CONTABILIDAD Y MEDIO AMBIENTE

Avances de la contabilidad medioambiental empresarial: Evaluación y posturas críticas MauricioGómezVillegas (Colombia) Contador público Universidad Nacional de Colombia Premio Nacional de Contaduría 2003 Miembro C-Cinco –regional Cundinamarca Docente Universidad Nacional y Fundación Universitaria San Martín.

Resumen En este documento se realiza una revisión general a los desarrollos de la contabilidad medioambiental y son evaluados los avances de la corriente principal de investigación contable. Se plantea una crítica a tales desarrollos, a partir de la propuesta del profesor Mattessich y los criterios fundamentales del Desarrollo Sostenible. Con tales elementos se retoman y documentan las propuestas que adelanta la escuela sociológica-organizacional y, finalmente, se muestra como la confrontación de los problemas medioambientales es un reto para la contabilidad y para quienes la construyen como teoría, tecnología y técnica, con el propósito de reconfigurar los marcos generales de pensamiento y acción. Palabras clave: Contabilidad medioambiental; Desarrollo sostenible; Contabilidad crítica; Responsabilidad social de la empresa; Stakeholders.

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Tabla de contenido Introducción

3.1.

La homogenización y el axioma de pluralidad

3.2.

La propiedad privada, el mercado y el axioma de doble efecto

3.3.

La realización de la tasa de ganancia y el axioma del período

1. Marco general de la reflexión 2. Las expresiones de la contabilidad ambiental para el desarrollo sostenible Brundtland 2.1.

La contabilidad medioambiental financiera

2.2.

La contabilidad medioambiental de gestión

2.3.

La contabilidad medioambiental de costos

2.4.

La auditoría medioambiental

3. La racionalidad del capital y la lógica fundamental de la contabilidad

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4.

Visiones alternas de la contabilidad medioambiental 4.1. El poder constitutivo de la contabilidad y su aporte al cambio organizacional 4.2. Desarrollos alternos de la contabilidad medioambiental Conclusiones Bibliografía

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Introducción Las fronteras abiertas por la investigación en contabilidad en los últimos 25 años desbordan y, a la vez, potencian su desarrollo disciplinar (Carmona, 1996; Gómez, 2003). Este potencial se enfoca en plantear y solucionar cuestionamientos de orden abstracto en su estructura conceptual y, más importante aún, en entender y ayudar a resolver problemas concretos de la realidad junto con otros campos del conocimiento. Uno de los problemas estructurales más significativos de la humanidad es el medioambiental (Meadwos, 1972; Brundtland, 1987; PNUMA, 1992). El impacto de la concienciación social sobre el medio ambiente, los llamados de atención de algunos científicos y políticos, las soluciones planteadas por las disciplinas económicas, así como los evidentes problemas de orden ambiental en las organizaciones han irradiado, irremediable y afortunadamente, a la contabilidad.

2002; IFAC, 1998; Larrinaga 1995; Carrasco & Larrinaga, 1996; Carmona, Carrasco & Fernández Revuelta, 1993; AECA, 1996; Ariza, 2000, 2002; Gómez 2002; entre otros). La cuestión medioambiental se encuentra en el límite (frontera) del conocimiento contable (Carrasco, 1995). El propio Mattessich (1988), ha reconocido las implicaciones que trae el tratamiento de lo ambiental para la formalización de la contabilidad como cuerpo estructural de teoría(1). Así mismo, la necesaria interdisciplinariedad que reclama dicho tratamiento, y el aporte que sobre el particular brindan la economía política, la ecología, la sociología, la física, la sociología del conocimiento y la filosofía, entre otras, permite realizar una evaluación conceptual de la contabilidad para que, con avances y redireccionamientos , se consolide como una disciplina social significativamente comprometida con el bienestar general y el equilibrio natural.

El compromiso con dicha labor es La problemática ambiental es un inmensamente amplio y requiere campo de trabajo que se encuentra desarrollar dinámicas de trabajo de a la orden del día dentro de (1) Mattessich, Richard. tipo académico, investigala agenda de investigación Modern Accounting tivo, profesional e interdisResearch: History, contable —tanto a nivel bá- survey and guide. ciplinar de largo aliento. Para The Canadian sico como aplicado— (Gray, certified General aportar en tal vía, este docu1995; Gray, Bebbington & Accountants Research mento busca presentar, de Research Walters, 1999; Bebbington, Foundation. manera general, los desarroMonograph Number 7, Citado en: 1998, 2000, 2002; Epstein, 1988. llos de la contabilidad emCarrasco y Larrinaga, 2002; EPA, 2000; IASB, 1996. presarial medioambiental MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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que se han llevado a cabo desde la intención de adoptar la visión del Desarrollo sostenible que promueven los organismos institucionales (visión Brundtland)(2). De igual forma, se busca juzgar los alcances de tal adopción, en el marco de la consecución real de la sostenibilidad y la procedencia de los desarrollos contables medioambientales, con la estructura lógica que conceptualmente, en la actualidad, define a la disciplina.

así como sus propuestas de trabajo para la sostenibilidad. Tales propuestas recogerían las expectativas de concepciones alternas de Desarrollo sostenible —diferentes a la visión Brundtland—. Finalmente, se presentan unas conclusiones globales de la exploración y evaluación realizada.

1. Marco general de la reflexión

Tradicionalmente, en la más “rePara el objetivo propuesto, este dofinada” de las concepciones acacumento se constituye de la sidémicas, la contabilidad ha sido guiente forma: un marco general de considerada como un campo de la reflexión y tres grandes seccioconocimiento científico vinculado nes. En la primera se presentan los a la economía y derivado de la ecoavances de la contabilidad menomía de empresa, muy dioambiental desde la pers- (2) En el ámbito pectiva Brundtland del De- internacional y nacional, tecnificado y, por consia tal mirada guiente, muy profesionasarrollo sostenible (en los llamaremos la visión Brundtland lizado (Carrasco & Larrinaámbitos financiero, de ges- del Desarrollo sostenible. La Primer ga, 1996, p. 65). Esta tradición tión, de costos y auditoría). Ministro de Noruega, Harlem Brundtland, domina el escenario académiLa segunda sección, recoge Gro a mediados de la década la evaluación crítica de los de los 80 fue encargada co anglosajón. por la ONU para liderar desarrollos prácticos de con- la Comisión mundial el medio ambiente tabilidad ambiental, a la luz para De igual forma, se puede y el desarrollo. El de los axiomas básicos de la informe fruto del trabajo identificar al menos otra code tal comisión “Nuestro teoría general postulados por futuro común”, acuñó el rriente de académicos, priDesarrollo Mattessich. Así mismo, se término mordialmente de origen euSostenible: “Está en las analizan los constreñimien- manos de la humanidad ropeo, que entienden la hacer que el desarrollo tos de una contabilidad para sea sostenible, es contabilidad desde una persdecir, asegurar que la sostenibilidad, bajo sus satisfaga las pectiva más sociológica y marcos conceptuales vigen- necesidades del organizativa (Cea García, presente sin tes. En cuanto a la tercera comprometer la Carmona, Carrasco, Larrinacapacidad de las futuras parte, esta presenta los desa- generaciones para ga, Tinker, Putxy, Hopwood, rrollos alternos de la conta- favorecer las propias”. Ezzamel, Neimark, entre mundial del bilidad medioambiental des- Comisión otros). Bajo esta perspectiva, medio ambiente y del Nuestro de la tradición investigativa desarrollo. se plantea que la contabiliFuturo Común, Editorial sociológica-organizacional, Alianza, Madrid, 1987. dad no es una simple técnica

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económica, sino que determina algunos de los valores generales de los individuos y las organizaciones, regulariza y normaliza el criterio de racionalidad económica, y reproduce un estado de cosas, construyendo parte de la “imagen” del mundo. Esta capacidad de la contabilidad para construir parte del mundo es conocida como “el poder constitutivo de la contabilidad” (Carrasco & Larrinaga, 1996; Hopwood, 1985; Hines, 1980). Sea cual fuere la acepción sobre la naturaleza de la contabilidad, es aceptada la necesidad de una reflexión e instrumentalización desde ella, que permita abordar la cuestión medioambiental y proponer soluciones de orden informativo, valorativo, representativo y de control, desde los sistemas de información de las organizaciones, para lo cual, la contabilidad debe sufrir ciertas transformaciones.

con carácter público ante los requerimientos de los stakeholders(3). No obstante, el concepto de Desarrollo sostenible no es homogéneo y la configuración de sus definiciones incorpora múltiples intereses, en varios casos, absolutamente opuestos. Algunos señalan que la visión Brundtland del Desarrollo sostenible da una mayor preponderancia a lo económico sobre lo social y lo ambiental (Escobar, 1997). Señalan además, que esta prioridad al “crecimiento económico”, es la causante de la debacle ambiental del presente. Otras conceptualizaciones de Desarrollo sostenible (culturalistas y eco-socialistas), plantean la necesidad de imponer límites al crecimiento económico y a las oleadas consumistas que promete el progreso a la “occidental”, dada la finitud de los recursos y del entorno natural de nuestro planeta (Ariza, 2000).

