CIERRE CONTABLE Y FISCAL 2012

CIERRE CONTABLE Y FISCAL 2012 16 de mayo de 2013 Pablo Scherschinski Luca de Tena CIERRE CONTABLE 2 INTRODUCCIÓN El cierre contable ■ EL CIERRE...
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CIERRE CONTABLE Y FISCAL 2012 16 de mayo de 2013

Pablo Scherschinski Luca de Tena

CIERRE CONTABLE

2

INTRODUCCIÓN El cierre contable ■

EL CIERRE CONTABLE ■

Conocimiento que tenemos de la empresa



Conocimiento de los saldos iniciales



Comprobación: Verificar si los saldos de apertura cuadran con los de cierre del ejercicio anterior



Importante conocer el origen de los saldos de apertura



Registro de errores contables detectados a lo largo del ejercicio



Momento para plantear posibles cambios de criterio



Análisis de cada una de las masas patrimoniales

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ANÁLISIS POR MASAS PATRIMONIALES ANALISIS MASAS PATRIMONIALES ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

INMOVILIZADO INTANGIBLE

PATRIMONIO NETO Fondos Propios

INMOVILIZADO MATERIAL 2

Ajustes por cambios de valor Subvenciones, donaciones y legados

1

INVERSIONES FINANCIERAS PROVISIONES EXISTENCIAS PASIVO CLIENTES Y DEUDORES

Pasivos Financieros Proveedores y acreedores varios

CUENTAS FINANCIERAS

FLUJOS ECONOMICOS 3

GASTOS

INGRESOS

4

4

4

INMOVILIZADO INTANGIBLE Comprobaciones Check-list

Inmovilizado intangible

 Gastos de Investigación y Desarrollo  Verificar los criterios contables de registro y valoración  Posible libertad de amortización fiscal  Posible deducción por I+D+i fiscal  Posible reclasificación como propiedad industrial

 Investigación y desarrollo  Concesiones administrativas  Propiedad industrial

 Registro de Fondo de Comercio  Comprobar amortizaciones: Verificar ajustes fiscales de activos no amortizados contablemente  Deterioros de valor

 Fondo de Comercio  Derechos de traspaso  Aplicaciones informáticas  Otro activo intangible

5

5

INMOVILIZADO INTANGIBLE Valoración VALORACIÓN POSTERIOR Definida Evaluación de la vida útil

Indefinida ¿Hasta cuando va a generar flujos de efectivo para la empresa?

6

 Se amortiza de forma sistemática y racional durante la vida útil del activo.  Ejemplos: Contrato de licencia, cesión de uso de marca, uso de patente, etc.  Deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente.  Cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.  No se amortiza.  Deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente. o Cambios de vida útil indefinida a definida, según NV 22ª (cambios en la estimación contable).

6

INMOVILIZADO INTANGIBLE Gastos de primer establecimiento ■

GASTOS DE PRIMER ESTABLECIMIENTO Y GASTOS PLURIANUALES ■

Con el PGC2007 contablemente son gastos del ejercicio.



Fiscalmente deducibles (inexistencia de norma fiscal distinta al devengo).



Consulta de la DGT V3044-11, de 23 de diciembre de 2011

-

Una empresa promotora, que desde su constitución no había generado reservas, procedió a cancelar la cuenta de gastos de constitución con la entrada en vigor del nuevo PGC, y pasó el saldo pendiente a partidas pendientes de aplicación en espera de poder aclarar la situación.

-

Contablemente: Según la DGT, para elaborar el balance de apertura del ejercicio en que se aplicó por primera vez el PGC, debían haberse dado de baja los gastos de ampliación de capital que estuvieran activados, con cargo a una partida de reservas, con independencia de que la entidad tuviera previamente reservas o no.

-

Fiscalmente: En virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.

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INMOVILIZADO INTANGIBLE Inmovilizado intangible con vida útil definida (I) ■

INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL DEFINIDA ■

Deducibilidad de las dotaciones a la amortización, con el límite anual máximo del 10%.



Adquisición a título oneroso.



Adquirente y transmitente no formen grupo (art. 42 del C. Com), con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.



-

Si forman grupo, la base de amortización será el precio de adquisición satisfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o entidades no vinculadas.

-

Estos requisitos eran exigidos de forma similar con la anterior normativa sólo en el supuesto de marcas, determinados derechos de traspaso e inmovilizado inmaterial sin fecha cierta de extinción.

Si no se cumplen los requisitos, la amortización será deducible si se prueba que se ha producido una pérdida irreversible (disminuciones de valor).

-



DGT 6/11/2002: La prueba podrá practicarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, entre los que se encuentran los informes de expertos independientes, debiendo los órganos de gestión y comprobación de la Administración Tributaria juzgar su validez y suficiencia a las circunstancias concretas del caso concreto.

El artículo 1 (apartado 5) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD1793/2008) establece que cuando la vida útil del activo intangible sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración (ver Consulta DGT V0906-08).

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INMOVILIZADO INTANGIBLE Inmovilizado intangible con vida útil definida (II) ■

Dudas y comentarios:

-

Deducibilidad fiscal de la posible corrección por deterioro (vs. corrección de valor: amortizaciones), en ausencia de regulación específica fiscal, independientemente de que el importe de dicha corrección exceda del 10% del valor del inmovilizado intangible.

-

Aplicación del apartado 1 del artículo 11 de la Ley del IS a los activos intangibles: ●

Depreciación efectiva, independientemente del cumplimiento de los requisitos antes mencionados y el límite máximo del 10%. Tablas, Planes especiales de amortización y justificación por el sujeto pasivo.



DGT 6/05/2008: considera que la regla general prevista en el artículo 11.4 del TRLIS encuentra una excepción en el propio artículo 11, apartado 1 letra e) y, por lo tanto, podrá depreciarse el activo a un tipo superior siempre que el sujeto pasivo justifique su importe (criterio más amplio).

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INMOVILIZADO INTANGIBLE Inmovilizado intangible con vida útil indefinida ■

INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL INDEFINIDA ■

Tratamiento contable:



Corrección anual de la pérdida por deterioro (puede tener carácter reversible) Posibilidad de cambiar la consideración de indefinida a definida (por motivos jusitificados)

Tratamiento fiscal (art 12.7 del TRLIS):

-

-

Deducible con el límite máximo anual del 10% si: ●

Adquisición a título oneroso



Las entidades transmitente y adquirente no formen parte de un Grupo (art. 42 Cc), con independencia de su residencia y obligación de formular cuentas anuales consolidadas



Si forman grupo, la base de amortización será el precio de adquisición satisfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o entidades no vinculadas

No necesidad de registro contable (i.e. ajuste fiscal negativo) Las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor Para los periodos iniciados en 2012 y 2013, el límite máximo de la deducción fiscal correspondiente al inmovilizado intangible con vida útil indefinida, se reduce al 2% anual (Real Decreto-Ley 20/2012)

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INMOVILIZADO INTANGIBLE Fondo de Comercio (I) ■

FONDO DE COMERCIO ■

Tratamiento contable

-



Artículo 39.4 Código de Comercio ●

Sólo puede figurar en el Activo si se ha adquirido a título oneroso



No se amortiza



Corrección anual de la pérdida por deterioro (carácter irreversible)

-

Según PGC: Cuenta 204 “Fondo de Comercio”. Se cargará por el importe del deterioro estimado, con cargo a la cuenta 690 “Pérdidas por deterioro del Inmovilizado Intangible”.

-

Art. 213.4 TRLSA: “E deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto, una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5% del importe del citado fondo de comercio” .

Tratamiento fiscal

-

Art. 12.6 TRLIS: Deducibilidad del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, con el límite anual máximo de una veintena parte de su importe (5%) si: ●

Adquirido a título oneroso



No adquirido a Grupo de sociedades (salvo adquirido a entidades no vinculadas)



No condicionamiento de la deducción a su imputación contable en PyG

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INMOVILIZADO INTANGIBLE Fondo de Comercio (II) -

Otros aspectos fiscales: ●

Novedad: Dotación de una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil (DGT V1544-09)



Base de amortización “precio de adquisición originario” (DGT V1544-09)

-

Dudas y comentarios: Efecto de posibles diferencias entre la dotación a la reserva indisponible mercantil y fiscal (por ejemplo, al haberse producido una corrección por deterioro)

-

Novedades 2012 y 2013 ●

Para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se reduce el porcentaje de deducción fiscal del fondo de comercio oneroso (12.6 LIS) y de fusión (89.3 LIS) del 5% al 1%, en línea con la modificación de la amortización del fondo de comercio por adquisición de entidades no residentes por el RDL 9/2011



Cuestiones/Dudas prácticas: ●

¿Ampliación del plazo de compensación una vez excedido el plazo de 20 años?



