Controlling und ERP-Systeme: State of the Art und Forschungsperspektiven Dr. Rafael Heinzelmann und Prof. Dr. Albrecht Becker1*) Inhaltsverzeichnis 1. Einleitung 2. ERP-Systeme: Ein (zu) knapper Überblick 3. Technokratische Perspektive: Lernkurven und Erfolgsfaktoren 3.1. Kritische Erfolgsfaktoren 3.2. Faktoren für den Misserfolg von ERP-Projekten 4. ERP-Systeme und Accounting Change 4.1. ERP-Systeme als Moderatoren von Veränderung 4.2. Das Beharrungsvermögen von Controllingsystemen 4.3. ERP-Systeme, hybride Controller/innen und Business Partner/innen 5. ERP-Systeme, Organisation und Controlling 5.1. ERP-Systeme und Controllinglogiken 5.2. ERP-Systeme und der Traum von Zentralisierung und Integration 6. Schluss: Perspektiven zukünftiger Forschung

Abstract Der vorliegende Beitrag diskutiert den Einfluss von ERP-Systemen auf die Controllingpraxis. Basierend auf einer Review der internationalen Controllingforschung zur Rolle von ERP-Systemen im Controlling identifiziert unser Beitrag drei Hauptforschungsstränge: Erstens eine „technokratisch-normative“ Forschung, die sich primär mit der Ermittlung von Erfolgsfaktoren bzw. Misserfolgsfaktoren in der ERP- bzw. Controllingimplementation beschäftigt. Eine zweite Forschungsrichtung konzentriert sich auf die Rolle von ERPSystemen für die Veränderung von Controllingssystemen und die Rolle der Controller/ innen („accounting change“). Drittens diskutiert unser Beitrag Arbeiten, die sich mit der Interaktion von ERP-Systemen und Controlling in ihrem spezifischen sozialen und organisationalen Kontext auseinandersetzen. Unsere Analyse zeigt einerseits, dass die Erfolgsfaktorenforschung in der Controllingforschung nur sehr bedingt rezipiert worden ist. Wir sehen hier ein Potenzial die Erkenntnisse aus dem Feld der Information Systems Literatur nutzbar zu machen. Andererseits kommen wir zu dem Ergebnis, dass die Literatur durch*) Dr. Rafael Heinzelmann, Assistant Professor am Department of Accounting, Auditing and Law der Norwegian School of Economics, Bergen. Dr. Albrecht Becker Professor für Management Accounting am Institut für Organisation und Lernen der Universität Innsbruck. Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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aus widersprüchliche Befunde in Bezug auf die Rolle von ERP-Systemen für das Controlling liefert. Wir verorten den Grund für solche Ambiguitäten in der Einbettung von ERP-Systemen und Controllingpraxis in jeweils unterschiedlichen organisationalen Kontexten. Daraus leiten wir konkreten Forschungsbedarf ab und plädieren hier insbesondere für den Einsatz von Theorie-geleiteten Fallstudien. Als besonders geeignete Theorien sehen wir die neueren Entwicklungen des Institutionalismus, praxistheoretische Konzepte, insbesondere Theorien soziomaterieller Praktiken. 1. Einleitung Wirft man einen Blick in aktuelle Stellenausschreibungen für Controlling – dies gilt sowohl für den Bereich der großen Unternehmungen als auch für den Mittelstand – so sieht man sofort, dass Erfahrung mit bzw. Kompetenz im Bereich von ERP-Systemen heute zu den selbstverständlichen Anforderungen an Controller/innen gehören. ERP-Systeme haben zentralen Stellenwert für das Controlling erlangt. Diese Beobachtung deckt sich mit der anekdotischen Evidenz aus vielen Gesprächen mit Controllingpraktikern. Angesichts dieser Sachlage ist es bemerkenswert, dass ERP-Systeme und ihre Bedeutung für bzw. Rolle im Controlling noch relativ zurückhaltend in der Controllingforschung thematisiert werden. Wir unternehmen im vorliegenden Beitrag den Versuch eines pointierten und durchaus selektiven Literaturüberblicks, um einerseits unterschiedliche Forschungsperspektiven und -interessen bezüglich des Zusammenhangs von Controlling und ERP-Systemen darzustellen. Andererseits geht es uns insbesondere darum, Probleme, Fragestellungen und Perspektiven für zukünftige – verstärkte – Forschungsbemühungen in diesem praktisch wie akademisch bedeutsamen Gegenstandsbereich zu entwickeln. Nicht erstaunlich ist, dass die bisherige Literatur zu Controlling und ERP-Systemen nicht nur unterschiedliche Forschungsinteressen und Fragestellungen widerspiegelt, sondern je nach Forschungstradition auch methodisch recht unterschiedlich vorgeht. So reicht das Spektrum der von uns behandelten Arbeiten von primär technisch-normativ orientierten Ansätzen (1) bis hin zu Arbeiten, die sich auf organisationssoziologische und accountingtheoretische Ansätze wie z.B. den Institutionalismus oder die actor network theory stützen. (2) Uns geht es hier nicht darum, die unterschiedlichen Herangehensweisen als „richtig“ oder „falsch“ zu beurteilen; vielmehr geht es uns darum, zu zeigen, welche Fragestellungen auf Basis der unterschiedlichen Perspektiven bisher verfolgt und welche Erkenntnisse erlangt wurden. Daraus wollen wir dann zukünftige Forschungsperspektiven entwickeln. In unserem Literaturüberblick identifizieren wir drei Themenblöcke. Ein erstes Forschungsthema ist die Frage nach erfolgreicher bzw. nicht erfolgreicher Implementation von ERP-Systemen und der dazu gehörigen Controllingmodule. Wir bezeichnen diese Forschungsrichtung als „technokratisch“, da sie primär ein gestaltungsorientiertes Interesse verfolgt – im Prinzip geht es um die Ermittlung von Erfolgsfaktoren für die ERP/ Controllingimplementation – und tatsächlich wenig explizit theoretisch fundiert wird. 148