Ante la diversidad de concepciones El marco general del que se desde Desarrollo sostenible, es apenas prenden tales transformaciones, obvio que las respuestas ofrecidas supone la asimilación organizapor la contabilidad hayan sido tamcional del concepto de Desarrollo bién múltiples. Unas con mayor sostenible y de su instrumentaliaudiencia y difusión que otras. Alzación operativa desde un Sistema gunas de las perspectivas adoptade gestión medioambiental, que das para el tratamiento contable de direccione las pautas generales “lo medioambiental”, incorsobre los criterios de infor(3) Dada la generalizada mación y control requeridos utilización del término y poran discusiones acerca de difícil traducción al la naturaleza de los ecosispor la organización, para las su castellano, es temas, el concepto de medio actividades propias del siste- presentada en su denominación original ambiente humano y natuma y la obligatoria presenta- en lengua sajona. definirlos ral, la valoración económición de información de orden Preferiríamos como “partes de ca, social y cultural de los financiero y no financiero, interés”. MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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impactos de las unidades productivas, la insuficiencia del criterio de “entidad contable” para evidenciar los impactos ambientales, etc.; mientras que otras, tan solo trasladan marcos procedimentales técnicos de las tradicionales prácticas, pretendiendo incorporar las denominadas “externalidades” mediante una estimación apresurada en cifras monetarias y, posteriormente, su incorporación a la manera de una cuenta de resultados en los estados financieros (Cañibano, 2000). Desde el renglón más elaborado (discusiones de fondo sobre la sostenibilidad y la organización), hasta la mirada más pragmática, se concluye que la contabilidad debe acatar una asimilación conceptual del Desarrollo sostenible que le permita actuar de manera propositiva ante la inminencia de la debacle ambiental.

rrollo sostenible identificadas con la necesidad de poner límites al crecimiento, con el reconocimiento de la diversidad natural y cultural, y con una postura más ecologista.

2. Las expresiones de la contabilidad ambiental para el desarrollo sostenible Brundtland El ethos fundamental de la concepción Brundtland del Desarrollo sostenible es profundamente liberal en términos económicos (Escobar, 1997; Ariza, 2000). En este sentido, la sostenibilidad del crecimiento económico es, quizás, su mayor preocupación.

Las expresiones de la contabilidad en la mirada Brundtland del desarrollo sostenible suponen, como Lo que sigue en este documento mínimo, la incorporación de los criplantea un análisis exploratorio de terios generales del mismo(4), a parlos desarrollos de la contabilidad medioambiental. La primera parte, tir de la adopción de un Sistema de presenta una exposición de los gestión medioambiental (SGMA), avances bajo la visión predominanpor parte de los agentes o las firte del desarrollo sostenible, es demas. Esto debido a que la identificir, la visión Brundtland. En seguncación de partidas concretas como da instancia, se realiza un juicio “ambientales”, reclama la adopción crítico de tales desarrollos a la luz y el reconocimiento previo de la de los postulados básicos de la teopolítica y los criterios determinados ría general de la contabilidad, planpor un plan de acción, para la identeados por Mattessich (1967, (4) Sostenibilidad tificación y el manejo de los 1972, 1995). En la tercera par- económica impactos ocasionados por el (crecimiento), te, se muestran los desarrollos sostenibilidad desarrollo del objeto social contables que incluyen con- ambiental, de la organización, así como sostenibilidad social y cepciones alternas del Desa- sostenibilidad cultural. la asimilación del criterio

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“quien contamina paga” a través del análisis costo–beneficio.

decían a coyunturas del transcurrir de sus actividades.

Esto solo se puede incorporar al interior de la organización por medio de una estrategia sistemática de largo plazo, es decir un SGMA. Este sistema permitirá identificar y monitorear los recursos necesarios para la consecución de los objetivos ambientales de la organización. De lo contrario, al no existir una política planeada e instrumentada, todo egreso, ingreso, ahorro, contingencia, costo, riesgo, etc., generado o asumido por cualquier concepto medioambiental en la operación del ente, será un gasto, un ingreso no operativo o simplemente estará oculto en la información financiera y administrativa de la organización(5).

La aplicación de esta primigenia cuenta de resultados ambientales junto con algunos desarrollos de la contabilidad ya influenciada por el auge del desarrollo sostenible (es decir, en los últimos tres quinquenios), cuyo único objetivo fue tasar los egresos e ingresos producidos por variables externas o ajenas al objeto social de la entidad para estimar los beneficios del ente, se clasifican, de acuerdo con Larrinaga, como desarrollos de la contabilidad ambiental siguiendo el paradigma del beneficio verdadero(6), es decir, la búsqueda de los mejores criterios para la valoración de las transacciones que permitan la identificación neta del resultado.

No obstante, como lo señala 2.1. La contabilidad Larrinaga (1997) —soportado en medioambiental financiera Mathews (1993), Estes (1972) y Ramanathan (1976)—, algunos de Las expresiones ambientales del los desarrollos iniciales, observados subsistema contable financiero, en la década del setenta, y sus aplicaciones organizacionales (5) Esta interpretación que están íntimamente rerealizada a partir de: lacionadas con el desarroimplantaron una cuenta de es Von Bischhofshausen, Werner. Una visión llo sostenible en la visión resultados a los estados figeneral de la nancieros en los que se car- contabilidad ambiental. Brundtland, pretenden la Revista Contaduría, identificación, valoración y garon costos como licencias En: Universidad de Antioquia, Nº 29, revelación en los estados fiambientales, pagos por deseptiembre nancieros de: mandas de contaminación, de 1996. ingresos por ventas de bie- (6) Larrinaga González, Consideraciones a) Las posibles contingennes ambientales, entre otros; Carlos. en torno a la relación cias por actuaciones y, además, no se despren- entre la contabilidad y el medio ambiente. organizacionales que dían ni estaban sujetos a un En: Revista española financiación y impacten el entorno naplan organizacional de ges- de contabilidad, tural y que deban ser tión ambiental, sino que obe- vol. XXVI, 1997. MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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reestablecidas y costeadas por el ente a partir de sanciones de las autoridades competentes. Tasas, multas y sanciones que deben preverse como contingencias, evitando un futuro detrimento patrimonial del ente que ponga en riesgo el criterio de “continuidad en el tiempo” (empresa en marcha) y que reduzca la incertidumbre sobre el retorno del capital inversor. b)

Los pasivos ambientales que incorporen responsabilidades con terceros o derechos adquiridos por los mismos y que signifiquen obligaciones presentes, las cuales deberán subsanarse en el transcurso futuro del ejercicio del objeto social.

c) Los activos específicamente incorporados para la protección ambiental, la tecnología de producción más limpia y el efecto sobre la valoración patrimonial del ente propiciado por tales activos, así como su aporte específico a la generación del ingreso operacional o ambiental y la posibilidad de continuar con su aporte en el tiempo (depreciación– amortización). d)

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El tratamiento de las licencias ambientales (Von

Bischhofshausen, 1996), interrelacionados y fundados en los estudios de impacto medioambiental. El uso de esta información, agregada a cuentas y estados contables y financieros consolidados, es diverso y “obedece”, en teoría, a la satisfacción de las necesidades de información y a los objetivos perseguidos por los diversos grupos de interés en la organización —stakeholders—, o lo que es lo mismo, a los diversos usuarios (IAS 36, 37, 38). La adición de esta perspectiva, a través del cumplimiento de la normativa gubernamental medioambiental, puede implicar la interiorización de lo medioambiental por parte de la empresa como política, lo que implica, además, un empoderamiento, en tanto factor susceptible de racionalizar, acorde a las condiciones e intereses de la empresa. De esta manera, la naturaleza es mirada como capital en sí y la perspectiva adoptada para su manejo deberá orientarse hacia la lógica del crecimiento por la vía de la creación del valor financiero. Esta perspectiva toma prestigio en el ambiente bancario que comprendió e hizo comprender a sus clientes (deudores y cuenta habientes) que lo medioambiental era un asunto de pérdidas y ganancias, de inver-

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siones y responsabilidades (pasivos), en fin, que la variable medioambiental era un ingrediente del capital financiero.

inversores que tienen más actitudes de “homo oeconomicus” que de “homo etikus”(8).