No limitación en caso de deterioro (V1544-09 y V1227-10)

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INMOVILIZADO INTANGIBLE Fondo de Comercio (III) ■

Consulta V2730-11 de la DGT de 17 de noviembre de 2011 (Tratamiento contable del fondo de comercio en la adquisición de oficina de farmacia)

-

En una transmisión de farmacia de padre a hijo, se consulta si con relación al fondo de comercio, forman un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 C.Com

-

En caso de que surgiera en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio, éste podrá ser amortizado fiscalmente, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del TRLIS

-

La obligación impuesta en la normativa mercantil (artículo 273.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar una reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio

-

Respecto al requisito establecido en la letra b) del artículo 12.6 del TRLIS, relativo a la pertenencia del adquirente y transmitente a un grupo, debe tenerse en cuenta que dicha letra se refiere literalmente a “Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de ComercioE”, debiendo concluir que el consultante y su padre, ambos personas físicas, no forman un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio

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INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (I) Inmovilizado material 



Check-list



Criterios contables de registro y valoración



Verificar posible renovación, ampliación o mejora del inmovilizado



Verificar criterios contables en operaciones especiales:  Permutas (comerciales y no comerciales)  Aportaciones no dinerarias



Verificar la activación de los gastos financieros (>1 hasta el funcionamiento)



Contrastar amortizaciones contables y fiscales  Verificar la posible aplicabilidad de regímenes de amortización especial:  Libertad de amortización  Amortización acelerada  Amortización por doble turno  Bienes Usados (Art. 2.4 Reglamento IS)



Verificar si han habido deterioros o reversión de deterioros

Inmovilizaciones materiales 

Terrenos y bienes naturales



Construcciones



Instalaciones técnicas



Maquinaria



Utillaje



Otras instalaciones



Mobiliario



Equipos para procesos de información



Elementos de transportes



Otro inmovilizado material

Inmovilizaciones materiales en curso 

Adaptación de terrenos y bienes naturales



Construcciones en curso



Instalaciones técnicas en montaje



Equipos para procesos de información en montaje



Activación de inversiones realizadas por el arrendatario



Anticipos para inmovilizaciones materiales



Seguimiento de bajas o ventas de inmovilizado



Analizar específicamente los contratos de arrendamiento

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INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Criterios contables de registro y valoración

-

-

Revisar documentación justificativa del registro del inmovilizado ●

Se aconseja mantener la documentación más allá del plazo establecido por la normativa mercantil o del periodo de prescripción fiscal



Prueba de acogimiento a incentivos fiscales: justificación de bases imponibles negativas

Verificar altas de inmovilizado a lo largo del ejercicio ●

-

Revisar cuenta 622: Reparaciones y conservación ●

-

-

Conciliación con modelo 425 – Bienes de inversión (> 3.000 €)

Comprobar si hay gastos que debieran haber sido activados, al suponer un mayor valor del inmovilizado (incremento de la vida útil) OJO INSPECCIÓN

Verificar que están activados los costes de desmantelamiento de determinados activos Comprobar cambios de afectación del inmovilzado ●

Posibles reclasificaciones a inversiones inmobiliarias y viceversa



Reclasificación desde existencias



Ojo con posibles cambios de afectación con relación a prorrata IGIC

Contabilización de los gastos incurridos en la mejora de inmuebles arrendados

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INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (III) ■

Verificar posible renovación, ampliación o mejora del inmovilizado



Verificar criterios contables en operaciones especiales



Verificar la activación de los gastos financieros



Permutas comerciales y no comerciales (registro de beneficio ?)

Cuando el plazo de puesta en funcionamiento supera el año, existe la obligación de activar los gastos financieros

Contrastar amortizaciones contables y fiscales

-

Elaborar cuadro con detalle de ejercicio de puesta en funcionamiento, coeficientes de amortización y valoración según PGC, así como evolución de amortización acumulada y deterioros de valor

-

Comprobar que las amortizaciones son uniformes con relación a ejercicios anteriores

-

Comprobar la correcta aplicación de incentivos fiscales

Seguimiento de la evolución de las diferencias temporarias derivadas de los ajustes fiscales por diferencias entre la amortización contable y fiscal



Libertad de amortización



Verificar deterioros de valor y posibles reversiones



Seguimiento de bajas o ventas de inmovilizado



Aplicación de coeficientes de corrección monetaria

Analizar específicamente los contratos de arrendamiento

-

Comprobar la correcta calificación de los contratos de arrendamiento, ya sean operativos o financieros Posible aplicación del régimen fiscal especial (art 115 TRLIS)

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INMOVILIZADO MATERIAL Valoración ■

VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO: ■

Consulta de la DGT de 20-04-2011: Los elementos del inmovilizado material se valoran por su precio de adquisición, sin que dicha valoración pueda ser modificada posteriormente por aplicación del valor razonable.



Consulta de la DGT de 27-12-2011: Son mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, y los de derribo de construcciones.



Consulta de la DGT de 11-10-2011: Las obras de acondicionamiento en un local comercial arrendado tienen la consideración de inversión en inmovilizado material si las mismas no son separables del activo arrendado.



Consulta de la DGT de 06-10-2011: De acuerdo con estas definiciones, las obras de acondicionamiento realizadas deben incluirse entre el inmovilizado material, pues se trata de un arrendamiento operativo (el local alquilado se arrienda durante un tiempo determinado) y el tiempo a utilizar las mismas se espera que sea superior a un año.



Consulta de la DGT de 16-12-2011: Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien si suponen aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (I) ■

AMORTIZACIONES: ■

En función de la vida útil de los bienes y de su valor residual.



Posibilidad de identificar un elemento por partes o componentes con coste significativo y amortizar cada una de dichas partes de forma independiente





Ejemplo: Buque de carga (se amortizan los motores a 10 años, el casco exterior a 30 años, los equipamientos internos a 15 años y los equipamientos externos a 8 años)

Los cambios en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán según lo dispuesto en la NV 22ª (Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables):

-

Cuando se reconozca deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes, en función del nuevo valor contable del activo

-

En caso de reversión del deterioro, se vuelven a reconocer las amortizaciones

Comprobaciones a realizar:

-

Revisar métodos y porcentajes de amortización contable/fiscal ●

Amortización lineal según tablas



Amortización degresiva ●

Se amortiza aceleradamente en los primeros años y se ralentiza en los últimos años de vida útil: responde a un deterioro más intenso en los primeros ejercicios de uso del bien



No es aplicable a edificios, mobiliario y enseres



Clases de amortización degresiva (porcentaje constante o números dígitos)

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (II) ■



Libertad de amortización con requisito de mantenimiento de empleo ■

Se creó con efectos exclusivos para 2009 y 2010



Nuevo supuesto de libertad de amortización vinculado al mantenimiento de empleo (siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que fueron adquiridos, la plantilla media total se mantenga respecto a la plantilla media de los doce meses anteriores).



Real Decreto-Ley 6/2010 extiende el beneficio fiscal a 2011 y 2012 (ya superado por RD-Ley 13/2010).

Libertad de amortización para los activos nuevos (RD Ley 13/2010) ■

Desde 1 de enero de 2011, posibilidad de amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.



Puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015.



Aplicable en contratos de arrendamiento financiero que cumplan determinadas condiciones.



Sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas de ganancias



No se requiere el cumplimiento de requisitos de mantenimiento de empleo previsto inicialmente.

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (III) ■

Derogación de la libertad de amortización ■



Derogación de la LA con efectos desde el 31-3-2012:

-

Aplicable a inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo hasta el 30 de marzo de 2012.

-

Sigue vigente la LA para empresas de reducida dimensión (artículo109 LIS), vinculada al mantenimiento de empleo.

Régimen transitorio:

-

-

Ejercicios iniciados en 2012 y 2013: ●

Si la LA pendiente de aplicación procede del RDL 6/2010 (mantenimiento de empleo): límite del 40% de la BI previa a su aplicación y a la compensación de BINs.



Si la LA pendiente de aplicación procede del RDL 13/2010 (sin mantenimiento de empleo): límite del 20% de la BI previa a su aplicación y a la compensación de BINs.



Si se conserva LA pendiente de los dos tipos, aplica el límite del 40%, entendiéndose aplicada primero la procedente del RDL 6/2010.



No obstante, la LA aplicada derivada del RDL 13/2010, no podrá exceder del 20% de la BI del periodo menos lo aplicado por la LA del RDL 6/2010.

Ejercicio 2014 y en adelante: ●

-

Sin limitación.

Inversiones en curso a 31-3-2012: ●

Aplicable la LA con los límites anteriores, siempre que el plazo de ejecución de las obras o proyectos de inversión requiera un plazo superior a dos años entre “la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento”.

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (IV) ■

Ejemplo de los nuevos límites de la LA para 2012 y 2013:

Base imponible previa Límite 40% LA mant. empleo Límite 20% resto LA LA 2010 aplicada LA 2011 aplicada LA 2012 aplicada Base imponible ejercicio

2012 8 3,2 1,6 -3,2 0 0 4,8

2013 8 3,2 1,6 -0,8 -0,8 0 6,4

2014 8 N/A N/A 0 -1,2 -4 2,8

2011 Inv. Ejer. 10 (mantenimiento empleo) 4 Inv. Ejer. 11 (no mantenimiento empleo) 2 Inversiones 2012 hasta 30-3-2012 4 Total libertad de amortización pdte 10

2012 -3,2 0 0 -3,2

2013 -0,8 -0,8 0 -1,6

2014 0 -1,2 -4 -5,2

Final 0 0 0 0

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (V) ■

RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN (CAPÍTULO XII TRLIS) ■



LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA LAS INVERSIONES CON CREACIÓN DE EMPLEO

-

Cuando se incremente el empleo durante 24 meses siguientes a la fecha de inicio del periodo en el que los bienes entren en funcionamiento, respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores

-

El incremento ha de mantenerse durante un periodo mínimo adicional de 24 meses

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA INVERSIONES DE ESCASO VALOR:



Calificación de ERD en el periodo impositivo en el que se realiza la inversión Elementos aptos: inmovilizado material nuevo con valor unitario inferior a 601,01 euros Límite: 12.020,24 euros de inversión

AMORTIZACIÓN ACELERADA:



El máximo de inversión que puede acogerse a esta liberta de amortización será el resultado de multiplicar por 120.000 euros el referido incremento de plantilla (con dos decimales)

Calificación de ERD en el periodo impositivo en el que se realiza la inversión Elementos aptos: inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias nuevas Beneficio fiscal: coeficiente lineal máximo de amortización x 2

AMORTIZACIÓN SUPER-ACELERADA PARA BIENES OBJETO DE REINVERSIÓN:

-

Permite amortizar x 3 el coeficiente lineal máximo, los elementos afectos en los que se materialice la reinversión. Plazo idéntico al de deducción por reinversión

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VI) ■

Doctrina DGT - Libertad de amortización ■

DGT V1611-10, V1663-10 y V2029-10

-



DGT V0073-10, 21 de enero 2010



Posibilidad de considerar la plantilla media de la sociedad dominante para convalidar inversiones de filiales que carecen de personal, en un modelo de negocio en el que las necesidades de inversión se concentran en las filiales y la organización de medios personales en la sociedad dominante.