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Eine zweite Forschungsrichtung befasst sich mit der Rolle von ERP-Systemen für „accounting change“, also für die Veränderung von Controllingsystemen und der Rollen und Handlungsmöglichkeiten von Controller/innen. Wir finden hier durchaus widersprüchliche Forschungsergebnisse, die einerseits von Fällen berichten, in denen ERP-Systeme als Moderatoren von Veränderungs- und Innovationsprozessen funktionieren, andererseits konstatieren, dass vorhandene Strukturen und Prozesse im Controlling durchaus ein starkes Beharrungsvermögen haben können. Drittens schließlich finden wir Arbeiten, die ERP-Systeme und ihre Interaktion mit Controllingsystemen und -praktiken in ihren jeweiligen sozialen und organisationalen Kontexten studieren. In dieser Perspektive spielen Pfadabhängigkeiten und etablierte Praktiken, mit denen ERP-Systeme in Konflikt geraten können, eine wesentliche Rolle. Andere Arbeiten in dieser Forschungstradition befassen sich mit Fragen von Zentralisierung und Dezentralisierung der Controllingfunktion sowie der Integration von Controlling und anderen betrieblichen Funktionen. Eine wesentliche Bedeutung wird dabei beispielweise den unterschiedlichen „Logiken“ von ERP-Systemen und Controllingpraxis zugeschrieben und empirische Beobachtungen werden u.a. aus dem Konflikt dieser beiden Logiken erklärt. Dies sind Fragen, die schon immer im Zusammenhang mit der Implementation umfassender ERP-Systeme – und nicht nur in Hinblick auf Controlling – als positive oder negative Utopie diskutiert wurden. Im Folgenden werden wir also diese drei Forschungsthemen und -perspektiven jeweils anhand ausgewählter Studien vorstellen. Für den vorliegenden Zweck erscheint es uns sinnvoller, exemplarisch in die Tiefe zu gehen als jeweils die gesamte Breite abzudecken. Schließen werden wir dann mit einer pointierten Zusammenfassung, aus der wir Vorschläge für die zukünftige Forschung ableiten. Bevor wir uns aber dem Zusammenhang von Controlling und ERP-Systemen zuwenden, wollen wir mit einer kurzen allgemeinen Bemerkung über ERP-Systeme beginnen. 2. ERP-Systeme: Ein (zu) knapper Überblick Unter Enterprise-Resource-Planning (ERP) Systemen werden integrierte Software Lösungen für Unternehmen verstanden, die es ermöglichen, die Kernprozesse bzw. die primären Funktionen und Abteilungen des Unternehmens abzubilden. (3) Die Entwicklung der ERP-Systeme weist starke Parallelen zur allgemeinen Entwicklung von Hardware und Software auf. (4) Einer der Hauptakteure in diesem Markt ist das deutsche Softwareunternehmen SAP. SAP gilt als Weltmarktführer im Markt für Unternehmenssoftware. (5) Das Akronym SAP steht für Systeme, Anwendungen und Prozesse. Der Erfolg von SAP ist sowohl personell als auch in Bezug auf das Geschäftsmodell maßgeblich mit IBM verknüpft. Auf der einen Seite wird die Entscheidung von IBM, das Hardwaregeschäft vom Softwaregeschäft loszulösen als Geburtsstunde der Softwarebranche bezeichnet. (6) Andererseits wurde die Firma die heute unter dem Namen SAP firmiert von den ehemaligen IBM-Ingenieuren Claus Wellenreuther, Hans-Werner Hector, Klaus Tschira, Dietmar Hopp und Hasso Plattner gegründet. (7) Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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Die erste Software, die SAP 1974 auf den Markt brachte, umfasste jeweils ein System für die Finanzbuchhaltung, für die Materialwirtschaft, für die Anlagebuchhaltung und für die Auftragsverwaltung. (8) Bereits damals wurde die Typenbezeichnung „R“, die für realtime steht, verwendet. (9) Im Jahr 1982 brachte SAP das R/2 System auf den Markt, das erstmals eine separates System für die Kostenrechnung namens RK enthielt. (10) 10 Jahre später kam das R/3 System auf den Markt, das bis heute verfügbar ist. Es basiert auf einer Client-Server Architektur, die es erlaubt Daten dezentral von einem Server abzurufen. Insbesondere die Client-Server Architektur des R/3 Systems und die intensive Kooperation von SAP mit internationalen Beratungsunternehmen und Konzernen werden neben den günstigen Marktbedingungen durch die Globalisierung und Internationalisierung in den 1990er-Jahren als maßgebliche Faktoren für den Erfolg von SAP angesehen. (11) Wir erwähnen SAP in besonderer Weise aus zwei Gründen. Erstens spielt SAP auf Grund der Marktführerschaft immer wieder eine Rolle in der empirischen Forschung über ERPSysteme und Controlling, z.B. in der Studien von Dechow und Mouritsen sowie Quattrone und Hopper. (12) Zum anderen zeigt das Design von SAP R/3 idealtypisch die heute verbreitete Struktur von ERP-Systemen.

Abb. 1: SAP R/3 System (13) Das Design des R/3 Systems lässt sich grafisch wie in Abbildung 1 darstellen. Es wird deutlich, dass R/3 ein modulares System ist, das anpassbar ist. SAP bietet zwei Modelle der Implementation an, die Vollintegration und komplette Anpassung („Customization“) oder industriespezifische Standardlösungen, die wiederum auch adaptiert werden können. Das System verfügt über getrennte Module für externes Rechnungswesen (FI-Modul) und 150

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für internes Rechnungswesen und Controlling (CO-Modul). Dies ist insofern eine Besonderheit, als sie die strikte Trennung zwischen externem und internem Rechnungswesen in der deutschsprachigen, auf Schmalenbach zurückgehenden Tradition widerspiegelt. Ganz offensichtlich ist das deutschsprachige Rechnungswesenverständnis als Referenzpunkt in die Entwicklung der R/3 Software eingeflossen. Wie internationale, in der nicht-deutschsprachigen Tradition verhaftete Konzerne mit dieser Trennung umgehen, ist noch weitgehend unbekannt. (14)

3. Technokratische Perspektive: Lernkurven und Erfolgsfaktoren Die Information Systems (IS)-nahe Forschungsperspektive orientiert sich stark am Lernkurven-Modell. Organisationen durchlaufen im Zuge der Implementation und Verwendung von ERP-Systemen eine Lernkurve, die häufig in Form eines stage-maturity-model konzeptualisiert wird. (15) Wird das ERP-System „richtig“ implementiert, wird hauptsächlich durch Prozess-Effizienzsteigerungen indirekt ein positiver Effekt auf den Unternehmenserfolg postuliert. (16) In der IS-nahen Literatur hat insbesondere die Forschung zu kritischen Erfolgsfaktoren der ERP-Implementation große Bedeutung. Dabei lassen sich einerseits methodisch die Arbeiten, die auf ex ante definierte Erfolgsfaktorenmodelle zurückgreifen, von jenen Arbeiten unterscheiden, die sich empirisch auf der Basis von Fragebögen oder Fallstudien mit dem Thema Erfolgsfaktoren in der ERP-Implementierung befassen. (17) Andererseits finden sich hier solche Arbeiten, die explizit Misserfolgsfaktoren studieren. 3.1. Kritische Erfolgsfaktoren Exemplarisch für die Erfolgsfaktorenforschung im Bereich der Implementation von ERPSystemen und Accountingsystemen sei ein Artikel von Grabski/Leech im International Journal of Accounting Information Systems angeführt. (18) Basierend auf bestehender Literatur entwickeln die Autoren eine Liste von Critical Success Factors (CSF) der ERP-Implementierung – wie z.B. top management support, implementation team, organization’s commitment to the system und „fit“ between system and organization. (19) Sie schlagen dann die Erweiterung von Theorien zum Managment Control (20) durch die Integration dieser Erfolgsfaktoren vor, um die Rolle von ERP-Systemen für den Erfolg von Management Control besser verstehen zu können. Dabei postulieren Grabski/Leech, dass erst das Zusammenspiel dieser Faktoren Erfolg oder Misserfolg erklärt; daher firmiert ihr Modell unter dem Namen „Complementary Controls“. (21) Eine Befragung von 211 Chief Information Officers (CIO) und Internal Auditors bestätigt die Hypothese, dass der Grenznutzen der einzelnen Erfolgsfaktoren für eine erfolgreiche ERP-Implementation abhängig ist vom Zusammenspiel der einzelnen Erfolgsfaktoren miteinander. (22) Grabski/Leech leiten daraus ab, dass erst ein umfassendes Projektkontroll-System für den Erfolg von ERPImplementationen entscheidend sein kann und formulieren ein Model der CSFs der ERPImplementation (Abbildung 2).