Al parecer las expresiones de la Los promotores de los mercados contabilidad medioambiental finanverdes (Green markets), por ejemciera pueden ser base para la toma plo, plantean que la información de decisiones de los diferentes grumedioambiental de tipo financiero pos de interés que concurren en la es cada día más relevante, ya que organización, lo que supone, como con la concienciación de grulo expresa Larrinaga, que existen pos crecientes de inversores se también desarrollos de la contabihan establecido fondos de inversión lidad medioambiental dentro del éticos(7) que reclaman constante in“paradigma de la utilidad para la formación de orden ambiental toma de decisiones”(9), el cual está al momento de tomar decisiones presente en la contabilidad finande inversión. Así mismo, Gray, ciera. Bebbington y Walters (1999), señalan que el ámbito de la contabilidad financiera medioambiental se Los defensores de la contabilidad amplía cada día más con la aparimedioambiental financiera desde la ción constante de instituciones fiperspectiva Brundtland, como nancieras (bancos), para quienes es Epstein (2002), señalan que los inindispensable que sus posibles presformes financieros medioambientatarios estén cubiertos por riesgos tales son utilizados por las agencias de tipo medioambiental, no solo gubernamentales para el ejercicio mediante la constitución de fondos del control ambiental por contamia manera de contingencias contanación, reconversión industrial, sebles, sino con la constitución de póguimiento a tasas retributivas, enlizas de riesgo ambiental a (7) Al respecto puede tre otras. Así mismo, apuntan través de compañías ase- consultarse el trabajo que los clientes, proveedores Camino, David. Los guradoras que garanticen la de: y trabajadores, demandan fondos de inversión posibilidad de que el presta- éticos. En: Revista esta información a las emespañola de inversión y tario continúe con sus opera- financiación. Número presas con el objetivo de tomonográfico sobre ciones en el tiempo (empre- medioambiente, 1993. mar sus decisiones. No obssa en marcha), disminuyendo tante lo anterior, como lo (8) Gray, R., Bebbington, el riesgo de cierres obligato- J. y Walters, D. muestran De Fuentes (1993) Contabilidad ambiental. rios o quiebras, y garantizan- Traducción de Samuel y Larrinaga (1997), no exisdo así, el retorno del princi- Mantilla, Ecoe te evidencia empírica que ediciones, Bogotá, pal y el servicio de la deuda. 1999. permita inferir que alguno de Parece que, de igual mane- (9) Larrinaga, Carlos. estos usuarios esté realizanra, esto acontece con algunos Op. cit., p. 962. do demandas por este tipo de MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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información. Es más, Larrinaga (1997) señala que no es posible probar que la información medioambiental financiera sea un factor determinante para la toma de decisiones en el mercado financiero ni bajo la perspectiva del inversor individual, ni bajo la hipótesis de que el mercado refleja en el precio de las acciones la incorporación de partidas ambientales en los estados financieros publicados para los potenciales inversores(10), conocida como hipótesis de eficiencia del mercado.

2.2. La contabilidad medioambiental de gestión La adopción del SGMA en la organización, incluye necesidades concretas de mecanismos informativos y de control para su ejercicio y ejecución. La contabilidad medioambiental de gestión se centra en proporcionar y consolidar un sistema de información de orden analítico, de naturaleza cuantitativa y cualitativa que centralice la producción; el flujo y control de los datos físicos, financieros y calificativos (descriptivos) sobre los procesos del SGMA; los impactos medioambientales de la organización; la estimación del costo financiero de las actividades del sistema y de los impactos ambientales del proceso; la estimación de los riesgos ambientales de los ciclos productivos; la estimación del ciclo de vida de los productos (“de la cuna a la tumba”), entre otras. Esta información es fundamental para retroalimentar el sistema y permitir la toma de decisiones operacionales y estratégicas por parte de los responsables del mismo y de la alta gerencia de la organización.

A pesar de las anteriores apreciaciones, Ariza (2002) opina que la visión de Larrinaga (1997) es muy rígida. Incluso plantea que tal lectura reduce la perspectiva del paradigma de la utilidad a la del uso en la toma de decisiones en el mercado financiero (interés de la tecnoestructura, de la inversión privada); y apunta a señalar, que sería conveniente tener en cuenta otros usuarios de la información cuyos logros se identifican con el avance de la democracia participativa, los derechos humanos, la supresión de las discriminaciones, la preservación de las condiciones naturales y la Los datos, cifras y estimaciones desensibilización hacia las especies de sarrolladas por la contabilidad mefauna y flora. Aspectos vinculados dioambiental de gestión, repercuten con nuevas valoraciones morales y éticas, que le darían a la fun- (10) El autor señala que en la operación general del como el de ente y se convierten en una ción del control ambiental eventos Exxon Valdez, no contable, nuevos horizontes refuerzan la hipótesis de medida óptima del desempeeficiencia del mercado, ño y esfuerzo ambiental de y nuevas responsabilidades sino más bien la coyuntural la entidad (Von Bischhofacordes a los nuevos usos sensibilidad del inversor financiero shausen, 1996, p. 147). para los que se demanden. especulativo.

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En síntesis, uno de los aportes más significativos a partir del sistema de información que constituye la contabilidad medioambiental de gestión en la organización, se centra, como lo expone Epstein (2002), en construir, almacenar y sistematizar los indicadores físicos y financieros que pretenden “estimar la racionalidad económica y ambiental de las actividades de la organización o de una parte de ésta, a través de su seguimiento y control como parte integral de la estrategia competitiva de la organización” (11). El sistema de información necesario para cumplir los objetivos propuestos por el SGMA, reclama un concurso interdisciplinario que permita la consolidación de esquemas informativos e indicadores, y a su vez, satisfagan objetivos ecológicos, productivos, regulativos, técnicos y financieros. La adecuada consolidación de este sistema es base para las revisiones externas, el cumplimiento de la regulación ambiental, la rendición de cuentas y el control del interés público (accountability), ya sea para la consecución de sellos de calidad ambiental por el SGMA (ISO 14000/14001, EMAS, o sellos y etiquetas ecológicas) o por auditorías ambientales reclamadas por usuarios externos.

tra la necesaria estimación financiera de los costos en que incurre la organización para desarrollar su estrategia y su plan ambiental e internalizar el impacto de sus actividades sobre el entorno a través de la representación que de ello se hace por medio de la contabilidad, lo que constituye materia de la contabilidad medioambiental de costos.

2.3. La contabilidad medioambiental de costos El fuerte debate que suscita la incorporación de estimaciones financieras referentes a la valoración de impactos ambientales y al consumo y deterioro de recursos libres (como espacios físicos, bosques, recursos acuíferos, uso de la biodiversidad y del material genético, entre otros), en los sistemas de información medioambiental de las organizaciones, desbordan los desarrollos específicos de la contabilidad medioambiental de costos, la cual supone tasadas, estimadas o medidas tales magnitudes o, en el mejor de los casos, asimila los costos privados de la organización a partir de los precios revelados por el mercado para las actividades, insumos, procesos de reciclaje y recuperación o rehabilitación ambiental y social, a los costos sociales ocasionados por tales impactos(12), lo que es desde luego inadecuado.

Dentro del conjunto de objetivos planteados para la consolidación de la contabilidad medioam- (11) Epstein, Marc. Op. biental de gestión, se encuen- cit., p. 124.