DGT V0802-10, 22 de abril 2010

-



Requisitos a cumplir por la propia sociedad que aplica la libertad de amortización, a nivel individual y no a nivel de grupo consolidado.

DGT V0310-10, 19 de febrero 2010

-



Momento en el que puede aplicarse la libertad de amortización: Se exige necesariamente que el activo esté en condiciones de funcionamiento (con independencia de la entrada en funcionamiento efectiva) en la medida en que, a partir de dicho momento, el activo podrá ser amortizado

Posibilidad de acogerse al beneficio fiscal en relación con las obras de acondicionamiento de un local comercial, siempre que tengan la condición de “mejora” del inmueble y por tanto supongan un aumento del valor contable del inmueble de acuerdo con los criterios del PGC.

DGT V1024-10, 14 de mayo 2010

-

La “plantilla” debe entenderse como personas empleadas en los términos de la legislación laboral. Si el único trabajador de la empresa es el propio administrador que cotiza en el RETA, se entiende que la plantilla es nula y no se cumple el requisito de mantenimiento o creación de empleo.

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VII) ■



DGT V1714-11 y V2287-11

-

La libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo es compatible con la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios, al no establecerse incompatibilidad alguna al respecto.

-

Cumpliéndose los requisitos establecidos en la DA 11ª del TRLIS, será aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios con independencia de que los elementos objeto de la reinversión estén localizados en el extranjero.

DGT V2016-12

-



El resultado perseguido por el legislador no contempla la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda amortizar fiscalmente por debajo de la cuantía resultante de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas, con arreglo a lo dispuesto en el art. 11.1 del TRLIS, o incluso en cuanto a la posibilidad de no amortizar fiscalmente importe alguno.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) ■

Resolución TEAC de 20 de diciembre de 2010

-

A efectos de su amortización, se pueden distinguir 2 tipos de mejora: ●

Mejora que se incorpora a un elemento del inmovilizado material para formar con éste un "todo", único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas: se amortiza al mismo ritmo que el elemento al que se incorpora.



Mejora consistente en una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente, de suerte que el elemento añadido (la mejora), por sus propias características técnicas, conserva su independencia, y además tiene importancia cuantitativa: en este caso, se amortiza de manera independiente atendiendo a su propia vida útil.

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VIII) ■

Doctrina - Incentivo fiscales para las empresas de reducida dimensión de mera tenencia de bienes ■

TEAR Valencia y Galicia, 22/11/11 y 15/12/11

-

El régimen para entidades de reducida dimensión, no se trata de un régimen por razón de los sujetos afectados, sino en razón del volumen de operaciones de las sociedades, por lo que resulta aplicable a las sociedades patrimoniales



TEAR Andalucía, 3/02/2012



El término empresa debe entenderse referido a aquellas entidades que cuentan con una organización de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica

TEAC, 30/05/2012

-

Las entidades de mera tenencia de bienes no pueden aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión, en la medida en que, al no realizar actividades económicas, no pueden tratarse como “empresas”.

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INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (IX) ■

NOVEDAD 2013 - Limitación de las amortizaciones fiscalmente deducibles ■

Para lo periodos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias solo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS



La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer periodo impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante el plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial.



No resulta de aplicación:

-

Las entidades de reducida dimensión ●

-

Si se aplicará la limitación a las entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser “entidades de reducida dimensión” continúan aplicando este régimen especial durante los tres períodos impositivos

Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización

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INMOVILIZADO MATERIAL Deterioro de Valor (I) ■

DETERIORO DE VALOR: ■



Contablemente:

-

Cuando el valor contable supere a su valor recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso

-

Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de deterioro

-

La reversión tendrá como límite las pérdidas previamente imputadas a PyG por dicho deterioro

Las correcciones valorativas serán revertibles cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir

Fiscalmente:

-

El TRLIS no prevé ninguna regulación específica

-

Consulta de la DGT V1173/12, de 30 de mayo de 2012:

Deducible si cumple con los requisitos para su registro contable



Podría tener la consideración de fiscalmente deducible el gasto contable correspondiente a la pérdida por deterioro del valor que, en su caso, pudiera experimentar el inmueble propiedad de la entidad consultante, atendiendo a lo dispuesto en la NV 2ª del PGC, siempre y cuando dicho gasto hubiese sido debidamente contabilizado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS y se justifique dicho deterioro, de manera que la valoración de la prueba del mismo corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria

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INMOVILIZADO MATERIAL Deterioro de Valor (II) ■

Fiscalmente (cont.)

-



Criterio DGT: ●

Justificación de la prueba: validez de una tasación ?



La valoración de la suficiencia de la prueba corresponde a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación. OJO INSPECCION



Considerar imputación temporal (artículo 19.3 TRLIS)

-

Consulta DGT V0804-11: Las pérdidas por deterioro de inmovilizado material y existencias no se computan a los efectos de exclusión de una sociedad del grupo fiscal

-

Compatibilidad con posibles escenarios de regularización de RIC

En sociedades inmobiliarias:

-

Disposición Adicional Única del RDL 10/2008, de 12 de diciembre (de aplicación excepcional en los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor de la presente disposición): ●

-

A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital, regulada en el segundo párrafo del artículo 163.1 del TRLSA, y para la disolución prevista en los artículos 260.1.4 del citado TRLSA y 104.1.e) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de SRL, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias

Real Decreto 5/2010, de 31 de marzo ●

Se renueva, sin solución de continuidad y a todos los efectos legales, durante los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto Ley (2011 y 2012), la aplicación de lo dispuesto en apartado 1 de la DA Única del RDL 10/2008, de 12 de diciembre

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INMOVILIZADO MATERIAL Bajas de Inmovilizado (I) ■

BAJA DEL INMOVILIZADO: ■

Contablemente:



Enajenación de elementos del inmovilizado material o disposición por otra vía Cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros

Fiscalmente:

-

Mecanismo para evitar la tributación de la parte de la plusvalía en la transmisión de inmuebles producida por el efecto de la inflación

-

Se aplican dos coeficientes: ●

Coeficiente de corrección monetaria: se actualizan anualmente en la ley de presupuestos



Coeficiente de endeudamiento: se calcula para cada sujeto pasivo en función de la forma como se ha financiado el activo que se vende



Los coeficientes aplicables para las operaciones realizadas en 2011 son: Ejercicio Con anterioridad a 1 de enero de 1984 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998

Coeficiente

Ejercicio

Coeficiente

2,313

1999

1,2247

2,1003 1,9397 1,8261 1,7396 1,6619 1,5894 1,5272 1,475 1,4423 1,4235 1,3978 1,3418 1,278 1,2495 1,2333

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

1,2186 1,1934 1,179 1,1591 1,148 1,1328 1,1105 1,0867 1,053 1,0303 1,0181 1,0181 1,008 1

29

INMOVILIZADO MATERIAL Bajas de Inmovilizado (II) ■

Aplicación de los coeficientes de corrección monetaria:

-

Sobre el precio de adquisición o coste de producción (atendiendo al año de adquisición o producción y al año en que se hubiesen realizado las mejoras)

-

Sobre las amortizaciones contables (atendiendo al año en que se registraron)

-

La cantidad resultante se multiplicará por el coeficiente de endeudamiento (el mecanismo permite reducir el beneficio fiscal cuando el activo se ha financiado significativamente por terceros ajenos a la empresa):

La diferencia entre las cantidades resultantes de los cálculos anteriores se minorará en el valor neto contable del elemento transmitido

PATRIMONIO NETO PATR. NETO + (PASIVO TOTAL - DCHOS CRÉDITO – TESORERÍA)

-

-

Magnitudes de dicho coeficiente: ●

Las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido



A elección del sujeto pasivo las de los cinco ejercicios anteriores a la transmisión, si este plazo fuese menor

No aplicación del coeficiente de endeudamiento cuando sea superior a 0,4

30

INMOVILIZADO MATERIAL Arrendamientos financieros (I) ■

ARRENDAMIENTO FINANCIEROS (NV-8ª) ■



Sólo aplicable a operaciones de la D.A. 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito:

-

Opción de compra

-

Duración mínima: diez años para bienes inmuebles y dos para muebles

-

Cuotas constantes o crecientes

Deducibilidad del arrendatario:

-

Carga financiera satisfecha y contabilizada

-

Cuotas satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien con el límite del doble de la amortización lineal