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Abb. 2: Model of control factors critical for the ERP implementation success (23) Hierbei wird den Faktoren Projektmanagement, Change Management, Konsistenz von Geschäftsmodell und ERP-System, Interne Audits sowie Beratung und Planung entscheidende Bedeutung zugemessen. Im Projektmanagement sind demnach folgende Erfolgsfaktoren zentral: Top Management Support, aktive Projektleitung (active steering committee), ausführliche Dokumentation, detaillierte Planung, Kompetenzen des ProjektManagements, klar definierte Ziele und ihre Messung sowie Risikomanagement. Als kritische Erfolgsfaktoren im Change Management werden primär Kommunikation sowie Beteiligung und Training der Benutzer konstatiert. Die Konsistenz von Geschäftsmodell und ERP-System kann insbesondere durch systematisches Business Prozess Re-Engineering sichergestellt werden. Schlussendlich werden effiziente Interne Audits sowie eine strikte Planung und klar definierte Zusammenarbeit mit IT-Consultants als Erfolgsfaktoren angesehen. Insbesondere eine klare Festlegung der Projektpartnerschaft mit Beratern und eine detaillierte Dokumentation der Erfolgskennzahlen wird von den Autoren als essentiell angesehen. (24) Während Grabski/Leech im Grunde ein Prozessmodell formulieren, finden sich daneben in der IS-Literatur Kausalmodelle, um Erfolgsfaktoren von ERP -Projekten abzubilden. Das wohl bekannteste ist das sogenannte DeLone/McLean model of IS success. (25) Die Autoren schlagen auf Basis eigener empirischer Forschung sowie der bestehenden Literatur sechs kausale Dimensionen des Erfolgs von IT-Projekten vor. Diese umfassen system quality, information quality, use, user satisfaction, individual impact und organizational impact (Abbildung 3). (26) 152

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Abb. 3: DeLone and McLean IS sucess model (27) Im Gegensatz zu Prozessmodellen erlauben kausale Modelle den Einfluss der oben genannten Dimensionen aufeinander festzustellen, beispielsweise wird angenommen, dass eine höhere Systemqualität zu einer höheren Benutzerzufriedenheit führt, welche wiederum einen positiven Einfluss auf die individuelle Produktivität hat und diese auf die organisationale Produktivität. (28) 3.2. Faktoren für den Misserfolg von ERP-Projekten Einige Autoren nähern sich der Frage nach dem Erfolg von ERP-Implementation quasi von der negativen Seite, indem sie Misserfolgsfaktoren erforschen. (29) Basierend auf einer Meta-Analyse der Information Systems Literatur definieren Aloini/Dulmin/Mininno (30) process failure, expectation failure, interaction failure und correspondance failure als Hauptursachen für den Misserfolg von ERP-Projekten. • Process failure bezieht sich insbesondere auf Zeit- und Budgetüberschreitungen. • Expectation failure: Das IT-System erfüllt nicht die Erwartungen der Benutzer. • Interaction failure beschreibt eine negative Haltung der Benutzer gegenüber dem System. • Correspondance failure: Das IT-System erfüllt nicht die gesetzten Ziele. Dies deckt sich weitgehend mit der Analyse von Momoh/Roh/Shehab. (31) Allerdings lässt sich aus deren Beitrag eine Reihung der Misserfolgsfaktoren hinsichtlich ihrer Einflussstärke ableiten (Abb. 4). Neu führen sie außerdem den Misserfolgsfaktor „excessive customization“ ein, der als bedeutsamster Misserfolgsfaktor identifiziert wird.

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Abb. 4. Misserfolg von ERP-Projekten (32) Aus einer Controllingperspektive scheint es besonders interessant, dass hier ein Übermaß an customization als Misserfolgsfaktor von ERP-Projekten konstatiert wird. Einerseits gilt die Möglichkeit der Anpassung eines Controllingmoduls an betriebsspezifische Besonderheiten als wesentliches Qualitäts- und Auswahlkriterium für ein ERP-System. Andererseits wird häufig argumentiert, dass die exzessive Anpassung von Standardsoftware kostspielig ist und die Gefahr der Perpetuierung schlechter Praxis birgt. Die Ergebnisse von Momoh/Roh/Shehab scheinen die letztere Position zu unterstützen. Die Erfolgs- bzw. Misserfolgsfaktorenforschung ist eine Domäne der IS-Literatur und wird bislang im Controlling kaum rezipiert. Allerdings kann sie, wie gerade das angeführte Beispiel der excessive customization demonstriert, durchaus wichtige Anregungen für die Forschung über Controlling und ERP-Systeme liefern. (33) Allerdings ist auch festzustellen, dass diese Literatur „zu generisch“ ist in dem Sinne, dass sie sich zu wenig mit den spezifischen organisationalen Kontexten, in denen Controlling agiert, befasst. (34)

4. ERP-Systeme und Accounting Change Die Einführung von ERP-Systemen geht zumeist mit einer intendierten und/oder tatsächlichen Veränderung des Controllings einher. Häufig sollen ERP-Systeme auch, wenn auch 154

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nicht immer primär, „accounting change“, also eine Veränderung von Controllingsystemen und -prozessen bewirken. Die zweite Forschungsrichtung, die wir hier behandeln, befasst sich genau mit dieser Wirkung von ERP-System-Implementation auf das Controlling und die Rollen und Handlungsmöglichkeiten von Controller/innen. Die hier berichteten Arbeiten eint neben dem Fokus auf die organisationalen Wirkungen von ERP-Systemen im Controlling die methodische Herangehensweise. Die Arbeiten basieren auf Fallstudien und versuchen ein besseres Detailverständnis von Controllingpraktiken in situ mittels größerer Nähe zu ihrem Gegenstand zu ermöglichen. (35) Diese Arbeiten befassen sich mit ERP-Systemen als (erfolgreichen oder gescheiterten) Katalysatoren für accounting change im institutionellen wie im personalen Sinne, d.h. mit der Veränderung oder dem Beharren von organisationalen Strukturen und Praktiken sowie der Rolle von Controller/innen. 4.1. ERP-Systeme als Moderatoren von Veränderung ERP-Systeme sind qua Design, der Prozess-und Datenintegrations-Orientierung, dafür geeignet, neue Prozesse und Konzepte in Unternehmen zu implementieren. (36) Lindvall/ Iveroth untersuchen den Zusammenhang zwischen der Implementierung eines SAP-Systems bei Ericsson und der Veränderung der Systeme, Möglichkeiten und Praktiken des Controllings. (37) Ihr Befund ist, dass es einen starken Zusammenhang zwischen der SAP-Implementation und dem Roll-out eines Shared-Service Center Konzepts für die accounting and finance function über den gesamten Ericsson Konzern gibt. (38) Das ERPSystem hat Ericsson in die Lage versetzt bzw. mit einem sehr starken Instrument der Diffusion ausgestattet, neue Controlling- und Finanzmanagementsysteme einzuführen, die zu einer Änderung der Praxis geführt haben. (39) In einer anderen Arbeit geht Spraakman mit Hilfe einer historisch-orientierten Fallstudie der Frage nach, wie accounting change bei der Hudson Bay Company, einer seit dem 17. Jahrhundert bestehenden Handelsgesellschaft, zu erklären ist. (40) Vor dem Hintergrund des Modells des institutional change von Burns und Scapens (41) findet er Evidenz dafür, dass Veränderungen im Controlling stark von institutionellen Widersprüchen und Veränderungen abhängen. Zwar rufen auch Externalitäten, wie etwa zunehmende Konkurrenz oder technologischer Fortschritt solche Veränderungen hervor, diese sind allerdings durch Institutionen moderiert und vermittelt. (42) Spraakman bezeichnet dies als die Pfadabhängigkeit von Controllingsystemen und -praktiken, die dazu führt, dass Veränderungen sehr langsam und in Korrespondenz mit den bereits vorher existierenden Systemen und Praktiken stattfinden. (43) Er zeigt, dass zwischen 2000 und 2005 erst die Einführung eines ERP-Systems der Hudson Bay Company die Möglichkeit für einen fundamentalen Wandel im Controllingbereich schafft. Erst auf diese Basis ist eine Zentralisierung und damit Effizienzsteigerung und Vereinheitlichung des Controlling über unterschiedliche Unternehmensteile, der Aufbau eines automatisierten Einkaufssystems, und darauf aufbauend eine schnellere Reaktion auf Marktentwicklungen möglich, die wiederum zum entscheidenden Faktor für den Fortbestand des Unternehmens werden. (44) Andere Autoren beschäftigen sich mit Controllingmodulen umfassender ERP-Systeme, insbesondere dem CO-Modul von SAP. So argumentierten deutsch-sprachige Autoren besonders in der ersten weltweiten Hochphase von SAP, dass dies den internationalen Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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„Durchbruch“ der deutschsprachigen Controllingkonzepte bedeutet. (45) Relativ früh argumentiert bspw. Riebel, dass eben das SAP-System es erlaubt sein Konzept der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung ohne Kompromisse zu implementieren. (46) Das Gleiche gilt für die Grenzplankostenrechnung, die über SAP wenigstens das Interesse außerhalb des deutschsprachigen Raums zeitweise geweckt hat. (47) Interessanterweise ist diese Diskussion ziemlich abgeflaut. Mögliche Erklärungen könnten dahin gehen, dass SAP seine Systeme für das Controlling „internationalisiert“ hat, d.h. es gibt inzwischen gut integrierte Lösungen z.B. für Activity-based Costing oder die Balanced Scorecard. Außerdem mag der starke Customization-Ansatz dazu führen, dass in SAP-Implementationsprojekten entsprechende Anpassungen an z.B. das anglo-amerikanische Rechnungswesen (Management Accounting) vorgenommen werden. Dies bewegt sich zugegebenermaßen aber derzeit im Bereich der Spekulation. 4.2. Das Beharrungsvermögen von Controllingsystemen Während die soeben angeführten Studien sich mit integrierten ERP-Systemen befassen, die Controllingmodule oder -systeme umfassen, zeigen andere Studien, dass es ebenso zahlreiche Fälle gibt, in denen ERP-Systeme und Controlling gerade nicht integriert sind. Zum Beispiel untersuchen Granlund/Malmi 10 große finnische Unternehmen und stellen fest, dass ERP-Systeme und Controllingsysteme überwiegend parallel und eben nicht integriert betrieben werden. (48) Sie fassen ihre Resultate wie folgt zusammen: „One of the main results of this study has been the fact that so far ERPS, contrary to many expectations, seem to have had little impact on both the management accounting methods and managerial controls used. In most of the cases studied, advanced management accounting techniques – and many of the coventional ones, too (e.g. annual budgeting) – are operated in separate systems.“ (49)