Así las cosas, la contabilidad medioambiental de costos se MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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logación” de costos, relacionados preocupa por identificar partidas con las actividades propias del concretas de costos, dar una releSGMA y su relación directa con la vancia a estos en cuanto a la relaoperación de la organización, a fin ción costo–beneficio de las activide proporcionar estrategias dades organizacionales, e (12) Naredo, José valorativas para la estimaincorporarlos a los sistemas Manuel. Desarrollo económico y ción de los ingresos y márinformativos internos para la deterioro ecológico, genes medioambientales. De toma de decisiones geren- p. 48. ciales y, en algunos casos, ser (13) Ariza Buenaventura, igual forma, la toma de deDanilo. Una cisiones estratégicas por parbase para la consolidación de Efrén perspectiva para captar la inserción de la te de la dirección, para melas partidas y cuentas de la contabilidad en la jorar procesos y ciclos contabilidad financiera problemática medioambiental. En: productivos, preparación de medioambiental (deprecia- Revista Legis del Contador Nº 2, Bogotá, presupuestos y analizar riesción de activos, ingresos am2002. gos en procesos, entre bientales directos y por aho(14) Bebbington, Jan. otros(15). rros en insumos y energía, “Sustainable development: A review of entre otros) (13). international development, business En principio, los costos amand accounting No obstante, como lo señala literature”, 2000. bientales pueden adaptarse a paper 00-17. Bebbington (2000), no se Working cualquiera de las diversas Aberdeen university han desarrollado parámetros, papers in: Accountancy, clasificaciones de costos Finance & Management metodologías o herramientas (en línea) http:// existentes. El cuadro de cosconcretas de la valoración de www.abdn.ac.uk/ tos ambientales para empreaccountancy/web_pgs/ costos desde una visión public/dept/Wps/ sas propuesto por EPA 00jb2.doc (17/08/ endogámica de la contabili- 2002). (Environmental Protection dad, diferentes a los ofreci- (15) AECA. Contabilidad Agency, USA), presenta dos por la vertiente económi- de gestión una clasificación entre cosmedioambiental. Madrid, ca ambiental (14) . Por el 1996. tos potencialmente ocultos, contrario, lo que se ha hecho (16) Von costos contingentes y costos desde la contabilidad ha sido Bischhofshausen, de imagen y relaciones(16) (cuaWerner. Op. cit., adelantar procesos de “cata- p. 151. dro 1):

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Iniciales • Estudio de localizaciones • Preparación de sitios • Autorizaciones • Investigación y desarrollo • Ingeniería y asistencia legal en la instalación

Normativos

• Notificaciones a autoridades • Informes a autoridades • Muestreo y monitoreo • Estudios y modelamiento • Reparación de daño ambiental • Documentación • Planificación • Capacitación • Declaraciones • Etiquetado • Entrenamiento • Equipo de protección • Supervisión médica • Seguros ambientales • Aseguramiento financiero • Control de contaminantes • Responsabilidad por derrames • Administración de desechos • Impuestos y derechos específicos

Terminales • Clausura / abandono de sitios/ plantas • Disposición final de existencias • Atención post-cierre • Inspección de los sitios

Convencionales • Activo fijo • Materiales • Mano de obra • Suministros • Instalaciones • Estructuras • Valor de rescate

Costos potencialmente ocultos Voluntarios (más allá de lo legal) • Relaciones con la comunidad • Muestreo y monitoreo • Entrenamiento • Auditorías • Calificación de proveedores • Informes de desempeño ambiental • Seguros • Planificación • Estudios de factibilidad • Reparación de daño ambiental • Reciclaje • Estudios ambientales • Investigación y desarrollo • Protección de hábitat naturales • Paisajismo • Otros proyectos ambientales • Apoyo financiero a grupos y/o investigadores

Ejemplos de costos ambientales incurridos por las empresas

Cuadro 1

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100 • Imagen corporativa • Relaciones con aseguradores e inversores • Relaciones con planta profesional y trabajadores • Relaciones con autoridades regulatorias • Relaciones con clientes, comunidades locales y proveedores

Costos de imagen y relaciones

Fuente: EPA, An introduction to environmental accounting as a business management tool. Washington D.C., 1995, p. 9, citado por : Von Bischhofshausen, Werner. Op. cit., p. 151

• Costos de cumplimiento legal futuro • Reparación de daño ambiental futuro • Respuestas a emisiones futuras • Indemnización daños a la propiedad y personas • Indemnización por daño económico • Gastos legales • Daños a recursos naturales • Multas

Costos contingentes

Ejemplos de costos ambientales incurridos por las empresas

Continuación

Cuadro 1

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Así mismo, existen otras clasificaciones para los costos medioambientales. Por ejemplo, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, AECA, presenta una categorización en la que pueden diferenciarse entre costos ecológicos y costos medioambientales inducidos(17), determinados por la característica de ser preventivos, los primeros, y correctivos, los segundos; pero siempre derivados y determinados por la adopción de un SGMA. Los criterios de costos medioambientales se centran, entonces, en manejar y “gestionar” tales in-puts dentro de la operacionalidad de la entidad. Su objetivo es “representar” la manera como la empresa (organización) respeta y trabaja en pro del “medioambiente”, develando aquellas partidas de costos que pueden encontrarse ocultas en la operación ordinaria del ente e “internalizando” los costos sociales de sus impactos.

2.4. La auditoría medioambiental Los procesos de aseguramiento de la calidad, que suponen el desarrollo de sistemas de gestión como el SGMA, reclaman la constante revisión y constatación de la aplicación de las políticas generales en materia medioambiental y su instrumentalización mediante los diversos planes de acción del sistema(18). De igual forma, requieren de una articulación que lleve a la consecución de los demás objetivos de orden operacional y administrativo concernientes a la organización, y que reclama el desarrollo constante o eventual de auditorías medioambientales de tipo interno. También, los mecanismos de instituciones de certificación como ISO e Icontec, desarrollan auditorías como eje fundamental para asegurar y garantizar que las organizaciones y procesos certificados por ellas, cumplen con los requisitos que instauran sus objetivos de calidad medioambiental(19).

En este sentido, el problema de la valoración medioambiental está poco presente en estas expresiones de la contabilidad de costos (17) AECA. Op. cit., y se centra en discutir ele- p. 51. mentos de “identificación y (18) Conesa, Vicente. Auditorías manejo de partidas ambien- medioambientales. Mac Graw Hill, tales” de una manera muy Editorial Barcelona, 1993. débil, ligada por lo general a (19) Martínez Gonzalo, la intención de tasar el bene- José M. Medio Un reto para ficio económico de la gestión ambiente: el auditor. En: Partida Nº 112, Madrid, organizacional, Pérez Ch doble junio de 2000, pp. (2001). 50-62.

Así mismo, la existencia de normativas y regulaciones específicas medioambientales de orden gubernamental como los reglamentos de licenciamiento ambiental, las reglamentaciones de manejo de residuos sólidos, vertidos líquidos y emisiones gaseoMAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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sas, entre otros, reclaman el desarrollo de auditorías de orden externo para estimar y monitorear el nivel de adopción y cumplimiento de la norma por parte de las organizaciones productivas. En el mismo sentido, la construcción y presentación de información financiera de orden medioambiental reclama su posterior revisión y supervisión a través de agentes externos independientes, con el objetivo de garantizar que tales cifras expresen razonablemente los esfuerzos financieros y administrativos de las organizaciones, y a su vez, se logre respetar el entorno y cumplimiento de la reglamentación gubernamental(20). Por consiguiente, la actividad auditora se constituye en uno de los pilares de garantía del cumplimiento de las obligaciones medioambientales de las organizaciones con la sociedad.

3. La racionalidad del capital y la lógica fundamental de la contabilidad La consideración de la contabilidad como parte de la racionalidad instrumental del capital, antecede varias de las más sofisticadas reflexiones de la disciplina y proviene de personajes de la talla de Marx, Sombart y Weber:

“Llamamos racionalidad formal de una gestión económica al grado de cálculo que le es técnicamente posible y que realmente aplica (...). Todo cálculo racional en dinero y, especialmente, en consecuencia, todo cálculo de capital, se orienta cuando la adquisición se verifica a través del mercado o en él, por el regateo (lucha de precios y de competencia) y el compromiso de intereses. Esto aparece en el cálculo de la rentabilidad de un modo particularmente plástico en la forma de teAsí, la auditoría medioambiental neduría de libros (la llamada entra, de acuerdo con Martínez contabilidad por partida doble, (2000), a formar parte integral de en la que por medio de un deterlas necesidades de los inversores, minado sistema de cuentas se proveedores, prestamistas y gopone como base la ficción de bierno, quienes requieren informaprocesos de cambio entre las disción medioambiental financiera tintas secciones de una explotade las organizaciones que esté ción o entre partidas separadas; certificada por un auditor indepeny esta ficción es lo que permite diente. Ante esto, las firmas transtécnicamente en su forma más nacionales de auditoría han abierto perfecta el control de la rendivisiones “medioambientaMartínez Gonzalo, tabilidad de cada una de las les”, donde ofrecen todo tipo (20) José M. Op. cit., p. 51. medidas que pueden tomarde actividades de consul- (21) Larrinaga G., (21) toría sobre este particular . Carlos. Op. cit., p. 959. se” (Weber, 1997, p. 78).