-

Régimen obligatorio, no opcional

31

INMOVILIZADO MATERIAL Arrendamientos financieros (II) ■



Tratamiento de los contratos de leasing que no cumplen los requisitos de la D.A. 7ª: CRITERIO CONTABLE

-

El plan general de contabilidad establece que estaremos ante contrato de arrendamiento financiero cuando por las condiciones económicas del contrato se deduzca que se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, presumiéndose que esto ocurre cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra

-

Los activos se registrarán como inmovilizado material según su naturaleza, siguiéndose por tanto los criterios de amortización correspondientes a este tipo de activos

RÉGIMEN ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

-

La recuperación de cuotas deducibles tiene el límite del triple de la amortización lineal según tablas (duplo x 1,5)

32

INVERSIONES INMOBILIARIAS Valoración ■

INVERSIONES INMOBILIARIAS (NV-4ª) ■

Inmuebles que la sociedad tiene para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de destinarlos para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos



No están destinados a la venta sino a la obtención de rentas mediante su alquiler o mediante su tenencia



Las cuentas que recogen esta nueva categoría de activos no corrientes en el Balance son las siguientes:

-

220 Terrenos y bienes naturales 221 Construcciones



Los criterios de valoración y registro son los mismos que para el inmovilizado material



Ejemplo:

Una filial alquila un edificio de oficinas a la matriz del grupo. MATRIZ

FILIAL Balance de la Filial Norma 4: Inversión Inmobiliaria Balance Consolidado Norma 2: Inmovilizado Material

33

33

INVERSIONES FINANCIERAS Comprobaciones (I) Inversiones Financieras Permanentes

 Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas

Check-list

 Clasificación adecuada de las inversiones financieras  Verificar la actualización de valores al cierre del ejercicio  Verificar si hay intereses devengados y no vencidos

 Participaciones  Valores  Créditos  Otras inversiones financieras permanentes  Acciones y participaciones

 Verificar si se reciben dividendos que provengan de reservas generadas antes de adquirir la participación  Verificar las correcciones de valor  Realizar los ajustes fiscales en los deterioros de valores

 Valores de renta fija  Créditos

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INVERSIONES FINANCIERAS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Revisar que las inversiones financieras has sido clasificadas adecuadamente



Actualización de valores al cierre del ejercicio



Se recomienda obtener certificados de las entidades bancarias gestoras de los activos financieros, a los efectos de conocer la valoración al cierre del ejercicio

Verificar si existen intereses devengados



Posibles reclasificaciones al cierre del ejercicio

Comprobar intereses y posibles retenciones

Verificar la existencia de posibles deterioros de valor

-

En empresas del grupo, multigrupo y asociadas, aplicación del correspondiente régimen fiscal (art. 12.3 TRLIS)

35

INVERSIONES FINANCIERAS Valoración CLASE

TIPO DE ACTIVO

VALOR

PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR

Préstamos y créditos comerciales y no comerciales

Coste amortizable

INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO

Instrumentos de deuda que no sean derivados con vencimiento fijo y con intención de mantener hasta su vencimiento

Coste amortizable

ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR

-Adquiridos para venderse a C.P. o -Forman parte de una cartera para obtener ganancias a C.P. o -Derivados no de cobertura

Valor razonable

PyG

ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS A V.R. CON CAMIBOS EN PyG

Los así designados en su reconocimiento inicial

Valor razonable

PyG

INVERSIONES EN PATRIMONIO DE EMP. GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS

Participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Coste

ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA

Activos financieros no derivados, no incluidos en las categorías anteriores (no se pueden clasificar aquí los créditos)

Valor razonable

36

PN (Baja PyG)

36

INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (I) ■ PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALORES MOBILIARIOS



Préstamos y partidas a cobrar



Regulación fiscal: Artículo 12.2 LIS (dotación de insolvencias) Se sustituye “dotaciones para cobertura del riesgo” por “pérdidas por deterioro” El resto de regulación se mantiene La regulación fiscal establece requisitos de deducibilidad

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

-

Valores representativos de deuda, negociados en un mercado activo y mantenidos hasta vencimiento

-

Regulación fiscal: Artículo 12.4 LIS ●

Valores cotizados representativos de deuda: DEDUCIBLE (con el límite de la pérdida global del conjunto de la cartera)



Valores no cotizados representativos de deuda: NO DEDUCIBLE



Valores cotizados en paraísos fiscales: NO DEDUCIBLE

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INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (II) ■

Activos financieros mantenidos para negociar

-



Adquiridos con el propósito de venderlos a corto plazo Valoración a valor razonable con movimiento en PyG Regulación fiscal (Artículo 15.1 TRLIS) ●

La imputación a PyG de variaciones de valor razonable: EFICACIA FISCAL



Los gastos serán deducibles, los ingresos serán computables

Posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición (DGT V1544-09)

Activos financieros disponibles para la venta

-

Valores representativos de deuda o instrumentos de patrimonio no incluidos en otras carteras

-

Valoración a valor razonable con movimiento en patrimonio neto Regulación fiscal (Artículo 15.1 TRLIS) ●

La imputación a patrimonio neto de variaciones de valor razonable: NO EFICACIA FISCAL



Los cargos o abonos a patrimonio neto no son ni gastos deducibles ni ingresos computables

-

Deterioro contable (descenso prolongado o significativo del VR) contra PyG, y su recuperación contra PN

-

Fiscalmente: Deterioro deducible (12.3 TRLIS), y su recuperación es ingreso computable (19.6 TRLIS) 38

INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (III) ■

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

-

Regulación contable: Dotación y reversión a PyG ●



-

Deterioro: Si existe evidencia objetiva de que el valor en libros no será recuperable, siendo el importe recuperable, el mayor entre ●

Valor Razonable – Costes de venta, o



Valor actual de flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante lo que se espera recibir por dividendos y baja en cuentas, o bien por estimación de su participación en los flujos futuros que la entidad espera generar por sus actividades ordinarias o baja en cuentas

Salvo mejor evidencia del importe recuperable, se considerará el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración

Regulación fiscal (Art. 12.3 TRLIS): ●

Regla general (deterioro contable) ●

Aplica al deterioro de valor registrado contablemente que afecte a inversiones en el capital de las sociedades no cotizadas (definición de mercado regulado) y Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (sean o no cotizadas)



Límite de la deducibilidad fiscal: la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio (sin referencia a la existencia de plusvalías tácitas)



Balance formulado o aprobado

39

INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (IV) -

Regulación fiscal (Art. 12.3 TRLIS): ●

Regla particular (deterioro extracontable) ●

Aplica a entidades del grupo, multigrupo y asociadas, sin que se exija la inscripción contable



Importe deducible: la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones



Límite a la cantidad deducible: El valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, debe exceder del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración



Los fondos propios deben homogeneizarse (normativa española) y corregirse por los gastos del ejercicio no deducibles de acuerdo con la normativa fiscal española (se da cobertura legal al criterio DGT y TEAC)



Efectos: Las cantidades deducidas serán consideradas correcciones de valor, depreciación o deterioro de la participación



Recuperación: Se integrarán como ajuste positivo en la base imponible cuando el valor de los fondos propios al cierre exceda al del inicio



Registro de un pasivo por impuestos diferidos

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INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (V) ■

Criterio DGT y Tribunal Económico Administrativo Central

-

DGT CV 0623/2009: ●

La redacción dada al artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008, en sus párrafos cuarto a séptimo, no se trata de un régimen alternativo, sino especial



Procede la corrección de los FFPP en los gastos fiscalmente no deducibles independientemente de que el deterioro se haya reconocido contablemente



No tendrá trascendencia la reversión contable en caso de recuperación del valor de la entidad participada; será el incremento en los fondos propios lo que generará una reversión del ajuste extracontable efectuado (cautela si existen deterioros contables deducibles previos al ejercicio 2008)



Los FFPP deben corregirse por cualquier gasto no deducible, tanto si son diferencias temporarias o permanentes



Los gastos no deducibles fiscalmente de un ejercicio, que adquieran esa condición en ejercicios siguientes, corregirán los FFPP al cierre del ejercicio en que pasen a ser fiscalmente deducibles, a efectos de determinar la corrección fiscal del valor de la participación en ese período

-

DGT CV0687/10. El cálculo se realiza a partir de los estados financieros individuales de la sociedad participada

-

TEAC 17.03.10 y DGT CV0369/10. Es preciso homogeneizar las cuentas de las entidades participadas no residentes conforme a la normativa contable española

-

TEAC 17.03.10: Adquisición de participaciones durante el ejercicio: límite deducible diferencia VTC´s inicio y final del ejercicio (reconocimiento pérdida del año)

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INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (VI) -

Consultas V0088/V0089/V0090/V0091-11, de 19 de enero ●

Para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se toman los valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados por el órgano de administración de las sociedades participadas antes de que finalice el plazo voluntario de declaración de la sociedad dominante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si se debiera regularizar la situación tributaria, se instará la rectificación de su autoliquidación. Si en ese plazo no se hubiesen formulado/aprobado los balances del último ejercicio, se toman los del ejercicio inmediato anterior a este último



A la hora de calcular las diferencias de fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se debe tener en cuenta el tipo de cambio vigente en ambos momentos, de manera que si el impacto negativo del tipo de cambio excede el efecto positivo derivado de la evolución de los negocios de la entidad no residente, puede determinar que globalmente considerado, los fondos propios de la entidad participada al final del ejercicio sea inferior al calculado al inicio de dicho ejercicio. En este caso, se admite la aplicación de la corrección del valor fiscal de empresas del grupo, multigrupo y asociadas