Sie machen unterschiedliche Faktoren für diese Beobachtungen verantwortlich. So könne die Komplexität und Dauer der Implementation des ERP-Systems die Stabilität und Änderungsresistenz von Controllingsystemen teilweise erklären; auch fänden sich prinzipiell die in Abschnitt 3.2. zitieren Misserfolgsfaktoren von ERP-Projekten generell auch in ihren Fällen. (50) Auch müsse man ja die Veränderung von Controllingsystemen nicht per se als sinnvoll ansehen; es könne auch gute Gründe geben, nichts zu verändern, insofern ist die Frage, ob es sich um Misserfolge handle, nur fallspezifisch zu beantworten. (51) Dies wird unterstützt durch Hyvönens Untersuchung. Hyvönen zeigt im Rahmen seiner Umfrage bei 300 mittelständischen und großen Betrieben in Finnland, dass Rechnungswesen/Controllingabteilungen stand-alone Controllinglösungen integrierten Lösungen vorziehen. Dies galt umso mehr zur Zeit der Untersuchung, als ERP-Systeme nicht in der Lage waren, funktionierende Lösungen für Activity-based Costing oder die Balanced Scorecard zur Verfügung zu stellen. (52) Es lässt sich mithin vor dem Hintergrund dieser Forschungsresultate konstatieren, dass es eine durchaus beachtliche Tendenz zur Fortschreibung bereits bestehender Systeme und Praktiken gibt. Dies kann einerseits zur parallelen Verwendung von ERP-Systemen und getrennten, lokalen Systemen für das Controlling führen. Im Abschnitt 5.1 werden wir auch darauf zu sprechen kommen, dass es in 156

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bestimmten Fällen auch zu einer Customization des Controllingmoduls im Sinne des „alten Controllingsystems“ kommen kann. Granlund/Malmi weisen auf die Schwierigkeit hin, allgemeingültige Aussagen über die Zusammenhänge oder Auswirkungen von ERP-Systemen auf Controlling zu treffen, da bei genauer Betrachtung die einzelnen empirischen Fälle jeweils klare Unterschiede aufwiesen. Allerdings stellen sie auch fest, dass es in ihrer Studie eine relativ eindeutig zu identifizierende Wirkung von ERP-Systemen gab: „The only notable changes that we observed in the practice of management accounting vis-à-vis ERPS related to the role of management accountants. ERPS projects seem to drive, among other things, the role change of management accountants“. (53) Dies bringt uns zum dritten Aspekt der Beziehung zwischen ERP-Systemen und accounting change. 4.3. ERP-Systeme, hybride Controller/innen und Business Partner/innen Das Thema des Rollenwandels von Controller/innen ist heute von großer Bedeutung für die Controllingforschung. (54) Ein bedeutender Teil der Forschung zu ERP-System im Controlling beschäftigt sich mit der Veränderung der Controllingfunktion – den aus der ERPImplementation induzierten Effekten im Controlling. Granlund/Malmi konstatierten, wie eben gezeigt, dass ERP-Systeme zu einer Entlastung der Controller/innen von Routinetätigkeiten führen können. (55) Auch andere Arbeiten in der Accountingforschung lassen den Befund zu, dass sich unter anderem mit Hilfe von ERP-Systemen die Business Partner Rolle des Controllings entwickelt hat. (56) So dokumentieren Scapens/Jazayeri empirisch nach einem ERP-Implementationsprojekt eine Veränderung der Controller-Rolle, die sich darin bemerkbar macht, dass Controller/innen kaum noch Routinearbeiten zu erledigen haben. (57) Burns/Baldvinsdottir etwa sprechen von der Hybridisierung der Controllerrolle. (58) Mit Hybridisierung ist in diesem Zusammenhang eine größere Diversität im Rollenmodell von Controller/innen gemeint, die tendenziell die Inkorporierung weiterer Führungsaktivitäten in das Rollenprofil beinhaltet. Dies umfasst etwa die Interpretation von finanziellen und nicht-finanziellen Kennzahlen für das Management, die Partizipation an zahlreichen Sitzungen mit anderen Abteilungen sowie die Verantwortung für eine größere Zahl an aggregierten zukunftsorientierten Informationen, die dem Unternehmen dank der ERP-Systeme nun vorliegen. (59) Auf der anderen Seite bedeutet dies aber auch, dass es in der Tendenz dazu führen kann, dass „jeder“ im Unternehmen potenziell als Controllerin agieren kann. (60) Dies gilt insbesondere für organisationale Akteure wie etwa IT-Professionals oder auch Linienmanager. (61) Einerseits ist in diesem Zusammenhang zu betonen, dass es keinen „Automatismus“ gibt, der beschreibt wie sich die Rolle der Controller/innen in Unternehmen entwickelt. Das Konzept der Hybridisierung hilft dabei besser zu verstehen, dass die Effekte mehrdeutig sein können. (62) Die Controllingforschung dokumentiert, wie gezeigt, einerseits Fälle, in denen es im Zusammenhang mit der Implementation von ERP-Systemen zu einer Anreicherung oder Verbreiterung der Rolle von Controller/innen kommt, sie also die neue Rolle als Business Partner/innen erlangen; dies wird i.d.R. in der Literatur als positive Entwicklung perzipiert. (63) Anderseits können gerade eben ERP-Systeme den EfSeicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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fekt haben, dass die Controllingfunktion marginalisiert wird, da das geringere Ausmaß an „klassischen“ Controllingtätigkeiten wie etwa die Kostenanalyse und das Reporting quasi autonom funktioniert und Controller/innen der Rationalisierung ihrer eigenen Funktion zum Opfer fallen. (64) Caglio beschreibt einen interessanten Fall namens „Pharmacom“. Durch die Implementierung eines ERP-System wird in dem Unternehmen ein Prozess der funktionalen Integration in Gang gesetzt, der es erlaubt eine neue Vision des Unternehmens zu entwickeln und der zu einem besseren Prozessverständnis der einzelnen Abteilungen führt. (65) Für die Controller/innen, die in Pharmacon traditionell als stark administrative Funktion geführt wurden, hat das zahlreiche Konsequenzen. Einerseits bekommt das Controlling ein größeres Gewicht im Unternehmen, da Controlling-Expertise durch die Integration zentral für alle Abteilungen wird; das Controlling kann sich hier als Service Provider definieren und profilieren. (66) Andererseits verliert das Controlling durch die Integration einen Teil seiner Kontrolle über „die Zahlen“. (67) Auch Hyvönen et al. zeigen die Ambivalenz, die der Hybridisierung innewohnt. Sie demonstrieren, wie Offiziere der finnischen Armee sich im Rahmen eines ERP-Implementationsprojekts zunehmend mit Controlling und dem ERP-System identifizieren. (68) Klassische Controllingaufgaben haben somit über den Umweg des ERP-Systems den Weg in die Verantwortlichkeit der Offiziere gefunden. (69) Schlussendlich sei darauf verwiesen, dass es diverse Anzeichen dafür gibt, dass die Einführung von ERP-Systemen zu einer gewissen IT-Affinität im Controlling geführt hat, wobei unklar ist sich ob diese nicht immer schon vorhanden war. (70) In diesem Kontext lässt, mit Sicherheit sagen, dass die Einführung von ERP-Systemen dazu geführt hat, dass die Benutzung von IT/ERP als Selbstverständlichkeit im Controlling angesehen wird. Gerade Controlling-Stelleninserate bestätigen dies.

