................................................................

41

8. Imputación del pago...................................................................................

42

9. Efectos liberatorios del pago. El pago frente a cambios legislativos ulteriores. Aplicación de la ley tributaria en el tiempo................................

43

18 24

27 36 38

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Pág.

10. La repetición de tributos frente al pago en exceso, incorrecto o sin causa.............................................................................................................

44

11. Intimaciones de pago..................................................................................

65

12. El pago como requisito de admisibilidad de recursos o acciones contra actos administrativos que intiman al ingreso de tributos: el solve et repete............................................................................................................

70

Jurisprudencia...................................................................................................

95

C apítulo II

Prescripción 1. Concepto......................................................................................................

159

2. Imprescriptibilidad de los tributos............................................................

162

3. Prescripción y caducidad............................................................................

164

4. Automaticidad. Aplicación de oficio..........................................................

166

5. Prescripción, plazos. Posibilidad de convenir plazos. Aplicación del Código Civil..................................................................................................

167

6. Prescripción en las legislaciones provinciales y municipales.................

168

7. Prescripción de los poderes del Fisco para determinar deudas..............

172

7.a. Término ..............................................................................................

172

7.b. Forma de cómputo.............................................................................

173

7.c. Prescripción de quebrantos..............................................................

174

7.c.1. Criterios de la jurisprudencia..................................................

174

7.c.2. Definición del quebranto........................................................

180

7.c.3. Origen del quebranto tributario..............................................

180

7. c.4. Naturaleza jurídica del quebranto..........................................

182

7.c.5. Conclusiones acerca de la prescripción de los quebrantos.......

185

8. Prescripción de las acciones del contribuyente........................................

186

8.a Prescripción de la acción de repetición...........................................

186

8.b. Prescripción de las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos......................................................................................

189

8.c. Prescripción de multas y clausuras..................................................

189

8.d. Aplicación de oficio de la prescripción............................................

191

9. Suspensión de la prescripción...................................................................

191

9.a. Intimación administrativa al pago de tributos determinados........

192

9.b. Resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal......................................................................

196



Extinción

de las obligaciones tributarias

XI

Pág.

9.c. 9.d. 9.e. 9.f. 9.g. 9.h. 9.i.

“Prejudicialidad en los delitos tributarios”...................................... Aplicación de las normas sobre “Bloqueo Fiscal”........................... Formulación de denuncia penal ...................................................... Períodos fiscales próximos a prescribir ........................................... Inversionistas en empresas promovidas.......................................... Suspensión por leyes de moratoria................................................... Suspensión de la prescripción. Régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera. Ley 26.860.............

197 198 199 199 200 200

10. Interrupción de la prescripción................................................................. 10.a. Con relación a los impuestos:........................................................... 10.b. Con relación a las multas:.................................................................

205 205 206

11. Prescripción de la Tasa de Justicia.............................................................

208

12. Extinción de la acción penal.......................................................................

209

Jurisprudencia...................................................................................................

215

203

C apítulo III

Compensación 1. Definición y conceptos...............................................................................

271

2. El Código Civil y la compensación de las obligaciones tributarias.........

273

3. Efectos de la compensación.......................................................................

275

4. Modalidades de la compensación............................................................. 4.a. Compensación de quebrantos en el cálculo del impuesto a la igualación........................................................................................... 4.b. Correcciones simétricas. Compensación de oficio obligatoria. Cuenta corriente tributaria................................................................ 4.b.1. La cuenta corriente tributaria................................................. 4.c. Compensación de impuestos internos.............................................

277

5. El responsable sustituto y la compensación............................................. 5.a. Régimen legal..................................................................................... 5.b. Responsable sustituto y el derecho a la compensación.................. 5.c. Responsabilidad solidaria.................................................................

283 287 288 290

6. La compensación tributaria en su régimen procesal............................... 6.a. Acto administrativo que otorga o deniega la compensación. La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación................................. 6.b. Compensación Tributaria (art. 28)...................................................

291

278 279 281 282

292 293

XII

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Pág.

6.c. La compensación que difiere del cómputo de importes improcedentes en la declaración jurada del impuesto................................. 6.d. Competencia del Tribunal Fiscal...................................................... 6.e. Conclusiones sobre la competencia del Tribunal Fiscal................

294 295 299

7. Compensación de deudas de la seguridad social con saldos a favor de impuestos.....................................................................................................

300

8. Compensación en los concursos...............................................................

303

Jurisprudencia...................................................................................................

305

C apítulo IV

Novación 1. Los conceptos de la novación en el Código Civil......................................

321

2. La novación legal de la obligación tributaria............................................

323

3. La novación de la obligación tributaria objetiva y subjetiva....................

324

4. La doctrina...................................................................................................

326

5. Distintos ejemplos de la novación legal tributaria...................................

328

6. Fallecimiento del contribuyente................................................................

330

7. Ordenamientos tributarios de otros países...............................................

331

Jurisprudencia...................................................................................................

332

C apítulo V

Transacción 1. Generalidades.................................................................................................

340

2. Transacción, allanamiento, desistimiento..................................................

345

3. Posibles manifestaciones de la transacción como forma de extinción de la obligación tributaria en distintos ordenamientos normativos....... 3.a. Art. 17 de la Ley de Procedimiento Tributario: la no necesidad de resolución determinativa cuando media conformidad del contribuyente............................................................................................ 3.b. Art. 113 de la Ley de Procedimiento Tributario y art. 61 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario: la facultad del Estado Nacional de “hacer arreglos” en materia tributaria.......... 3.c. Art. 787 del Código Aduanero: la transacción en juicio como forma de extinción de la obligación tributaria aduanera....................

350

350

353 358



Extinción

de las obligaciones tributarias

XIII

Pág.