Dado que la corrección del valor fiscal de empresas del grupo, multigrupo y asociadas tiene naturaleza extracontable, no le resultan de aplicación los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos contables de la normativa del IS, debiéndose imputar al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada

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EXISTENCIAS Comprobaciones (I)

Existencias

Check-list

 Adquiridas a 3os

 Producidas

 Existencias comerciales  Materias primas  Otros aprovisionamientos

Registro -> P adquisición + gastos accesorios (no intereses) Subvenciones Registro -> Costes directos + indirectos y exclusivos de otros Posible incorporación al ente de los gastos financieros

 Justificación suficiente de las pérdidas por deterioro

 Productos en curso  Productos semiterminados

 Reversión de pérdidas por deterioro

 Productos terminados  Subproductos, residuos y material recuperado

43 43

EXISTENCIAS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Revisar los saldos iniciales de existencias (ver inventario de cierre del ejercicio anterior)



Comprobar el inventario a cierre del ejercicio



Prueba: Margen bruto del ejercicio

Asiento de regularización de existencias



Comprobación real de inventarios en almacén

Si Existencias inciales > Existencias finales, gasto en cuenta de PyG Si Existencias inciales < Existencias finales, ingreso en cuenta de PyG

Analizar si el método de valoración de las existencias (FIFO o coste medio) es el más adecuado

-

Cambio de criterio contable (NV 22ª PGC). Efecto retroactivo



Posibilidad de activar como existencias, determinadas prestaciones de servicios en curso al cierre del ejercicio



Comprobar posibles deterioros de valor, o reversiones de deterioros

-

A efectos fiscales: Prueba

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EXISTENCIAS Valoración

Corrección valorativa

=

Valor Neto Realizable

-

Precio adquisición o Coste de producción

Importe que se obtendría de la venta deducidos costes pendientes de incurrir para su terminación, en su caso

VALORACIÓN POSTERIOR

 Materia prima u otros consumibles en proceso de producción, si se espera que los productos terminados en los que van incorporados serán vendidos por encima del coste Excepción  Bienes y servicios objeto de contrato de venta en firme, si precio de venta cubre coste de bienes y servicios más costes pendientes de imputar

45

45

CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Comprobaciones  Verificar saldos de cierre

Clientes y deudores varios

 Clientes  Clientes, efectos comerciales a cobrar  Clientes, empresas del grupo  Clientes, empresas asociadas  Clientes de dudoso cobro  Envases y embalajes a devolver  Deudores  Deudores, efectos comerciales a cobrar

Check-list

 Comprobar si hay pérdidas por deterioros o reversiones de pérdidas por deterioro  Comprobar los requisitos fiscales de las pérdidas por deterioro  Antigüedad superior a 6 meses  Deudor en Concurso  Reclamación judicial de la deuda  No se trate de entes públicos  No sea parte vinculada  Verificar la posibilidad de modificación de la base imponible del IGIC por insolvencias de deudores o concursos de acreedores  Verificar si existen operaciones vinculadas  En caso afirmativo, verificar las obligaciones fiscales

 Deudores de dudoso cobro  Deudores por operaciones en común

46 46

CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Verificar saldos de cierre de clientes y deudores



Posibles reclasificaciones por deudas de dudoso cobro Identificación de posibles errores contables y valoración de su impacto fiscal

Régimen fiscal en empresas de reducida dimensión (posible dotación del 1% del total de saldos)

Verificar la posibilidad de modificación de la base imponible del IGIC por insolvencias de deudores o concursos de acreedores



Seguimiento de cuentas pendientes de cobro

Comprobar si hay pérdidas por deterioros o reversiones de pérdidas por deterioro



Conciliación de saldos más relevantes

Revisar plazos y requisitos exigidos por la norma para obtener las devoluciones del IGIC

Verificar si existen operaciones vinculadas

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CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Deterioros de valor (I) ■

PÉRDIDAS POR DETERIORO DE CRÉDITOS INCOBRABLES ■



Criterio contable:

-

Es necesaria una evidencia objetiva del deterioro

-

El importe del deterioro será la diferencia entre el valor en libros del activo financiero y el valor actual estimado de los flujos de efectivo que generará

Criterio fiscal:

-

-

La dotación es deducible si concurre alguna de las siguientes circunstancias: ●

Transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación



Declaración de concurso de acreedores (la Ley Concursal 22/2003 sustituye las figuras de quiebra y suspensión de pagos por la de concurso de acreedores)



Delito de alzamiento de bienes



Reclamación o litigio judicial o arbitral de cuya resolución dependa su cobro

No será deducibles las pérdidas respecto de los siguientes créditos, salvo que hayan sido objeto de un procedimiento judicial o arbitral: ●

Los adeudados y afianzados por entidades públicas



Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca



Los garantizados mediante derechos reales y seguro de crédito o caución



Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa



Los adeudados por entidades vinculadas

48 48

CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Deterioros de valor (II) ■

RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

-

Deducibilidad de la dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias, límite del 1% sobre deudores al cierre del periodo ●

No inclusión, a efectos del porcentaje, de los dotados específicamente y los que no tengan la consideración de deducibles



Saldo de la provisión por posibles insolvencias no podrá exceder del 1% sobre deudores

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CUENTAS FINANCIERAS Comprobaciones (I)

Cuentas financieras

Check-list

 Verificar saldos de apertura y de cierre  Revisión de las cuentas con socios y administradores

 Empréstitos y deudas a corto  Deudas a corto con partes vinculadas  Préstamos recibidos  Inversiones financieras a corto con vinculadas  Otras inversiones financieras a corto  Otras cuentas no bancarias  Fianzas y depósitos recibidos  Tesorería  Activos no corrientes mantenidos para la venta

 Verificar si existen operaciones vinculadas  En caso afirmativo, verificar las obligaciones fiscales  Verificar posibles deterioros de valor

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CUENTAS FINANCIERAS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Verificar saldos de apertura y de cierre



Conciliación bancaria Identificar saldos acreedores (descubiertos)

Revisión de cuentas con socios y administradores

-

Comprobar si existe justificación documental de dichas cuentas

-

Analizar posibles implicaciones fiscales.

Devengo de intereses ? Revisar los movimientos del ejercicio y confirmar que efectivamente se trata de operaciones que debieron ser imputadas a socios y administradores



Verificar si existen operaciones vinculadas



Verificar posibles deterioros de valor

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PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Comprobaciones (I)

Fondos Propios

Check-list

 Revisar si se han producido operaciones durante el ejercicio que pudieran afectar a las partidas de capital social o reservas Revisar el asiento de distribución de resultado del ejercicio anterior

 Capital Social

Posibles repartos de dividendos o de prima de emisión

 Prima Emisión  Reservas

Comprobar los saldos iniciales y finales de las reservas legales y estatutarias

 (Acciones propias)  Resultados pendientes de aplicación

Seguimiento de las reservas obligatorias (ejemplo: RIC) Comprobación de equilibrio patrimonial

 Otras aportaciones de socios

Comprobar la existencia de ajustes contra reservas por errores contables o cambios de criterio

 Otros instrumentos de patrimonio

 Comprobar operaciones con acciones propias

52

52

PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Revisar si se han producido operaciones durante el ejercicio que pudieran afectar a las partidas de capital social o reservas

-

Revisar que el capital social coincide con el capital escriturado e inscrito en el Registro Mercantil Comprobar posibles aumentos o reducciones de capital durante el ejercicio, y en su caso, sus implicaciones fiscales ●



Exenciones en ITP/AJD en el caso de constitución de sociedades, aumentos de capital social, y aportaciones de socios

Revisar el asiento de distribución de resultado del ejercicio anterior

Posibles repartos de dividendos o de prima de emisión



Comprobar si se ha practicado e ingresado debidamente la correspondiente retención Dividendos en especie (valoración fiscal de los elementos – ajuste fiscal)

Comprobar los saldos iniciales y finales de las reservas legales y estatutarias

-

Correcta dotación de la reserva legal (art. 274 LSC) Revisar estatutos en caso de obligación de dotar alguna reserva de carácter estatutario

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PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Comprobaciones (III) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Seguimiento de reservas obligatorias



Reserva para Inversiones en Canarias (RIC)

Verificar si la sociedad se encuentra en situación de disolución (art. 363 LSC) Obligación de reducir capital Préstamos participativos Posibles necesidades de aportaciones por parte de los socios ●

Compensación de saldos acreedores (cta 551) contra resultados negativos (cta 121) o contra aportaciones de socios (cta 118)



Tratamiento fiscal de condonación de créditos por los socios

Comprobar ajustes contra reservas por errores contables o cambios de criterio



Reserva para acciones propias

Comprobación de equilibrio patrimonial

-



Reservas por Fondo de Comercio

Verificar deducibilidad fiscal (art. 19.3 TRLIS)

Comprobar posibles operaciones con acciones propias

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PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Préstamos participativos ■

Consulta de la DGT V1250-12, de 11 de junio de 2012 ■

Una sociedad percibe de un socio no residente un préstamo participativo para financiar actividades de suministro de servicios turísticos.



Como remuneración se pacta un interés variable en función de la evolución de la actividad.



Se consulta la deducibilidad fiscal de las cuantías satisfechas como remuneración del préstamo participativo



Posible limitación de la deducibilidad de los gastos financieros según art. 14.1.h) TRLIS



En caso de no resultar de aplicación la limitación anterior, “serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables de un préstamo participativo que cumpla los requisitos del artículo 20.1 del Real Decreto Ley 7/1996.