5. ERP-Systeme, Organisation und Controlling Die im vorhergehenden Abschnitt vorgestellten Arbeiten befassen sich insbesondere mit der Veränderung von Controllingsystemen und der Rolle von Controller/innen im Zuge der Implementation umfassender ERP-Systeme. Im letzten Teil wenden wir uns nun einigen Studien zu, die sich mit der in diesen umfassenden ERP-Systemen vergegenständlichten Systemlogik und ihrem Verhältnis zur Controllingpraxis auseinandersetzen. Etwas vereinfacht könnte man sagen, dass bei der Implementation von ERP-Systemen eine gewisse mechanistische Logik von Zentralisierung, Standardisierung und Integration verfolgt wird, die mit etablierten Handlungslogiken im Controlling (und ggf. auch anderen Funktionsbereichen) leicht in Konflikt gerät. (71) Ein solcher „Mythos“ von der perfekten Maschine ERP-System, die „alle“ Probleme des Unternehmens wie etwa Standardisierung, Integration von (Controlling-)Prozessen sowie auch die Kontrolle generell und über die Controllingpraxis im spezifischen löst, bekommt allerdings schnell einige Risse, wenn man auf der Basis von Fallstudien genauer hinsieht. Wir haben bereits im vorherigen Kapitel angesprochen, dass es offensichtlich ein gewisses Beharrungsvermögen von Controllingsystemen und -praktiken gibt. Die hier zu referierenden Arbeiten war158

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nen uns allerdings davor, dieses Beharrungsvermögen einfach auf Veränderungsfeindlichkeit oder einfache Partialinteressen zurückzuführen. Vielmehr verweisen sie darauf, dass Implementation, Einsatz und Effekte von ERP-Systemen in Organisationen und auf das Controlling im Speziellen durch den sozialen und organisationalen Kontext ihrer Implementation und Verwendung beeinflusst sind. Diese Kontexte umfassen z.B. die bereits erwähnten unterschiedlichen Logiken von ERP und Controlling sowie organisationale Historien und Pfadabhängigkeiten, die wiederum untrennbar mit diesen Logiken und ihrer Verwirklichung verbunden sind. 5.1. ERP-Systeme und Controllinglogiken Einerseits sind ERP-Systeme auf der Basis von bestimmten Controllingvorstellungen konzipiert. (72) Anderseits wird ihre Implementation und Verwendung maßgeblich sowohl von einem normativen wie praktischen Verständnis des Controllings in Organisationen bestimmt. (73) Der zweite Punkt entscheidet maßgeblich die Customization und Verwendung des Systems. So demonstrieren Kholeif et al. in ihrer Arbeit, wie es aufgrund einer mangelhaften und fehlgeleiteten Customization des ERP-Systems zu einem decoupling von ERP- und Controllingsystem kommen kann. (74) Es wird deutlich, dass es in der Implementations-Phase wichtig ist, die alten Systeme und Praktiken mit den neuen in Verbindung zu bringen, d.h. einen Zusammenhang zwischen alter und neuer Praxis herzustellen. Scheitert dies, kann es zu decoupling oder auch zu Widerstand gegenüber dem ERP-System im Controlling führen. Die Arbeit von Wagner et al. ist in diesem Sinne instruktiv. (75) Hier wird die Einführung eines ERP-Systems in einer amerikanischen Top-Universität in einer longitudinalen Fallstudie über mehrere Jahre begleitet. In diesem Fall wird das ERP-System zunächst überwiegend anhand von Consulting-Blueprints und damit einer recht modellhaften abstrakten Logik implementiert. Allerdings zeigt sich relativ schnell, dass das ERP-System und die darin integrierten Controllingsysteme nur bedingt kompatibel sind mit dem bisherigen Verständnis und den bisherigen Praktiken des Controlling in der Universität. Zwar war dies durchaus vom Management und der zentralen Administration intendiert, um eine stärkere zentrale Kontrolle zu etablieren, allerdings wurde nicht mit einer so starken Ablehnung der neuen – zentralisierten – Controllinglogik gerechnet. Wagner et al. zeigen dies insbesondere am Beispiel des Budgetierungsprozesses, der durch ein hohes Maß an Dezentralisierung und damit verbunden Commitment der Administration und der Wissenschaftler in den einzelnen Fakultäten gekennzeichnet war. Dieser dezentral organisierte Budgetierungsprozess ermöglichte nicht zuletzt ein aus der Perspektive der Fakultäten effektives alltägliches Controlling auf Fakultätsebene. Die starke Ablehnung der neuen ERP-basierten Lösung resultierte primär aus der Vorstellung, den einzelnen Fakultäten relativ detailliert vorzuschreiben, wie das Budget zu verteilen respektive zu verwenden ist. Auf Basis dieser starken Ablehnung des neuen Systems insbesondere durch einflussreiche Projektund Departmentleiter sieht sich das Management der Universität gezwungen, einen ReKonfigurationsprozess des ERP-Systems respektive des Controllingmoduls und der damit verbundenen Verfahren einzuleiten. Das führt dazu, dass das ERP-System dahin gehend verändert wird, dass es wieder erlaubt, die Budgets in den Fakultäten relativ autonom zu Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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erstellen und als Controllingtool zu verwenden. So ist nun die dezentrale Verwendung von Excel-Sheets, die in das zentrale ERP System eingespeist werden können, möglich. Diese Lösung ist wieder sehr stark an der ursprünglichen Controllingpraxis in den Fakultäten orientiert. Zusammenfassend zeigt diese Fallstudie, dass die Verwendung von ERP-Systemen im Controlling sehr stark durch existierende Praktiken und die ihnen zugrunde liegende Logik geprägt sein kann und der Widerstand einflussreicher Akteure und Organisationseinheiten eine grundlegende Veränderung dieser Praktiken und Logiken verhindern kann. Dieser Befund lässt sich mit der Arbeit von Hyvönen et al. kontrastieren. (76) Die Autoren untersuchen, inwiefern die Verwendung eines unternehmensweiten ERP-Systems die Controllingpraktiken in den einzelnen Divisionen und Werken eines großen internationalen Industrieunternehmens verändert. Im Gegensatz zu dem von Wagner et al. dokumentierten Fall finden die Autoren keine Ablehnung oder Widerstand. Im Gegenteil beschreiben sie die Akzeptanz eines neuen ABC-basierten Profitability Management Systems in den einzelnen Werken als durch „blindes Vertrauen“ gekennzeichnetes Commitment der einzelnen Werkscontroller und Manager. Generell haben Controller in diesem Unternehmen eine eher passiv-ausführende Rolle inne. Neben dieser Rollendefinition führen Hyvönen et al. die Tatsache, dass es trotz einer signifikanten Veränderung des bestehenden Controllingsystems in diesem Fall zu keiner Form der Ablehnung oder des Widerstands kommt, primär auf die „Vorbildfunktion“ von im ERP-System inkorporierten Best Practices zurück. Genereller gesprochen können wir folgern, dass der jeweils spezifische organisationale und soziale Kontext entscheidend für die Implementation und Verwendung von ERP-Systemen in situ sowie ihre Wirkung auf die Controllingpraxis ist. In den unterschiedlichen Fällen finden wir unterschiedliche gewachsene Strukturen und eine starke Differenz hinsichtlich der Rolle und Macht von dezentralen Akteuren, Controllern wie Departmentleitern. Zudem scheint der Grad der Veränderung der Controllingpraxis auch eine Rolle zu spielen. Während im ersten Fall ein neues System die etablierte Freiheit der Fakultäten maßgeblich zu beschränken versucht, (77) schildert der zweite Fall einen weit kleineren „Systembruch“, nämlich die Einführung von ABC, wobei die inhärente kostenfokussierte Controllinglogik im Prinzip unverändert bleibt. (78) 5.2. ERP-Systeme und der Traum von Zentralisierung und Integration Wie nun schon mehrfach angesprochen beeinflussen ERP-Systeme die Beziehung zwischen der Zentrale und den jeweiligen dezentralen Einheiten sowie die Prozess- und Datenintegration. Gewissermaßen wird durch sie die „alte“ und nie beendete Effizienzdebatte hinsichtlich der dezentralen oder zentralen Organisation des Controlling revitalisiert. (79) Ein Blick in die einschlägige Forschungsliteratur demonstriert sehr schnell, dass der Traum der Zentralisierung und vollkommenen Integration in der Praxis ganz überwiegend, und häufig aus guten und nachvollziehbaren Gründen, scheitert. Wobei wir Wert darauf legen zu betonen, dass „gut nachvollziehbare Gründe“ keine Wertung im Sinne von „richtigen“ Gründen und Motivationen meint, sondern darauf verweist, dass jede Implementation eines ERP-Systems auf lokale organisationale Kontexte inner- wie außerhalb des Controlling trifft, die eine pauschale Antwort nach dem angemessenen Zentralisierungs160