3.d. Art. 164 de la Ley de Procedimiento Tributario y art. 1143 del Código Aduanero: el desistimiento o allanamiento de las partes en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación............................... 3.e. Art. 32 de la Ley de Procedimiento Tributario: la facultad del Fisco Nacional de conceder facilidades de pago.................................. 3.f. La disposición 61/2004 de la Administración Federal de Ingresos Públicos: la facultad del Fisco de autorizar la transacción en los casos en que éste sea demandado.................................................... 3.g. El “acuerdo por escrito” sobre la prueba, ante al Tribunal Fiscal de la Nación........................................................................................ 3.h. La reducción o eximición de sanciones en la ley 11.683................. 3.i. El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires.................................................................................. 3.j. El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Provincia de Buenos Aires............................................................................ 3.k. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires............................

359 360

363 364 365 365 368 369

4. La transacción frente a los principios de legalidad y de indisponibilidad del crédito fiscal...................................................................................

369

5. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria en los proyectos de codificación................................................................

375

6. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria en los modelos regionales de Código Tributario .....................................

378

7. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria en el derecho comparado...........................................................................

379

Jurisprudencia...................................................................................................

386

C apítulo VI

Confusión 1. Generalidades..............................................................................................

397

2. Aceptación de la Confusión como causal de extinción de la obligación tributaria......................................................................................................

399

C apítulo VII

Remisión

de deuda

1. Introducción................................................................................................

403

2. La remisión de deudas. Concepto civilista................................................

404

XIV

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Pág.

3. Beneficios más comunes según las figuras legisladas.............................. 3.a. Moratorias........................................................................................... 3.a.1. Naturaleza jurídica de la moratoria........................................ 3.a.2. Efectos de la moratoria............................................................ 3.a.3. Facilidades de pago..................................................................

405 405 406 408 412

4. Beneficios más comunes según distintas regulaciones........................... 4.a. Regularización de incrementos patrimoniales injustificados y/o montos de bienes dispuestos y consumidos y exteriorización de moneda extranjera............................................................................. 4.b. Facilidades de pago. Planes especiales . .......................................... 4.c. Régimen de presentación espontánea............................................. 4.d. Remisión de deudas...........................................................................

414

5. La regularización de deudas en la Ley de Procedimiento Tributario 11.683 (t. o. 1998 y mod.)............................................................................ 5.a. Facilidades de pago............................................................................ 5.b. Presentación espontánea.................................................................. 5.b.1. Aplicación de la ley penal más benigna................................. 5.b.2. Condiciones para la presentación espontánea...................... 5.b.3. Denuncia penal........................................................................ 5.c. Prohibición de establecer moratorias.............................................. 5.c.1. Últimas moratorias anteriores a la prohibición..................... 5.c.2. Regularizaciones posteriores a la prohibición al Poder Ejecutivo......................................................................................... 5.d. Incobrabilidad de impuestos y multas............................................. Jurisprudencia...................................................................................................

414 416 418 419 420 420 421 422 423 425 427 427 428 428 429

C apítulo VIII

Renuncia

del acreedor

1. Código Civil.................................................................................................. 1.a. Definición........................................................................................... 1.b. Resumen de caracterización de la renuncia de obligaciones civiles......................................................................................................... 1.c. Modalidades....................................................................................... 1.d. Forma..................................................................................................

439 439

2. La renuncia del acreedor en las obligaciones tributarias........................ 2.a. Generalidades sobre la obligación tributaria.................................. 2.b. La renuncia del acreedor-Fisco.........................................................

441 441 442

440 440 441



Extinción

de las obligaciones tributarias

XV

Pág.

2.b.1. Los subsidios............................................................................ 2.b.2. Condonación de deudas de entes estatales........................... 2.b.3. Renuncia del Fisco al cobro de obligaciones por distintas causales..................................................................................... 2.b.4. Exenciones y desgravaciones.................................................. 2.b.5. Conclusión sobre la renuncia del acreedor-Estado.............. 2.c. La renuncia del acreedor contribuyente.......................................... 2.c.1. Las renuncias para acogimiento a regímenes de regularización tributaria........................................................................... 2.c.2. Renuncia a la prescripción......................................................

443 443

Jurisprudencia...................................................................................................

447

443 445 445 445 446 447

C apítulo IX

Imposibilidad

de pago

1. Introducción................................................................................................

459

2. Las disposiciones del Código Civil.............................................................

461

3. Obligación en moneda extranjera..............................................................

462

4. La pérdida inculpable del objeto debido...................................................

463

5. La imposibilidad de pago como causal de extinción de la obligación tributaria......................................................................................................

463

6. Conclusión...................................................................................................

466

Jurisprudencia...................................................................................................

467

C apítulo X

Muerte

del contribuyente

1. Introducción................................................................................................

477

2. Lineamientos del Código Civil y su adopción en el régimen tributario.... 2.a. Transmisión de la herencia............................................................... 2.b. Los herederos..................................................................................... 2.c. La sucesión indivisa........................................................................... 2.d. Calificación de los bienes.................................................................. 2.e. Domicilio............................................................................................ 2.f. Las etapas de la imposición...............................................................

477 478 478 478 479 479 480

3. La extinción de la acción penal. Infracciones y delitos penales..............

481

XVI

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y

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Pág.

3.a. Ley de Procedimiento Tributario 11.683. Consecuencias en el juzgamiento de los delitos de la ley 24.769...................................... 3.b. La extinción de las penas por la muerte del infractor de los impuestos internos................................................................................. 3.c. Extinción de acciones y penas por infracciones y delitos aduaneros........................................................................................................

481 483 485

Jurisprudencia...................................................................................................

488

Índice alfabético de materias...........................................................................

493

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