El socio no residente prestamista y la sociedad prestataria son partes vinculadas, por lo que el préstamo debe ser retribuido a valor de mercado

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PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Dotación de reservas obligatorias ■

Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011 ■

Incumplimiento de obligaciones contables para aplicar el beneficio de la RIC



Debe figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa



En las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 (depositadas en el RM con fecha 17/08/2001), figura en la cuenta de Reservas, sin mayor especificación, todo el beneficio obtenido en los ejercicios 1997 y 1998, dado que el obligado tributario formulaba cuentas abreviadas, no existiendo una casilla específica para recoger la Reserva para Inversiones en Canarias



En este caso adquiere especial relevancia el Libro Diario o cualquier otro (Libro Mayor, Libro de Sumas y Saldos, etc.) que permita dar cumplimiento a la exigencia de reflejar contablemente una Reserva indisponible con título apropiado (ya que de no ser así, la Administración no podría comprobar la indisponibilidad de la misma)



Nos encontramos ante un requisito sustancial y no meramente formal, pues cumple la importante función de ahorro vinculada a este beneficio, que permitirá posteriormente materializar en alguna de las inversiones recogidas en la norma



Al carecer de la contabilidad correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, se entiende que se ha producido un incumplimiento legal para poder aplicar el beneficio fiscal ya que la RIC no figura en los balances con absoluta separación y título apropiado

56 56

PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Devolución de aportaciones a los socios ■

Consulta de la Hacienda Foral de Vizcaya de 4 de octubre de 2011 ■

Tratamiento contable de la devolución de aportaciones a los socios



Las aportaciones no reintegrables efectuadas por los socios con objeto de compensar pérdidas o de fortalecer el patrimonio de las sociedades, no generan ingresos contables para éstas y no dan lugar a renta alguna a integrar en la base imponible del IS



Dichas aportaciones, no reintegrables y efectuadas sin contraprestación, deben adicionarse al valor de adquisición de las participaciones ostentadas por los socios que las realicen, quienes habrán de tener en cuenta, asimismo, las fechas en las que las lleven a cabo



En el supuesto de que posteriormente se acuerde la devolución a los socios de las cantidades por ellos aportadas, con cargo al saldo de la cuenta 118 del PGC, dichos socios no obtendrán ningún rendimiento derivado de su participación en los fondos propios de la compañía, sino que únicamente obtendrán la restitución de los importes previamente aportados



Deberá darse a esta devolución el mismo tratamiento tributario que a la devolución de la prima de emisión, o a la reducción de capital con devolución de aportaciones



No obstante, debe tenerse presente que, para que las aportaciones realizadas por los socios se contabilicen en la cuenta 118 del PGC, es necesario que las mismas se efectúen con carácter no reintegrable, y sin contraprestación de ningún tipo

57 57

PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Derecho de separación de socios ■

Consulta de contabilidad núm. 3 del BOICAC núm. 89 de marzo de 2012 ■

Derecho de separación de los socios (art. 348.bis TRLSC), por no reparto de dividendos -

A partir del 5º año desde la constitución (inscripción en el RM) En caso de haber votado a favor de la distribución de beneficios Dividendo mínimo de un tercio del beneficio de la explotación Plazo de un mes, desde la junta general ordinaria de socios



Se consulta si ante una petición de separación por parte de un socio, la sociedad debe registrar un pasivo, ante una eventual obligación de reembolso



El derecho de separación de socio solo nace cuando se cumplen los requisitos previstos en la ley y hasta ese momento tal derecho es una simple expectativa sin sustancia jurídica, por lo que no origina el reconocimiento de un pasivo.



No obstante, en la Memoria de las Cuentas Anuales deberá facilitarse información sobre los dividendos distribuidos en los últimos 5 ejercicios, o en caso de no haberse repartido, el número de socios que hubiera votado en contra de la propuesta de aplicación del resultado.

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P. NETO – SUBVENCIONES Y DONACIONES Clasificación de subvenciones

Otros elementos del patrimonio neto Tipos de subvenciones (N.V. 18): NO reintegrables: Ingresos

 Subvenciones recibidas

De terceros

Rentabilidad mínima/déficit explotación Financiación gastos

 Donaciones recibidas

Adquisición de activos

 Legados recibidos

No son ingresos en PYG

De socios

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SI reintegrables

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P. NETO – SUBVENCIONES Y DONACIONES Comprobaciones (I)

Otros elementos del patrimonio neto

Check-list

 Comprobar saldos iniciales (subvenciones de capital pendientes de imputar a resultados)  Comprobar la correcta contabilización de las subvenciones obtenidas durante el ejercicio

 Subvenciones recibidas  Donaciones recibidas  Legados recibidos

 Revisar el criterio de imputación de las diferentes subvenciones a la cuenta de resultados  Verificar que los importes pendientes de cobro en concepto de subvenciones son correctos y su cobro es posible  Comprobar que están correctamente contabilizados los inmovilizados que han sido financiados con la obtención de subvenciones (confirmar correcta amortización de los mismos)  Verificar correcta contabilización del efecto fiscal

60

60

P. NETO – SUBVENCIONES Y DONACIONES Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Comprobar saldos iniciales (subvenciones de capital pendientes de imputar a resultados)



Comprobar la correcta contabilización de las subvenciones obtenidas durante el ejercicio

-

-

Correcta contabilización en función del tipo de subvención: ●

Subvenciones de explotación contabilizadas contra PyG



Subvenciones de capital en PN

Verificar que se han contabilizado todas las subvenciones otorgadas en el ejercicio, incluso en el caso de no haber sido cobradas



Revisar el criterio de imputación de las diferentes subvenciones a la cuenta de resultados



Verificar que los importes pendientes de cobro en concepto de subvenciones son correctos y su cobro es posible



Comprobar que están correctamente contabilizados los inmovilizados que han sido financiados con la obtención de subvenciones (confirmar correcta amortización de los mismos)



Verificar correcta contabilización del efecto fiscal

-

Seguimiento de la cuenta (479) Pasivo por impuesto diferido

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P. NETO – AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR Comprobaciones

Ajustes por cambio de valor

Check-list

 Activos financieros disponibles para la venta

¿Se han hecho las valoraciones adecuadas a valor razonable?

Registro contable

Especialidad fiscal

 Operaciones cobertura  Diferencias conversión  Elementos mantenidos para la venta  Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios

62

62

PROVISIONES Comprobaciones

Provisiones

Check-list

 Comprobar al cierre del ejercicio, si debe registrarse alguna provisión  Actualización anteriores

 Retribuciones a L.P. al personal  Impuestos  Otras responsabilidades  Desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado  Actuaciones medioambientales  Reestructuraciones

de

las

provisiones

contabilizadas

en

ejercicios

 Identificación de posibles contingencias y la correspondiente mención en memoria  Al cierre del ejercicio se debe valorar si las contingencias consideradas en ejercicios anteriores deben ser calificadas como provisiones, y viceversa  Revisar tratamiento fiscal de las provisiones: Analizar deducibilidad fiscal Conveniente disponer de documentación justificativa Comprobar ajustes fiscales y su correcta contabilización

 Pagos basados en instrumentos de patrimonio  Obligaciones implícitas o tácitas  Provisiones técnicas

63

63

PROVISIONES Valoración Por disposición legal PROVISIONES

CONTINGENCIAS

Pasivos cuyo importe o fecha de cancelación son INDETERMINADOS

Obligaciones distintas de las anteriores

IMPORTE = Valor actual de la mejor estimación del importe “a pagar” al tercero

VALORACIÓN

Importes a recibir en momento de la cancelación

Caso riesgo esté asegurado según acuerdo contractual

64

Por obligación tácita frente a terceros

Sólo informar en la memoria Si provisión vence < 1 año no necesaria actualización Gastos financieros por actualización No compensación. Registro del activo (en su caso) Sólo provisión por parte no cubierta

64

PROVISIONES Tratamiento contable ■

Tratamiento contable: ■

El principio de prudencia ha perdido su carácter preferente



Actual redacción del PGC:





Se diferencia entre el concepto de Provisión y Contingencia Registro contable de la Provisión (figura en el balance) Concepto de provisión regulado en la norma de Valoración 15ª (mucho más restrictivo) Han desaparecido las provisiones para grandes reparaciones y el fondo de reversión Nuevas provisiones (provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, para reestructuraciones, por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio)

Requisitos:

-

Debe encuadrarse en la definición de pasivo (obligación actual surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa debe desprenderse de recursos que pueden producir beneficios y rendimientos en el futuro)

-

Deben ser pasivos indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán Deben poderse valorar con fiabilidad Pueden derivar de obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas

Contingencias: Hechos que no cumplan con la definición de provisión (i.e. no exista una valoración fiable, etc.)