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Controlling und ERP-Systeme

und Integrationsausmaß geradezu verbietet. In dieser Hinsicht scheinen uns insbesondere die relativ häufig zitierten und einflussreichen Arbeiten von Dechow/Mouritsen und von Quattrone/Hopper erwähnenswert. (80) Während Quattrone/Hopper die Rolle von ERPSystemen und deren Einfluss auf die Beziehung zwischen Zentrale und dezentralen Einheiten mittels einer vergleichenden Fallstudie in multinationalen Großunternehmen untersuchen, legen Dechow/Mouritsen ihr Hauptaugenmerk auf die Frage, was Integration im Kontext von ERP-Systemen bedeutet. Quattrone/Hopper kontrastieren den Effekt von ERP-Systemen im Controlling mit Hilfe zweier vergleichender Fälle. (81) Der erste Fall, „Sister Act“ bezieht sich auf ein multinationales Unternehmen aus Japan. Die Autoren untersuchen dort die Vertriebseinheit. In Sister Act findet das ERP-System Verwendung als gemeinsame Datenbank mit der primären Intention, die Geschwindigkeit der Transaktionen zu erhöhen. Es wird weder dafür eingesetzt, eine stärkere Integration oder die Kontrolle des Headquarters zu erhöhen. Um die Konsolidierung zu erleichtern, setzt Sister Act ein Excel Template ein, das als Standard für alle Divisionen herangezogen wird. Die ERP-Implementation steht eher für Kontinuität als Diskontinuität und bettet sich nahtlos in die bisher bestehende Controllinglogik, Quattrone/Hopper bezeichnen dies als Aufrechterhaltung von Raum/Zeit-Distanz, ein. Der zweite Fall, „Think Pink“, ein amerikanisches multinationales Unternehmen, folgt einem anderem Muster der Implementation. Daten werden nun zentral und zeitnah in dem gemeinsamen ERP-System gespeichert. Darüber hinaus ist die Rolle des Controllings bei der Kontrolle des Systeminputs und damit als „Gatekeeper“ für Datenqualität derart verwässert worden, dass jede Devision real time ohne vorherige Rücksprache mit dem Headquarter Controlling-relevante Daten verändern und bearbeiten kann. Quattrone/ Hopper resümieren: „everyone became a potential accountant“. (82) Das Controlling verliert im Fall von Think Pink seine Fähigkeit, zentralisierte Kontrolle auszuüben; dies bezeichnen die Autoren als Implosion von Raum/Zeit-Distanz. Dies wiederum führt zu Problemen in der Zuweisung von Verantwortlichkeit für Kosten. Die Befunde von Quattrone/ Hopper zeigen, dass abhängig von organisationalen Kontexten, die in ERP-Systemen vergegenständlichten Utopien von Zentralisierung, (Daten-)Integration und Kontrolle über die Datenqualität in sehr unterschiedlicher Weise verwirklicht werden (können). Welche Wirkung die Implementation von ERP-Systemen auf das Controlling hat, ist in dieser Perspektive wohl kaum allgemein zu bestimmen. Gleichwohl gehen sie davon aus, dass die implementierten technischen Lösungen und Systemkonfigurationen Handlungsmöglichkeiten (vor-)strukturieren. Mithin stehen organisationale Kontexte, Systemkonfiguration und Controlling in wechselseitigen Konstitutionsbeziehungen. Die aktive Rolle der Technologie wird noch stärker von Dechow/Mouritsen thematisiert, die nach der Bedeutung von Integration durch ERP-Systeme fragen. (83) In ihren beiden Fallstudien „TimeCorp“ und „SpaceCorp“ zeigen sie, dass ERP-Systeme einer je eigenen „techno-logic“ folgen und dadurch aktiv in die Gestaltung von Controllingsystemen und damit auch die Handlungsmöglichkeiten von Controllerinnen intervenieren. Beide Unternehmen kommen aus dem Industriebereich und implementieren SAP. Dabei beginnen sie die Konzeption ihrer Systemarchitekturen mit der Logistikseite und konzipieren erst im zweiten Schritt, von der Logistikseite ausgehend, die Accounting-relevanten SysSeicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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temteile. Die Unternehmen „by the basic system set-up had given primacy to the logistics based representation of the firm through nonfinancial information over an accounting based representation of the firm through financial information“. (84) Dies führte z.B. dazu, dass im Fall TimeCorp keine den einzelnen Fabriken zurechenbaren finanziellen Daten in SAP generiert werden konnten, weil diese in der Logistik-Repräsentation als „plant“ bezeichnet wurden, eigenständige Accountingeinheiten in der Accounting-Repräsentation aber nur „business areas“ sein können. In der Konsequenz musste in beiden Unternehmen durch „repair work“ versucht werden, Accounting adäquat im ERP-System zu repräsentieren. Tendenziell kommt es dabei zu einer Marginalisierung von Controlling i.S. von management control und zu einer relativen Stärkung des externen Rechnungswesens in den Unternehmen. In letzterem Bereich konnte letztendlich die Informationsqualität und -verfügbarkeit deutlich verbessert werden, während management control stets im Rahmen des Logistikmoduls verblieb. Dechow/Mouritsen resümieren: „Technology acts by forcing other actors to take its categories seriously“. (85) Die Arbeiten von Quattrone/Hopper und Dechow/Mouritsen (86) zeigen exemplarisch, dass die Fragen von Zentralisierung und Integration, die ERP-Systeme scheinbar schon vorentschieden haben, sich in jedem Einzelfall für jede Organisation wieder neu stellen. Insofern kann man nicht von einem technologischen Determinismus sprechen. Gleichwohl verweisen die Arbeiten aber auch darauf, dass die Erforschung der Gestaltungsmacht von ERP-Systemen für Controlling auch die Fähigkeit der Technologie in Rechnung stellen muss, Menschen und Dinge zu beeinflussen und damit zu handeln, wie es z.B. im Konzept des „actant“ im Rahmen der actor notwork theory formuliert wird. (87)