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Esto quiere decir, que la lógica de la contabilidad del propietario privado quien evalúa la necesaria ampliación del capital (costo-beneficio) en un período de tiempo dado, constituye en esencia la racionalidad instrumental del capital. Así mismo, la contabilidad opera a partir de representar hechos sociales fruto de las relaciones técnicas de producción y de distribución, efectuando la medición de la riqueza que se genera y circula en tales esferas. Es decir, como lo señala Requena (1978), soportado en Ijiri (1967):

te de la contabilidad (Ijiri, 1967; Chambers, 1966; Ijiri, knight y Jaedike, 1966; Mattessich, 1964, entre otros). No obstante, este papel de la contabilidad en la interpretación y representación de la realidad económica no es potestad exclusiva y está íntimamente interrelacionado con las interpretaciones que de tal realidad realizan disciplinas como la administración, la sociología, el derecho y, predominantemente, la economía.

Ahora, como lo señalan Carrasco y Larrinaga (1996), la contabilidad cumple una función importante, ya que es a partir de ella como se hacen cognoscibles las categorías bá“la medición es un proceso de sicas de “lo económico” y se deterrepresentación de una relación submina el dominio de las mismas(24). yacente entre principales por meLa concepción general bajo la que dio de una relación predetermise desarrollan las perspectinada entre subrogados(22)”. (22) Requena Rodríguez, vas de representación de la J.M. La homogenización de magnitudes en la contabilidad, supone que la Tal interrelación supone que ciencia de la contabilidad. Editorial realidad económica, abstraíla contabilidad como ente Temis, Madrid, 1978, da en el dominio de las catesubrogado representa, de la p. 12. manera más adecuada, la (23) Esta concepción, de gorías económicas, opera de aparente independencia realidad que subyace en los de la esfera económica y acuerdo con regularidades definibles y en sí mismas rala realidad de otras procesos económicos, y de la de como la social, la esfera económica como ente política, etc., es propia cionales. Pero, como lo señade la modernidad. Ver la Weber (1997), en su anteconcreto de la realidad(23). Gómez Villegas, rior cita, es por medio de la Mauricio. Una crítica contabilidad como las accioSobre el particular, la mira- aproximación desde la contabilidad a los límites y nes se tornan racionales o no, da formalizadora de la concontradicciones de la en el sentido económico. Es tabilidad ha prestado impor- visión Brundtland del sostenible. decir, la contabilidad en el catante atención a la relación Desarrollo Universidad Nacional de Colombia, Facultad de pitalismo cumple la función biyectiva de esta representaCiencias Económicas, de revestir de valoración y ción, intentando construir 2002. toda una teoría sobre la re- (24) Carrasco Fenech, aceptación racional a las acy Larrinaga tuaciones de los agentes, lo presentación objetiva de la Francisco González, Carlos. Op. que le otorga un poder aun realidad económica por par- cit., p. 70. MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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superior al que ejercen algunas de las categorías económicas. En este sentido, los desarrollos que esbozan la teoría de la representación en contabilidad, que se encuentra en permanente evolución, no han incorporado en sus análisis que aun cuando la imagen que la contabilidad representa es imperfecta, se constituye en referente social y valor admitido de actuación racional. En lo que se han centrado es en adelantar análisis de la lógica y de la teoría de conjuntos desde miradas de las ciencias positivas, y han dejado rezagadas profundas reflexiones del orden sociológico que podrían dar valiosos aportes sobre la naturaleza y función de la contabilidad en la sociedad. La visión heterodoxa de la contabilidad, promovida por la escuela sociológicaorganizacional se aproxima a estas reflexiones.

La instrumentalización realizada por parte de algunas expresiones de la contabilidad medioambiental (financiera, de gestión, de costos y la auditoría), revisten de valoración social positiva a las actuaciones de las organizaciones con su aplicación, ya que el poder constitutivo de la contabilidad entrega aparentes visibilidades sobre problemas que aparecen como “gestionados” para su mejoramiento o solución. Pero tales soluciones concebidas bajo el marco conceptual predominante del beneficio ampliado del capital y bajo los marcos referenciales de actuación y herramientas analíticas de la economía, la gestión y la contabilidad, preocupados por la eficiencia económica de la reducción del costo y de la maximización del beneficio privado, no logran cambios sustanciales en la dinámica de operación de la organización y terminan, gracias al prestigio racionalizador y al poder de las cifras financieras duras proporcionadas por la contabilidad, legitimando actuaciones bajo los parámetros de actuación de siempre, aquellos que conllevaron a la actual crisis ambiental(25).

Este análisis es indispensable a la hora de discutir sobre la cuestión medioambiental, ya que algunos de los discursos que se han construido alrededor del Desarrollo sostenible (Escobar, 1997), así como sus expresiones desde ámbitos diversos del conocimiento como la economía, la gestión y la contabilidad, (25) Bebbington, J. y R. “An accounting pueden ser incluso opuestos Gray, of sustainability: failure, a la consecución de una ver- success and a reconceptualisation”. dadera sostenibilidad, y ser Quinta conferencia sobre expresiones reproductivas de perspectivas interdisciplinares en los problemas ambientales contabilidad. University of Manchester, 1997, presentes bajo el manto de la (en línea): http// legitimidad social que encubre les.man.ac.uk/ipa97/ papers/bebbin24.pdf, su perspectiva. (12/05/02).

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Así pues, de acuerdo con la argumentación presentada, debemos señalar que el proceso de incorporación de la variable ambiental a la lógica y funcionalidad de la contabilidad, requiere una fuerte variación de los preceptos que constituyen los pilares

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de la disciplina contable, ya que estas categorías están definidas para marcos muy constreñidos y cerrados, y son obstáculo (por ser dependientes de la lógica de ampliación de la propiedad particular-individual) para la consecución de la sostenibilidad social y natural. Algunas de tales variaciones deben referirse mínimamente a los puntos que desarrollaremos a continuación.

3.1. La homogenización y el axioma de pluralidad De acuerdo con Ariza (2002), Tua (1982) y Mattessich (1966), puede sintetizarse el potencial disciplinar de la contabilidad en los tres axiomas básicos que definen la estructura de su teoría general(26).

los valores de uso de las mercancías es el valor de cambio (Ariza, 2002), que determina las magnitudes de trabajo social incorporado en la producción y retribuye (por la vía de la distribución) los factores con base en el criterio que proporciona tal propiedad. Es decir, que el axioma de pluralidad se refiere a que la multiplicidad de usos, características y cualidades, entre otras propiedades de las mercancías, los bienes y los servicios socialmente producidos, son homogeneizados por la contabilidad a través de los valores de cambio y se representan de manera concreta a partir de las cifras duras financieras que expresan la monetarización de dichos valores.

Este sólido soporte de la estructura conceptual de la contabilidad es a todas luces, expresión de la teoEl primero de ellos, el axioma de ría del valor y se torna en elemento pluralidad referido a que: “siempre determinista que circunscribe la esexistirán al menos dos objetos que tructura conceptual de la contatengan una propiedad en común. A bilidad a las relaciones sociales la propiedad en común de estos eleproductivas y distributivas. Mercanmentos se atribuye una medida”(27), cías por fuera de tales órbitas habla, de acuerdo con Ariza (26) Ariza Buenaventura, no son determinadas por este (2002), acerca de que en la Efrén Danilo. criterio de valor, ni incorpoConferencia sobre la heterogeneidad y diversidad interdisciplinariedad y la radas a estructura alguna de del mundo de la producción contabilidad. medición y representación. Universidad Nacional de y la distribución existe un Colombia, semana Es evidente que los factores contable Gabriel Pinzón, parámetro que homogeiniza abril de 2002, Mimeo, más determinantes de la natal diversidad y permite la re- p. 9. turaleza no han sido fruto del lación de uno a uno entre al (27) Tua Pereda, Jorge. trabajo humano, para poder y normas menos dos de las diversas Principios realizar dicha valoración. de contabilidad. “mercancías” generadas en Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto La entrada de los bienes natales procesos (Requena, de Contabilidad Auditoría de turales a la lógica de la con1978). Tal propiedad en co- yCuentas, Madrid, tabilidad y su paso por los mún entre la diversidad de 1982, p. 597. MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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criterios que determinarían su representación (que por partida doble son los de su medición), se encuentra con este obstáculo al interior de la estructura conceptual de la contabilidad, pues la homogeneización desarrollada por la contabilidad que permite sintetizar la variedad de propiedades de las “mercancías”, se centra en la existencia predeterminada de una escala en la que los indicadores nominales son monetarios(28), y en la que solo es posible medir las magnitudes incorporadas a los bienes a través del trabajo social necesario para su reproducción. Así que, por lo menos con la estructura presente de la teoría de la contabilidad, sería necesario determinar un criterio de magnitud para los bienes ambientales, los recursos naturales y los impactos sociales de la producción, que no transgrediera esta lógica fundamental de la homogeneización. La opción de medición en cifras físicas dejará por fuera de la órbita de la homogeneización a tales recursos (lo que puede ser bastante conveniente para la lógica de la sostenibilidad, ya que indicaría la insustituibilidad del factor). Así mismo, no basta con determinar criterios jurídicos o acuerdos de propiedad (titularizaciones) sobre tales bienes, ya que tal titularización no expresa en sí misma juicio de medición.

bilidad termina por incorporar y reformular, de manera concreta, criterios de medición y valoración de la variable medioambiental. Este es un trabajo en el que la contabilidad no está sola, sino que debe afrontarlo con las demás disciplinas económicas, pero sobre todo, desligándose de las representaciones antropocentristas. De todas formas, sería preferible para la naturaleza y el sostenimiento de la organización social en el tiempo, comenzar a representar la riqueza ambiental en magnitudes físicas antes que monetarias.