-

En principio, no registro contable y mención en la Memoria

65

PROVISIONES Tratamiento fiscal (I) ■

Tratamiento fiscal: ■

Acercamiento entre los criterios contables y fiscales: Las provisiones son fiscalmente deducibles salvo las previstas expresamente en el artículo 13 del TRLIS como no deducibles



Serán deducibles las siguientes provisiones:

-

Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria

-

Para impuestos (menos IS) Responsabilidades Garantía de reparaciones y revisiones (riesgos y gastos) Gastos accesorios en devoluciones por ventas (riesgos y gastos) Contribución a sistemas de previsión social (si se cumplen determinados requisitos)

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PROVISIONES Tratamiento fiscal (II) ■

No serán deducibles las siguientes provisiones (en el momento de la dotación):

-

Las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas ●

-



Serán deducibles las determinadas por disposiciones legales o contractuales

Las provisiones por “retribuciones y otras prestaciones al personal” (i.e. bonus a pagar en ejercicios futuros, premios por antigüedad, pagas extras, etc.) ●

Serán deducibles las contribuciones de los promotores a planes de pensiones (sujetas al cumplimiento de determinados requisitos que ya exigía la anterior normativa)



La Ley 4/2008 modifica este apartado especificando que no serán deducibles aquellos gastos “relativos a retribuciones a largo plazo al personal”

-

Los gastos relativos a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos

-

Los gastos derivados de reestructuraciones, salvo que se refieran a obligaciones legales o contractuales

-

Las provisiones relativas al riesgo de devoluciones de ventas Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio (i.e. Stock Options)

Art. 13.3 TRLIS: Deducibilidad del gasto en el período impositivo en que se aplique la provisión a su finalidad

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PASIVOS FINANCIEROS Comprobaciones

Pasivos financieros. Proveedores y acreedores varios

Check-list

 Verificar los saldos de proveedores y acreedores  Correcta contabilización de deudas con entidades de crédito

 Débitos y partidas a pagar  Pasivos financieros mantenidos para negociar  Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

 Verificar posibles deudas con socios  Operaciones vinculadas  Comprobar cuentas con administraciones públicas

 Proveedores  Acreedores  Administraciones Públicas acreedoras  Hacienda Pública  Seguridad Social

68

68

PASIVOS FINANCIEROS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Verificar los saldos de proveedores y acreedores



Al cierre del ejercicio reclasificación de deuda de largo a corto plazo

Verificar la correcta contabilización de deudas con socios



Riesgo de existencia de pasivos ficticios (importante poder demostrar su procedencia)

Correcta contabilización de deudas con entidades de crédito



Identificación de posibles errores contables

Correcto tratamiento como operaciones vinculadas El socio persona física debe poder demostrar que las aportaciones realizadas proceden de su patrimonio personal (ojo criterio inspección)

Comprobar cuentas con Administraciones Públicas

-

Verificar cuentas con relación al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) ●

(472) IGIC soportado y (477) IGIC repercutido



Conciliación con declaraciones mensuales (modelo 410), trimestrales (modelo 420) y resumen anual de IGIC (modelo 425)



Comprobar requisitos de gran empresa a los efectos de presentar declaraciones mensuales o trimestrales en el ejercicio siguiente.



Verificar al cierre cuentas (470) HP Deudora por IGIC, y (475), HP Acreedora por IGIC

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PASIVOS FINANCIEROS Comprobaciones (III) ■

Comprobar cuentas con Administraciones Públicas (cont.)

-

Verificar modelos de retenciones: ●

Trabajadores y profesionales (modelos 111 y 190)



Arrendamientos (modelos 115 y 180)



Capital mobiliario (en caso de dividendos), modelos 123 y 193

-

Comprobar que el saldo de la cuenta (476) Seguridad Social, coincide con el saldo a pagar a 31 de diciembre

-

Comprobar que el saldo de la cuenta (473) es correcta

-



Pagos fraccionados en concepto de IS



Retenciones por ingresos financieros

Verificar el pago o devolución del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior Comprobar la correcta contabilización de activos y pasivos por impuesto diferido ●

Correcto registro contable de activos y pasivos fiscales por diferencias temporarias en la liquidación del Impuesto sobe Sociedades



Correcta activación de bases imponibles negativas (tener en cuenta posibles modificaciones por parte de la Administración por comprobación de las mismas)



Correcta activación de deducciones

70

COMPRAS Y GASTOS Comprobaciones (I)  Verificar correcta contabilización de las compras

Compras y gastos

Check-list  Revisar el asiento de variación de existencias

 Compras

 Verificar las cuentas de servicios exteriores

 Variación de existencias  Servicios Exteriores  Tributos  Gastos de personal  Otros gastos de gestión

 Comprobar cuentas de tributos (631)

 Gastos de personal  Pérdidas por créditos comerciales incobrables

 Gastos financieros  Gastos excepcionales

 Gastos financieros

 Dotación amortizaciones  Pérdidas por deterioro u otras

 Verificar justificación documentos (¿es adecuada?)  Verificar criterio de imputación temporal (devengo)

71 71

COMPRAS Y GASTOS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Verificar la correcta contabilización de las compras realizadas durante el ejercicio

-

Valoración según precio de adquisición o coste de producción Comprobar si la empresa tiene derecho a deducirse el IGIC soportado Revisar contabilización de descuentos, rappels, devoluciones, etc



Revisar asiento de variación de existencias



Verificar las cuentas de servicios exteriores

-

-

-

Arrendamientos y cánones (621) ●

Comprobar si existe obligación de practicar retención



Posible conciliación con modelo 180

Reparaciones y mantenimiento (622) ●

Comprobar que se corresponden con activos afectos a la actividad



Posible activación de determinados gastos

Servicios profesionales (623) ●

-

Comprobar correcta retención y declaración en modelo 190

Gastos de transporte (624) ●

Considerar la posibilidad de que sean mayor conste de compras realizadas

72

COMPRAS Y GASTOS Comprobaciones (III) ■

Servicios exteriores (cont.)

-





Verificar si el bien o servicios está afecto a la actividad



Imputación temporal

Comisiones bancarias (626) Publicidad y propaganda (627) - Identificar posibles liberalidades a efectos del IS Suministros (628) Otros servicios (629) - Comprobar justificación documental de determinados gastos

Impuesto sobre Sociedades y Otros Tributos



Primas de seguros (625)

Control de activos y pasivos fiscales Comprobar deducibilidad fiscal de determinados gastos Comprobar si hay multas y sanciones

Gastos de personal

-

Verificar retenciones e información declarada en el modelo 190 Comprobar saldo de la cuenta 642 (importe debería ser aprox. 30-32% del saldo de la cuenta 640) Retribución de administradores Indemnizaciones (retenciones y deducibilidad fiscal) Retribuciones en especie – Valoración Operaciones vinculadas

73

COMPRAS Y GASTOS Comprobaciones (IV) ■

Pérdidas por créditos comerciales incobrables



Disponer de justificación documental a efectos de su deducibilidad fiscal en el IS

Gastos financieros

-

Comprobar si son activables Limitaciones a su deducibilidad fiscal en el IS



Verificar justificación documental



Verificar criterio de imputación temporal

-

Deducibilidad fiscal (art. 19.3 TRLIS)

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COMPRAS Y GASTOS Tratamiento fiscal (I) ■

Deducibilidad fiscal de determinados gastos en el IS ■

Contabilización del impuesto sobre sociedades (ni gastos ni ingresos)



Multas y sanciones penales y administrativas, recargo de apremio y recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones



Pérdidas del juego



Donativos y liberalidades

-



No se consideran como tales (son deducibles): ●

Relaciones públicas con clientes o proveedores



Gastos respecto al personal de la empresa con arreglo a usos y costumbres



Gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestación de servicios



Gastos correlacionados con los ingresos

Especialidad: donaciones a determinadas fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro  gasto no deducible, pero, si se cumplen determinados requisitos, deducción en cuota del 35% del importe donado (certificado) límite: la base de la deducción no podrá exceder del 10% de la base imponible del período impositivo

75 75

COMPRAS Y GASTOS Tratamiento fiscal (II) RETRIBUCIÓN DE FONDOS PROPIOS DEDUCIBLE NO DEDUCIBLE Rendimientos de préstamos participativos (Fondos propios según normativa mercantil) Retribuciones por el trabajo personal de los socios: • Rentas de trabajo/profesionales? • Remuneraciones del Consejo o administradores? • Nota 1/12 AEAT sobre tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles

Remuneración del capital: •

Dividendos



Utilidades del accionista



Primas de asistencia a Juntas



Excesos de prestaciones sobre el valor de mercado

VALORACIÓN A MERCADO RETRIBUCIONES DE ADMINISTRADORES CONDICIONES

TIPOS

Imprescindible que se contemple en Estatutos Sociales

Remuneración fija

Valoración a mercado

Participación en beneficios. Límites de LSA

• actual: sueldos, dietas • diferida: compromisos por pensiones

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COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (I) ■

DEDUCIBILIDAD GASTOS FINANCIEROS POR ADQUISICIONES (14.1.h LIS): ■

Aplicables a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012.



No deducibilidad de gastos financieros:

-

Derivados de deudas con entidades del grupo en el sentido del 42 Código Comercio, y destinados a la realización de determinadas operaciones: ●

a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o



a la realización de aportaciones al capital o fondos propios de otras entidades del grupo



Excepción: “Salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones”.



Ejemplos de motivos económicos válidos (Exposición de motivos del RDL 12/2012):



-

Supuestos de reestructuración dentro del grupo como consecuencia de una adquisición a terceros.

-

Auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.

Cuestiones / Dudas prácticas:

-

Gastos financieros vs gastos financieros netos Endeudamiento indirecto Efecto grupos de consolidación fiscal

77

COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (II) ■

Esquema de funcionamiento: MATRIZ HOLANDA

MATRIZ HOLANDA

Préstamo 100% 100%

100%

FILIAL ESPAÑA

FILIAL REINO UNIDO

FILIAL ESPAÑA

100%



Tributación de Filial España:

FILIAL REINO UNIDO

-

Hasta RDL 12/2012: exención de los ingresos por dividendos derivados de “Filial Reino Unido” y deducibilidad de los gastos financieros satisfechos a “Matriz Holanda” por préstamo percibido para adquisición.