6. Schluss: Perspektiven zukünftiger Forschung Wir haben einen sehr selektiven und auf wenige zentrale Themen fokussierten Überblick über Forschung zum Zusammenhang von ERP-Systemen und Controlling erstellt. Unsere Systematik hat sich dabei eher an Forschungsthemen als an theoretischen Ansätzen orientiert, wenngleich sich natürlich Affinitäten finden, die nicht unbedingt ausschließlich sachlich begründet sind, sondern auch auf institutionelle Traditionen zurückgeführt werden können. So lässt sich die Frage der erfolgreichen bzw. nicht erfolgreichen Implementation sicherlich zunächst einmal auf ein technisch-praktisches Interesse zurückführen, das sich auch an eher normativen und positivistischen Theorietraditionen orientiert. Allerding muss sich die Frage nach dem Erfolg nicht zwangsläufig aus einer technokratischen und positivistischen Perspektive stellen. Gerade die Schwierigkeiten der Messung von Erfolg verweisen uns ja oft auf subjektive Erfolgsmaße. (88) Hier läge es dann nicht fern, Erfolg als soziale Konstruktion zu konzeptualisieren; dies ließe sich dann auf Basis sehr anderer theoretischer Ansätze etwa auch auf Basis qualitativer Methoden studieren. Wenn wir versuchen, unsere Ergebnisse prägnant zusammenzufassen, so können wir hinsichtlich der Erfolgsfaktorenforschung (Kapitel 3) konstatieren, dass ihr Potenzial für das spezielle Feld des Controlling noch nicht ausgeschöpft worden ist. Hier würde es für die Zukunft wohl darum gehen, spezifische Forschungsdesigns zur Erforschung des Erfolgs 162

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der Implementation von Controllingsystemen im Rahmen von ERP-Systemen zu konstruieren und sich insbesondere über die Erfolgskriterien und den Zeithorizont der Betrachtung Gedanken zu machen. Unser kurzer Überblick über Forschungen zum Zusammenhang von ERP-Implementation und accounting change hat gezeigt, dass hier durchaus widersprüchliche Resultate vorliegen (Kapitel 4). Einzig ein Zusammenhang zwischen der Verfügbarkeit von ERPSystemen und der Veränderung von Controllerrollen scheint relativ einmütig konstatiert zu werden. Allerdings mögen hier Ergebnisse anderer Studien, die dieses Thema eher indirekt streifen, auch wiederum relativieren. Wenn sich bei Hyvönen et al. etwa zeigt, dass die Implementation bestehende Aufgabenschneidungen und Kompetenzverteilungen unangetastet lässt, so wird man wohl nicht von einem Rollenwechsel sprechen können. (89) Ähnliche Ambivalenz bei den Befunden zu den Auswirkungen von ERP-Systemen auf Controllingsysteme und -praxis findet sich auch in den Arbeiten zu Zentralisierung und Integration (Kapitel 5). Kausale Zusammenhänge der einfachen Art scheint es nicht zu geben. Für den Bereich ERP/Controlling scheint zu gelten, was Anthony Hopwood 1979, damals aber für die Accountingforschung generell, konstatierte: „Recently I have become ever more aware of how little we know about the actual functioning of accounting systems in organizations. … [I]t has to be admitted that as yet we have precious few descriptions, let alone understandings of accounting systems as they operate in organizations.“ (90)

Was folgt daraus nun für Forschungsperspektiven? Ganz generell sind wir der Überzeugung, dass die Erforschung der Wirkungen von ERP-Systemen auf Controlling an der Praxis des Controlling ansetzen sollte. Plakativ formuliert: „Nicht die Methode und das Konzept lösen ein Problem – es sind immer die jeweiligen Anwender, die dies tun.“ (91) Für uns bedeutet dies, dass Forscher/innen studieren sollten, was Controller/innen wie und mit wem tatsächlich tun und welche Rolle ERP- und Controllingsysteme dabei spielen. Methodisch und methodologisch stehen wir damit der qualitativen Forschung und einem im weitesten Sinne sozialkonstruktivistischen Ansatz nahe. Das schließt allerdings großzahlige, quantitative Erhebungen nicht aus; allerdings sind wir der Überzeugung, dass diese enge Grenzen haben, wenn es darum geht zu verstehen, wie sich Controllingpraxis tatsächlich verändert (oder nicht verändert). Es ist uns auch bewusst, dass das Plädoyer für qualitative und Fallstudien-orientierte Forschung nicht den Kriterien der statistischen Repräsentativität gerecht wird. Dieser Preis für eine größere Nähe zum Forschungsgegenstand erscheint uns aber generell nicht als zu hoch. (92) Auf der inhaltlichen Ebene sehen wir das Thema der Rolle, Kompetenzen und Handlungsmöglichkeiten von Controller/innen weit oben auf der Agenda. Wurde dies ja bereits auf der Basis institutionalistischer Theorie diskutiert, so würde es hier darum gehen, gerade neuere Entwicklungen des Institutionalismus, die stärker auf die Rolle der Akteure fokussieren, systematisch zu integrieren. (93) Allerdings können wir uns auch vorstellen, stärker auf so genannte praxistheoretische Konzepte zurückzugreifen und den Dualismus von coercive und enabling control zu thematisieren. (94) Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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Vor einem institutionalistischen Hintergrund könnten u.E. auch die Fragen der Zentralisierung/Dezentralisierung neu thematisiert werden. Bei der Frage des Verhältnisses von Zentrale und Peripherie geht es ja stets um das Problem eines normativen Regimes, des Verständnisses von „guter“ Controllingpraxis, das sich nicht zuletzt in Architekturen von ERP-Systemen vergegenständlicht. Nicht zuletzt ließe sich dieses Thema mit dem vorhergehenden verbinden: Wie verhalten sich in ERP-Systemen vergegenständlichte zentralistische Logiken zu einem neuen erweiterten Rollenverständnis des Controlling? Hier würde es wohl weniger darum gehen, die eine zutreffende Antwort zu finden, als systematisch die Spannungsfelder zentral/dezentral, coercive-/enabling control, ERP-/funktionale-/Controlling-Perspektive in ihrem komplexen Zusammenspiel auszuloten. Wir betonen nicht zufällig die Rolle theoretischer Perspektiven. In einem empirischen Feld, das sich als äußerst ambivalent hinsichtlich der Zusammenhänge von ERP-Systemen und Controlling darstellt, erweist sich letztlich die Theorie als ordnungsstiftender Faktor. In diesem Bereich eröffnen sich u.E. neue Perspektiven – zumal für die Forschung im Rahmen der Betriebswirtschaftslehre – in Weiterführung von Arbeiten, wie den von Quattrone/ Hopper und Dechow/Mouritsen. (95) Insbesondere bei Dechow/Mouritsen wird die aktive Rolle der Technologie betont. In der Organisationstheorie wird seit einigen Jahren verstärkt das Konzept der sociomaterial practices rezipiert. (96) Dabei geht es, grob gesprochen, darum, das Handeln in Organisationen und besonders in Bereichen, die technologisch durchsetzt sind, als stets vermittelt durch Objekte und Artefakte zu verstehen. Handlungszusammenhänge stellen sich dann als Hybride von menschlichen Akteuren und nicht-menschlichen Artefakten dar, in denen nicht von einem Primat der menschlichen Akteure ausgegangen werden kann. Die von Dechow/Mouritsen erwähnte SAP-Systemarchitektur (97) wäre ein Beispiel, der sehr aktive Einfluss von Repräsentationstechniken im Accounting ein weiteres. (98) Gerade in einem heute so stark technologisch geprägten Feld wie Controlling stellt sich die Herausforderung, ERP-Systeme und Controllingpraxis/Controllinghandeln in ihrer wechselseitigen Interaktion und Konstitution zu erforschen. Wir werden damit sicherlich keine allgemeingültigen Erkenntnisse über das materielle Verhältnis von Controlling und ERP-Systemen erlangen, werden aber viel über die Mechanismen lernen können, die ihre wechselseitige Beeinflussung steuern.