3.2. La propiedad privada, el mercado y el axioma de doble efecto

El axioma de doble efecto, se refiere a que: “existe un hecho que produce un aumento en la propiedad (más exactamente en la magnitud de la propiedad) de un objeto como mínimo, y una disminución del mismo grado en la propiedad correspondiente de otro objeto”(29). Entender este axioma reclama tener claro, de manera muy general y siguiendo a Ariza (2002), que una vez homogeneizadas las propiedades del universo de bienes y servicios fruto de la producción social, ellos (los valores de cambio concentrados en las mercancías) son asignados a una propiedad (28) Requena Rodríguez, (en el sentido jurídico de poJ. M. Op. cit., p. 79. Así que el desafío de la (29) Tua Pereda, Jorge. sesión), a partir de los acuersostenibilidad para la conta- Op. cit., p. 597. dos sociales y los valores do-

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minantes que se concretan, precisamente, en los criterios jurídicos que determinan la manera como los sujetos se hacen acreedores al derecho de posesión y usufructo de las mercancías socialmente producidas, lo que determina que las mercancías vayan de productores a consumidores, característica esencial de la lógica de mercado(30); y, por ello, el axioma nos expresa que la contabilidad se preocupa por el aumento en la magnitud de los valores de cambio concentrados en un punto (en propiedad de alguien), que se ve disminuida en la misma proporción (el paso del mismo valor de cambio), en otro punto (la antigua propiedad de otro), por un hecho (la distribución y el consumo), esto define el concepto de circulación de la riqueza y de transacción(31), y permite constituir el criterio bajo el cual opera la contabilidad: el de representar y controlar la riqueza adscrita a una propiedad(32), y la manera como esta circula (o se concentra) al interior de la organización social. Esto es determinante en el contexto medioambiental ya que reclama una claridad sobre los derechos de propiedad que subyacerían a los recursos naturales, así como criterios definidos de manera jurídica sobre el uso y explotación de dichos recursos. Ello, supone la apropiación del stock natural por particulares de acuerdo a la puja de

sus intereses y a la manera de conseguir que les sean adjudicados tales derechos. El problema aquí se hace evidentemente político y la contabilidad no puede aportar más que desde su capacidad constitutiva, una develación del poder del propietario privado por medio de la concentración de la propiedad y la articulación de sus intereses a la ampliación de su propiedad privada. De otra parte, sin subsanar los criterios valorativos, el mercado no podrá determinar criterios claros de transacción de los recursos naturales. Los problemas que ello ocasione pueden repercutir en costos elevados y especulación por parte de aquellos agentes a quienes se les haya otorgado socialmente los derechos de propiedad, sobre recursos como el agua, entre otros; y a su vez, también redundaría en el desmedro de la eficiencia económica y por supuesto, en el malestar social.

(30) Ariza Buenaventura, Danilo. Op. cit., p. 5. (31) Mattessich, Richard. Accounting and analytical methods. Brentice. Citado por: Tua Pereda, Jorge. Op. cit., pp. 599 - 603. (32) Ariza Buenaventura, Efrén Danilo. Una aproximación a la naturaleza de la contabilidad. En: Revista Lúmina, Nº 1, Universidad de Manizales, Manizales, 1996.

3.3. La realización de la tasa de ganancia y el axioma de período El tercer axioma, básico de la estructura conceptual de la contabilidad, expresada en la teoría general de Mattessich, nos dice que: “los sistemas de circulación y, en conseMAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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Es evidente que los obstáculos señalados anteriormente, no han sido tenidos en cuenta por varias de las expresiones de la contabilidad medioambiental, y de haberlo hecho, han sido solo de manera tangencial. Con base en ello, es que autores como Larrinaga (1997, 1999), Carrasco y Larrinaga (1996) y, De Fuentes (1993), entre otros, a partir de estudios de caso y constatación empírica, plantean que varias de las expresiones sobre la contabilidad medioambiental pueden estar ayudando a reforzar el statu quo, al no conseguir transformaciones en la lógica de operación de las organizaciones y, que por el contrario, están creando el efecto “realidad” de que las organizaciones que aplican contabilidad am(33) Citado por: Tua Pereda, Jorge. Op. cit., biental están comprometidas pp. 599 - 603. con el respeto por el medio (34) Los desarrollos ambiente. Lo cual es un acto de la ciencia y la tecnología muestran de legitimación(35), posibilihoy el increíble tado por el poder constitutipotencial de la biotecnología; no vo de la contabilidad. obstante, dicho

cuencia, los sistemas contables, se dividen en períodos de tiempo” (33), lo que significa, que el capital es la forma de riqueza que le agrega valor a una riqueza inicial durante un período de tiempo concreto, (Ariza 2002). Esto nos indica, que la contabilidad opera de acuerdo con la lógica del capital, con horizontes de tiempo cortos, esto es, pretendiendo asegurar la ampliación del capital en unidades de tiempo pre-definidas, las cuales entre más cortas se convierten en más adecuadas para el interés propietario, ya que ello multiplica sus opciones y le permite precisar si su retribución es siempre superior al costo de oportunidad. Ello trae serias implicaciones con la dinámica de la naturaleza, debido a que, el capital ha venido violando los ciclos biológicos y energéticos básicos para dar cabida a su reproducción ampliada en el menor lapso de tiempo(34). Esto supone, que la incorporación del criterio de sostenibilidad en la contabilidad, pone freno al interés de crecimiento ilimitado del capital, con el fin de asegurar el equilibrio biológico y ampliar los límites espaciales y temporales de la contabilidad, lo que no garantiza tanto la necesidad de un solo individuo (propietario), como sí las de la naturaleza y la colectividad.

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potencial no se traduce en mejoras sociales sustanciales. Es claro que nunca antes se produjo tanta comida como ahora, pero las muertes por hambre siguen creciendo según las cifras oficiales. (35) De Fuentes, Pilar. Legitimación y contabilidad medioambiental. En: Revista española de financiación y contabilidad. Número monográfico sobre contabilidad y medioambiente, p. 320.

4. Visiones alternas de la contabilidad medioambiental Si debemos comprometernos con un marco conceptual medianamente representativo de las expresiones del Desarrollo sostenible, incluso en su expresión liberal —es decir, Brundtland—, debemos

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tener en cuenta que los desafíos mínimos de tal acepción incorporan cuatro tipos de sostenibilidad, en los planos ambiental, social, cultural y económico. Como lo plantea Pérez Chamorro (2001), la sostenibilidad ambiental implica un respeto por las dinámicas propias de la base natural, lo que interrelacionado con la sostenibilidad económica, desembocaría en el concepto de Ecoeficiencia; así mismo, la consecución de una sostenibilidad social y cultural desembocaría en lo que autores como Gray (1997), denominan: Ecojusticia. Para Pérez Chamorro (2001, p. 5), la ecoeficiencia hace referencia a situaciones en las que mejoras medioambientales conducen a mejoras económicas en las organizaciones. Mientras que, de acuerdo con Stone (1995), la Ecojusticia englobaría tres elementos: la equidad intergeneracional, referida a las generaciones futuras (pretende compatibilizar el crecimiento con las capacidades regenerativas y de asimilación de los ecosistemas); la equidad intrageneracional, referida a la generación presente (redistribución de la riqueza y la renta generada para disminuir la pobreza); y la protección de la biosfera, preservando el capital natural, social y cultural. Es evidente que esta asunción de la sostenibilidad no es compatible con

la lógica de la contabilidad mediada por las relaciones que expresan sus axiomas básicos de pluralidad, doble efecto y período. La contabilidad centrada en el propietario privado, está mediada y determinada por relaciones de mercado que sintetizan el manejo de cualquier input a la medida del capital, para tornarlo en mecanismo que amplíe la riqueza particular. En tal sentido, el control que ejerce el propietario privado sobre la retribución de su propiedad y la propiedad misma, está garantizado por la operacionalidad y funcionalidad realizada por la contabilidad como herramienta del cálculo de la utilidad y control de la propiedad; una estilización clara de esta relación la expresan los esquemas de agencia (Carmona, 1993). Incluso los enfoques desde la mirada de la organización y de la contabilidad como convergencia de múltiples intereses, han dado preponderancia al propietario del capital estereotipado en el inversor, como el usuario de mayor relevancia y, en última instancia, como el “verdadero usuario importante” de la información. Los esquemas conceptuales y las herramientas que se desarrollaron desde el paradigma de la utilidad para la toma de decisiones, desembocaron en una soberanía bien marcada del inversor, Larrinaga (1997, 1999). En este sentido, la racionalidad y tendencia de la corriente principal de la contabilidad, preocupada por la rentabilidad y la acuMAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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mulación privada-particular, expresa un evidente obstáculo a la implementación de la sostenibilidad, ello es consistente, con la perspectiva hegemónica de las demás disciplinas económicas. A pesar de la incorporación de criterios de responsabilidad más amplios y de cabida a concepciones más democráticas en la contabilidad, siguiendo a Gray et al. (1999), como lo fueron los que impulsaron el desarrollo de la visión de la información social de la empresa (Corporate social reporting), perspectiva incluso promovida desde el grupo intergubernamental de trabajo de expertos sobre normas internacionales de contabilidad y presentación de informes de las Naciones Unidas (ISAR), en donde “la justificación de la actividad de información social se deriva de la asunción de los principios de democracia participativa y pluralismo. La democracia participativa implica una igualación de poder y responsabilidad, de forma tal que la sociedad tiene derecho de(sic) ser informada sobre la distribución social de poder y responsabilidad.

ralismo hace referencia a que la única forma de alcanzar la armonía social es a través del mayor consenso, y este solo es posible encontrarlo dejando que los diferentes puntos de vista se expresen libremente y, en ese sentido, la contabilidad medioambiental viene a proporcionar un punto de vista alternativo a la perspectiva dominante, aportada por la contabilidad, concebida desde el punto de vista de la propiedad del capital”(36), lo que incorporó el enfoque del partícipe en contabilidad, sus expresiones por la vía de la contabilidad del propietario privado no desembocaron en aplicaciones apropiadas del marco general de su concepción y terminaron o no siendo utilizadas (Larrinaga, 1997), o utilizadas para legitimar las actuaciones y el poder de la empresa (De Fuentes, 1993). No obstante, la aplicación futura de la contabilidad medioambiental puede desembocar en conseguir una perspectiva más adecuada, en la que la rendición de cuentas y el control del interés público (accountability), repercuta en bienestar para la sociedad y conciencia de responsabilidad por parte de las organizaciones y sus gerentes, lo que implicaría además una reconceptualización y redireccionamiento de las herramientas que se aplicasen.

Por lo que se refiere a las empresas esta información ha de ser suministrada por la información social de la empresa, descargando así la responsabilidad que la empresa tiene con la sociedad, derivada de Larrinaga González, la asimetría de poder que fa- (36) Carlos. Op. cit., vorece a la primera. El plu- pp. 968 - 969.

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Así que, algunas de las más pluralistas y progresistas concepciones que han brotado

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desde la contabilidad, y que han intentado generar una mayor responsabilidad de las organizaciones para con el entorno social, son “capturadas” o frenadas por los postulados básicos que encierra la concepción de la contabilidad, bajo las premisas de la economía ortodoxa y la racionalidad de acción propia de la lógica de ampliación de la propiedad privada (Ariza, 2002). Ello, deja entrever la dificultad de que, por la vía de la contabilidad tradicional, se logren presentar argumentos en favor de la redistribución de la riqueza o del respeto por el medio ambiente que se contrapongan a la lógica de ampliación del capital.

4.1. El poder constitutivo de la contabilidad y su aporte al cambio organizacional Ahora bien, si tenemos que enfrentar a la contabilidad reconociendo su naturaleza intrínsecamente social, debemos intentar esclarecer el papel que esta juega en las relaciones sociales (Carrasco, 1995). No podemos seguir concibiendo a la contabilidad como una técnica que representa de forma “neutral” el mundo(37). Porque a partir de la contabilidad se regularizan comportamientos, se controlan formas de actuar y se construye la realidad que organiza y determina formas de actuar de agentes, organizaciones y la sociedad en general.

Las expresiones que se presentan desde la tradicional racionalidad e instrumental técnico como soluciones a la problemática medioambiental, seguramente están siendo La contabilidad incorpora una tecconsistentes con la nueva lógica de nología expresada en el poder de la capitalización de la naturaleza y simplificación de la realidad diverde una naturaleza construida, a la sa de los procesos económicos, los que nos referíamos en otro capítubienes y las actividades que son malo (tercero), lo cual es novedoso para gistralmente sintetizados por las el capital porque uniforma arbitracifras financieras. La apariencia de riamente la base natural, permitiénobjetividad que tal representación dole incorporar a su lógica de tranexpresa, se concreta además en el sacción bienes ambientales tornados valor que la sociedad occidental en capital, lo que supone más amofrece a “lo financiero” (Carrasco pliación de la propiedad privada y Larrinaga, 1996), y esto repercuparticular. Pero ello es antagónico te presentando una aparente “objecon la posibilidad material de la tividad” de las cifras duras, tal como sostenibilidad, ya que como lo mosacontece con la estadística. Con tramos anteriormente, es precisaello, la contabilidad permite intermente esta dinámica la que ha (37) Carrasco Fenech, venir sobre las acciones de llevado a los actuales niveles Francisco y Larrinaga otros, controlarlos, transforGonzález, Carlos. Op. de crisis ambiental. marlos, dirigirlos hacia cit., p. 67. MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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fines específicos. Con estas cifras se cierran hospitales, se despiden empleados, se disminuyen salarios, se venden y compran empresas muy baratas o muy caras, se quiebran fondos de empleados o se premian inversionistas especuladores, entre muchas otras acciones, señalando que tal determinación es “objetiva”, y que dicha decisión debía tomarse pues era la única opción que la “realidad” dejaba. Esta tecnología vinculada al lenguaje complejo que la contabilidad incorpora en las prácticas contables (eficiencia, productividad, rendimiento, utilidad, beneficio, entre otras), coloniza las relaciones sociales más cotidianas (Ariza, 2002), e incorpora reinterpretaciones de la realidad de acuerdo con tales categorías, determinando y mediando por esta lógica un gran conjunto de relaciones intersubjetivas. A partir de ella, se regulariza el concepto de racionalidad económica y se expone como el criterio de racionalidad social. Así que, como lo señalan Carrasco (1995) y Carrasco y Larrinaga (1997), siguiendo a Hopwood (1985), la contabilidad irradia el contexto, en tal sentido la contabilidad determina lo que es visible y lo que no, constituyendo así la realidad. Aquí radica el poder constitutivo de la contabilidad, en la ca-

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pacidad para considerar lo que es importante de comunicar y lo que se puede ignorar. Por ello, cuando a la contabilidad se le vincule con otros campos del conocimiento como por ejemplo la política, ella puede ser motor del cambio, incorporando prácticas sociales y criterios que den vía a otras opciones de entender la realidad distintas a las del propietario privado del capital. Desde luego, esto reclama un cambio superior de los valores y referentes simbólicos más generales, que la propia contabilidad ha ayudado a normalizar. Solo gracias al entendimiento de esta posibilidad de la contabilidad, que permite entrever que ella puede ser motor del cambio organizacional, es que podemos aún confiar en que también consigue hacer visibles las inconsistencias de la dinámica dominante para la consecución de la sostenibilidad.

(38) La diferencia existente entre la economía ecológica y la ambiental, radica en la aceptación de la primera, de las incapacidades y limitaciones de los precios como expresión del valor de los bienes naturales, sociales y culturales. No obstante, sus implicaciones son más profundas y se relacionan con el seguimiento a los flujos de energía de los procesos económicos. Ver: Martínez, Alier (2001).

4.2. Desarrollos alternos de la contabilidad medioambiental Así las cosas, la incorporación de parámetros, concepciones y lineamientos como los de la economía ecológica(38) a la contabilidad, permiten transformaciones en esta disciplina que pueden desembocar

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en herramientas que disminuyan notablemente la (no) sostenibilidad de las organizaciones productivas. Sobre el particular, los desarrollos más representativos son los de Bebbington (2000), Gray (1997, 1999), Bebbington, Gray y Walters (1993, Colombia 1999), también ha incursionado Ariza (2000, 2002) en el contexto colombiano.