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Siehe z.B. Friedl/Hilz/Pedell (2012).

(2)

Siehe z.B. Scapens/Jazayeri (2003), Dechow/Mouritsen (2005), Quattrone/Hopper (2005).

(3)

Jacobs/Weston (2007).

(4)

Leimbach (2009).

(5)

http://www.sap.com/corporate-en/news.epx?PressID=21025, 17.09.2013.

(6)

Campbell-Kelly (2003).

(7)

Leimbach (2009), S. 288.

(8)

Leimbach (2009).

(9) Ebenda.

168

Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

Controlling und ERP-Systeme (10) Ebenda. (11) Ebenda. (12)

Dechow/Mouritsen (2005), Quattrone/Hopper (2005).

(13)

http://www.tse.de/papiere/sap/R3.html, 17.09.2013.

(14)

Eine Ausnahme bildet Dechow/Mouritsen (2005). Sie zeigen, dass das CO-Modul nicht immer implementiert und verwendet wird. Heinzelmann (2012, 2013) zeigt einen klaren Zusammenhang zwischen deutschsprachigem Controllingverständnis und dem Design von SAP auf.

(15)

Dechow/Granlund/Mouritsen (2007).

(16)

Davenport (1998), Koch (1997), Xiao/Duh/Chow (2011).

(17)

Grabski/Leech/Schmidt (2011).

(18)

Grabski/Leech (2007).

(19)

Grabski/Leech/Schmidt (2011), S. 41 gibt einen Überblick, Grabski/Leech (2007) ist hier detaillierter und erlaubt die Operationalisierung dieser CSF in einer Fragebogenstudie nachzuvollziehen.

(20)

Hiermit sind Theorien im Bereich Management Control/Controlling gemeint, z.B. Ouchi (1979), Kirsch (1997).

(21)

Grabski/Leech (2011).

(22) Ebenda. (23)

Ebenda, S. 35.

(24)

Ebenda, S. 34, Grabski/Leech/Sangster (2009).

(25)

DeLone/Mclean (1992), DeLone/Mclean (2003).

(26)

DeLone/Mclean (2003).

(27)

Ebenda, S. 12.

(28)

Ebenda, S. 11.

(29)

Grabski/Leech/Sangster (2009), Aloini/Dulmin/Mininno (2007), Momoh/Roy/Shehab (2010).

(30)

Aloini/Dulmin/Mininno (2007), im Bereich Controlling wurde dies von Grabski/Leech/ Sangster (2009) rezipiert.

(31)

Momoh/Roh/Shehab (2010).

(32)

Ebenda, S. 544.

(33)

Sutton (2006).

(34)

Granlund/Malmi (2002).

(35)

Ahrens/Chapman (2006).

(36)

Dechow/Mouritsen (2005).

(37)

Lindvall/Iveroth (2011).

(38) Ebenda. Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

169

Rafael Heinzelmann/Albrecht Becker (39) Ebenda. (40)

Spraakman (2006).

(41)

Burns/Scapens (2000).

(42)

Spraakman (2006).

(43) Ebenda. (44) Ebenda. (45)

Für einen Überblick siehe Heinzelmann (2012).

(46)

Riebel (1994), Weber/Weißenberger (1997).

(47)

Friedl/Küpper/Pedell (2005), White (2005).

(48)

Granlund/Malmi (2002).

(49)

Ebenda, S. 312.

(50)

Ebenda, S. 313.

(51) Ebenda. (52)

Hyvönen (2003), How/Allwatage (2012).

(53)

Granlund/Malmi (2002), S. 314.

(54)

Byrne/Pierce (2007), El Sayed (2006), Goretzki/Strauss/Weber (2013), Goretzki/Weber (2012).

(55)

Granlund/Malmi (2002), S. 314.

(56)

Scapens/Jazayeri (2003), Granlund/Lukka (1998).

(57)

Scapens/Jazayeri (2003).

(58)

Burns/Baldvindottir (2005).

(59)

Scapens/Jazayeri (2003).

(60)

Quattrone/Hopper (2005).

(61)

Caglio (2003).

(62) Ebenda. (63)

Burns/Baldvindottir (2005), Goretzki/Weber (2012).

(64)

Dechow/Mouritsen (2005).

(65)

Caglio (2003).

(66) Ebenda. (67) Ebenda. (68)

Hyvönen et al. (2009).

(69) Ebenda. (70)

Rikhardsson/Kraemmergard (2006), Azan/Bollecker (2011).

(71)

So auch schon Ortmann/Windeler/Becker/Schulz (1990).

(72)

Quattrone/Hopper (2005).

(73)

Wagner et al. (2011).

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Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

Controlling und ERP-Systeme (74)

Kholeif (2007); zum generellen Phänomen des decoupling vgl. Meyer/Rowan (1977).

(75)

Wagner et al. (2011).

(76)

Hyvönen et al. (2006).

(77)

Wagner et al. (2011).

(78)

Hyvönen et al. (2006).

(79)

Simon et al. (1954).

(80)

Dechow/Mouritsen (2005), Quattrone/Hopper (2005).

(81)

Quattrone/Hopper (2005).

(82)

Ebenda, S. 757.

(83)

Dechow/Mouritsen (2005).

(84)

Ebenda, S. 703.

(85)

Ebenda, S. 730.

(86)

Quattrone/Hopper (2005), Dechow/Mouritsen (2005).

(87)

Latour (2005); vgl. Quattrone/Hopper (2006) für den Fall SAP.

(88)

Weber (2009).

(89)

Hyvönen et al. (2006).

(90)

Hopwood (1979), S. 145.

(91)

Kleinschmit (2010), S. 128

(92)

Wir möchten hier auch nicht die einschlägigen Grundsatzdiskussionen wieder aufnehmen, siehe z.B. die Debatte: Zimmerman (2001), Ittner/Larcker (2001, 2002), Luft/ Shields (2002), Lukka/Mouritsen (2002).

(93)

Siehe z.B. Lounsbury (2008) und Goretzki/Strauss/Weber (2013).

(94)

Modelle könnten hier die Arbeiten von Jørgensen/Messner (2010) und Messner/Jordan (2012) sein.

(95)

Quattrone/Hopper (2005), Dechow/Mouritsen (2005)

(96)

Für einen Überblick siehe Orlikowski/Scott (2008); vgl. Jordan/Becker/Messner (2013).

(97)

Dechow/Mouritsen (2005).

(98)

Pollock/D‘Adderio (2012).

Seicht, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, LexisNexis

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