4.2.1. La contabilidad como racionalidad de control y sus aportes a la consolidación de la visión de lo público y lo social Cuando la contabilidad es concebida como racionalidad (en el sentido sociológico medios-fines) de control (Ariza, 1996, p. 42), que articula las órbitas productiva y distributiva, se potencia fundamentalmente en: a) la capacidad de la contabilidad para hacer visibles desequilibrios dentro de la organización social, a partir de considerar la forma como se reproduce y apropia la riqueza social; b) el papel público de la contabilidad se potencia con el interés de que la organización social subsista en el tiempo, lo que supondría que la contabilidad no es herramienta exclusiva del propietario privado; y c) la contabilidad estaría configurada como una herramienta del control social y natural garantizando equilibrios biológicos y ecosistémicos. Esta concepción de la contabilidad permite hablar de varios de los tó-

picos esenciales que la misma debe transformar en sus actuaciones presentes, las cuales son demandadas por el Desarrollo sostenible. En primer lugar, los límites espaciales y temporales de la contabilidad configurada en la actualidad, no dan cabida ni a las visiones de largo plazo ni a espacios más amplios que la entidad. Cuando la contabilidad es concebida como control social y ecológico, los límites de su expresión se amplían a los ecosistemas y a los ciclos biológicos. Esta transformación es planteada como necesaria por Carrasco y Larrinaga (1996), a fin de que los impactos ambientales puedan ser verdaderamente expresados y conocidos como una totalidad; los límites de la entidad, determinados por la propiedad privada imponen restricciones a la responsabilidad por los impactos; de igual manera, el criterio de período implica identificación de impactos que responsabilizan a la entidad tan solo por espacios de tiempo concretos (uno o hasta dos períodos contables), aun cuando tales impactos trasciendan en lapsos de tiempo más amplios. En segundo lugar, la equidad intergeneracional e intrageneracional puede ser adoptada bajo un esquema en el que la circulación de la riqueza y la redistribución de la renta garanticen el equilibrio social y pormenorice los impactos de la concentración. La concepción de la contabilidad como control social, MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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puede poner en evidencia la inadecuada retribución de los factores productivos (distribución), y proponer soluciones correctivas a través de la actuación de agentes redistribuidores. Todo ello, con el fin de garantizar una coordinación superior de las retribuciones por el esfuerzo y trabajo social. Ahora bien, para ello, la perspectiva más reflexiva de la contabilidad medioambiental ha propuesto herramientas de orden específico, con miras a configurar una mirada más social, ecológica y pública de la contabilidad medioambiental. De dichas expresiones, presentaremos el enfoque de inventario y el del costo sostenible.

4.2.2. El enfoque de inventario Para Gray et al. (1999) el enfoque de inventario se orienta a la identificación, registro, control y comunicación, probablemente mediante cantidades no financieras, de las diferentes categorías del capital natural y su agotamiento o mejora(39).

extenso control de los diversos tipos de capital, con el fin de estimar cuándo un capital natural puede o no ser consumido, atendiendo a su tasa de renovabilidad; en qué ritmo un capital crítico puede ser consumido, garantizando la subsistencia de este para generaciones venideras; y en qué casos eventuales el capital natural (excepto el crítico), puede ser sustituido por el capital hecho por el hombre (Pérez Chamorro, 2001).

4.2.3. El enfoque del costo sostenible El término costo sostenible, propuesto por Gray (1993), relaciona el concepto contable de mantenimiento de capital con una característica propia de la sostenibilidad: el mantenimiento del capital natural para las generaciones futuras(40). Trasladándolo al nivel organizativo, Gray, Bebbington y Walters (1999), se apoyan en el concepto de organizaciones sostenibles, siendo “aquellas que no dejan la biosfera peor al final del período contable de lo que estaba al principio” (Pérez, Ch., 2001).

En esta perspectiva se pueden identificar tres tipos de capital disponible a mantener: el capital natural crítico (recursos no renovables y En definitiva, este enfoque pretenexóticos o únicos), el capital natude evaluar el grado en que las orgaral (recursos renovables), y el capinizaciones (no) son sostenibles, tal hecho por el hombre. mediante la cuantificación (39) Pérez Chamorro, Vicente. Op. cit., monetaria teórica de la canp. 18. tidad de recursos a detraer de Este enfoque pretende, por (40) Pérez Chamorro, la cuenta de resultados, con tanto, que se lleve a cabo un Vicente. Ídem, p. 20.

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el objetivo de dejar la biosfera en su situación inicial. Para lo cual debe “establecer un sistema de contabilidad paralelo, el cual provea de cálculos sobre qué costos adicionales se deben tener en cuenta por la organización para que sus actividades no dejen al planeta peor de lo que estaba”(41). Como lo reconoce el propio Gray (1993), este enfoque es un poco problemático por la dificultad de tasar monetariamente el costo de, por ejemplo, el capital natural no renovable, que por definición sería infinito, así como por las dificultades que traería para la implementación organizacional, debido a que muy seguramente, ninguna organización en occidente ha obtenido beneficios “sostenibles” en el sentido ecológico. El desarrollo de estas herramientas es aún germinal, su profundización y aplicación se encuentra en la agenda de investigación en contabilidad y en otras disciplinas económicas como la gestión. No obstante, su aparición debe ser aplaudida como opción de pensar una contabilidad diferente.

Conclusiones La contabilidad como cuerpo estructural de conocimientos y como herramienta de representación, medición y control de la riqueza, ha brindado apoyo a la visión liberal del Desarrollo soste-

nible, implementando opciones técnicas para la gestión del medio ambiente, desde organizaciones productivas, a partir de la construcción de algún tipo de información bañada de objetivos medioambientales. Consideramos que varias de las expresiones de la contabilidad medioambiental pueden ser vistas con buenos ojos, ya que expresan una racionalidad matizada de la actuación del capital, digámoslo así, un poco menos agresiva con el medio ambiente. No obstante, debemos evaluar críticamente tales avances. La evidencia empírica en los países industrializados muestra que las diversas expresiones de la contabilidad medioambiental, se han constituido como una herramienta de legitimación de las actuaciones organizacionales más que como mecanismo de información y control de un cambio en las prácticas productivas y distributivas de las unidades organizacionales. Predominantemente la riqueza en forma de capital sigue concentrada y se reproduce a costa del entorno natural y del bienestar social.

Hemos observado cómo la contabilidad ha propiciado una capitalización de la naturaleza y, a (41) Bebbington, J. y Thomson, I. Business partir de lo planteado, conconceptions of seguimos vislumbrar que sustainability and the implications for puede seguir apoyando el accountancy. En: Research Report proyecto del capital que se Nº 48, London, ACCA, está gestando con la aplica1996, p. 33, citado por: Pérez Chamorro, ción de la biotecnología paVicente. Ídem, ra, ahora, “construir” la nap. 21. MAURICIO GÓMEZ VILLEGAS Abril/Junio 2004

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turaleza a la medida de sus necesidades. Por ejemplo: los desarrollos de productos biotecnológicos que reproducen más rápido cultivos, animales, medicamentos, etc., para obtener de forma ágil la tasa de ganancia, antes que la satisfacción de verdaderas necesidades sociales. Ahora bien, las diversas opciones de la contabilidad medioambiental, muchas en germinación, constituyen avances necesarios de considerar, implementar, mejorar y consolidar, desde luego, con una actitud crítica y teniendo en cuenta que la lógica de sostenibilidad y la dinámica del capital son consustancialmente excluyentes. El ánimo de productividad y el crecimiento infinitos contrastan con un sistema natural cerrado y finito.

Por ello, el poder constitutivo de la contabilidad y su potencial semiótico debe ser estudiado con el fin de proponer soluciones desde esta disciplina que posibiliten, con el concurso de otras áreas del conocimiento, la transformación de los referentes simbólicos y el cambio organizacional hacia la justicia social y la sostenibilidad ambiental. Los desarrollos de la escuela sociológica-organizacional están comprometidos con una contabilidad ambiental más acorde a las perspectivas sistémicas, ecológicas y culturalistas. En Colombia, pese a los pocos esfuerzos académicos para el abordaje de la cuestión medioambiental y la contabilidad, sus desarrollos son consistentes y permiten un diálogo en el concurso internacional, su nivel discursivo es riguroso y su actualidad pertinente.

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