-

Tras RDL 12/2012: exención de los ingresos por dividendos y no deducibilidad de gastos financieros.

78

COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (III) ■

LIMITACIÓN DEDUCIBILIDAD GASTOS FINANCIEROS (art. 20 LIS): ■



Sustituye al anterior régimen de subcapitalización, que consistía en:

-

No deducibilidad gastos financieros correspondientes al endeudamiento que excediera al ratio de capital fiscal 3:1.

-

No aplicable con entidades vinculadas residentes en Unión Europea.

Nuevo régimen no aplicable a:

-



Entidades de crédito y aseguradoras No se aplica el límite en caso de que se produzca la extinción de la entidad, excepto: -

Cuando la extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen de neutralidad fiscal.

-

Cuando sea consecuencia de una operación realizada dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo.

Gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio:

-

Gastos financieros netos: Exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el ejercicio, excluidos los gastos financieros que no sean deducibles por corresponder a deudas intragrupo que financien la adquisición de participaciones en otras empresas del grupo.

79

COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (IV) -



Beneficio operativo del ejercicio: ●

+/- Resultado de explotación.



+ Amortización del inmovilizado.



- Subvenciones de inmovilizado.



+ Deterioros



- Resultado enajenaciones de inmovilizado.



+ Ingresos por dividendos si porcentaje de participación mayor o igual al 5% o valor de adquisición mayor a 6 millones € (salvo 14.1.h).

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de 1 millón de €.

-

El límite se aplicará en proporción a la duración del período impositivo. Períodos impositivos con una duración inferior al año el límite se ponderará



Exceso de gastos financieros contabilizados sobre límite fiscal pueden deducirse en los 18 años inmediatos y sucesivos, con el mismo límite.



Defecto de gastos financieros contabilizados sobre límite fiscal, se acumula para los cinco años inmediatos y sucesivos, incrementando el límite general.



Grupos fiscales: Límite del 30% se refiere al grupo fiscal

-

Gastos financieros netos pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo: Se deducirán con el límite del 30% del beneficio operativo de la propia entidad.

-

Salida del grupo fiscal o extinción del mismo: Si existieran gastos financieros netos, mismo tratamiento que las bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensar.

80

COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (V) ■

Resolución de la DGT de 16 de julio de 2012 ■

La DGT emite una resolución en la que se establecen los criterios interpretativos que deben seguirse en cuanto a la deducibilidad de los gastos financieros.



Gasto financiero neto: diferencia entre los gastos financieros e ingresos financieros.



Concepto de gasto financiero: Serán los derivados de deudas con terceros o entidades del grupo, tales como:

-

Intereses de obligaciones y bonos Intereses de deuda Dividendos de acciones o participaciones que sean pasivos financieros Intereses por descuentos y operaciones de “factoring”



Concepto de ingreso financiero: Serán los derivados de valores representativos de deuda e ingresos de créditos



Concepto de beneficio operativo

-

Según art. 20 TRLIS, el beneficio operativo es el resultado de eliminar del resultado de explotación la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones, y el resultado por enajenaciones del inmovilizado. ●

En el caso de entidades holding no deben añadirse dos veces los dividendos procedentes de la participación en las filiales.



Exclusión de dividendos de entidades adquiridas con deudas que no dan derecho a la deducción de gastos financieros (art. 14.1. h. TRLIS)

81

COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (VI) ■

Aprovechamiento futuro de gastos financieros netos no deducidos o del beneficio operativo no aprovechado

- Podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, con el siguiente orden: ●

En primer lugar, se deducirán los gastos financieros netos del propio período impositivo



En segundo lugar, si no se ha excedido del límite del 30% del beneficio operativo o del millón de euros en el período, en su caso, podrán aprovecharse hasta alcanzar dicho límite aquellos gastos financieros que no se dedujeron por ser superiores al 30% del beneficio operativo en que se devengaron.

- En el caso de que los gastos financieros netos no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo, la diferencia entre el límite citado y los gastos financieros se adicionará al citado límite respecto de la deducción de gastos financieros netos en períodos futuros. ●

Podrá aprovecharse esta diferencia dentro de los cinco años siguientes.



Si los gastos financieros no alcanzan el límite del millón de Euros, la diferencia con dicha cantidad no puede aprovecharse en ejercicios futuros.

82

COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (VII) ■

Reglas específicas para grupos de consolidación fiscal

- Para la determinación de los gastos financieros y del beneficio operativo se tendrán en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan.

- Si los gastos financieros superan el límite del 30% del beneficio operativo y del millón de euros, la parte no deducible deberá distribuirse entre las entidades del grupo, siguiendo las siguientes reglas: ●

Se distribuirá sólo entre aquellas entidades en las que a nivel individual sus gastos financieros netos excedan de los límites individualmente considerados.



Si los gastos financieros netos del grupo no deducibles superan a los de cada entidad, el exceso se distribuirá entre todas las entidades, en proporción a sus gastos financieros.

- En caso de incorporación al grupo fiscal, los gastos financieros pendientes de deducir serán deducibles con un doble límite: el del grupo fiscal y el individual.

- En caso de que una entidad abandone el grupo fiscal o se extinga el grupo, cada entidad asumirá el derecho a la deducción de aquellos gastos que no se hayan deducido y les hayan sido imputados, así como aquella parte de los beneficios que no hayan aprovechado.

83

COMPRAS Y GASTOS Deducibilidad de los gastos financieros (VIII) ■

Ejemplo práctico limitaciones a la deducibilidad de financieros:

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS 2012 Importe neto de la cifra de negocios Aprovisionamientos Gastos de personal Amortizaciones Imputación subvenciones Deterioro y resultado por inmovilizado Resultado de explotación Ingresos financieros* Gastos financieros** Resultado financiero Resultado antes de impuestos *Desglose del saldo: Dividendos participada 100% Intereses banco Total ingresos financieros **Desglose del saldo: Gastos financieros grupo adquisición filial Resto gastos financieros Total gastos financieros

80 -15 -30 -10 3 -5 23 8 -22 -14 9

6 2 8

2 20 22

CÁLCULO DEL BENEFICIO OPERATIVO: Resultado de explotación Eliminaciones/Adiciones: Amortizaciones Imputación subvenciones Deterioro y resultado por inmovilizado Dividendos participada 100% Total beneficio operativo

10 -3 5 6 41

CÁLCULO DE LOS GASTOS FINANCIEROS NETOS: Gastos financieros Gastos financieros no deducibles 14.1.h Ingresos financieros cesión terceros Total gastos financieros netos

22 -2 -2 18 B

23

LÍMITE FISCAL DEDUCIBILIDAD GASTOS FINANCIEROS NETOS 30% beneficio operativo 12,3 A BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO 2012 Resultado antes de impuestos Gastos financieros netos no deducibles Gastos financieros grupo no deduibles Total base imponible

9 5,7 A-B 2 16,7

84

VENTAS E INGRESOS Comprobaciones (I) Ventas e ingresos

 Comprobar cifra de negocios Check-list

 Activación de trabajos realizados para el inmovilizado material  Ventas  Variación de existencias  Trabajos realizados para la empresa  Otros ingresos de gestión  Ingresos financieros  Ingresos excepcionales

 Subvenciones de explotación  Ingresos por arrendamientos  Ingresos financieros  Imputación temporal en las ventas a plazos  Beneficios por venta de inmovilizado

 Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro

85 85

VENTAS E INGRESOS Comprobaciones (II) ■

Comprobaciones a realizar: ■

Comprobar cifra de negocios

-

Calificación como gran empresa a efectos del IGIC (volumen de operaciones) Aplicación del régimen de reducida dimensión



Activación de trabajos realizados para el inmovilizado material



Comprobar si existen subvenciones de explotación



Ingresos por arrendamientos



Ver retenciones practicadas y reconocidas en la cuenta (473)

Ingresos financieros

-

Ver retenciones practicadas y reconocidas en la cuenta (473) Posible aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos



Imputación temporal en las ventas a plazo



Beneficios por venta de inmovilizado

-

Correcta aplicación de la corrección monetaria

86

VENTAS E INGRESOS Venta de bienes ■ Normas específicas para la venta de bienes (NV-14ª): ■ Para que la empresa pueda reconocer como ingreso una venta de bienes, debe

cumplir todas y cada una de las siguientes condiciones:

-

La empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica

-

La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos

-

El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad

-

Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad

Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción

87

87

VENTAS E INGRESOS Prestaciones de servicios ■ Normas específicas para registrar los ingresos por prestación de servicios (NV-14ª): ■

Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio



En consecuencia, sólo se contabilizarán cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

- El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad - Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción

- El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad

- Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad ■

La empresa revisará y modificará si procede las estimaciones del ingreso a recibir, a medida que el servicio se vaya prestando (esto no significa que el resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad, sino que el ritmo de la ejecución del servicio puede variar en el tiempo respecto de la previsión inicial)



Si el resultado de la prestación de servicios no pudiera ser estimado de forma fiable, las empresas sólo reconocerán los ingresos en la cuantía en la que los gastos reconocidos puedan ser recuperables

88

VENTAS E INGRESOS Imputación temporal en ventas a plazos ■

IMPUTACIÓN TEMPORAL EN LAS VENTAS A PLAZOS (Art. 19 TRLIS) ■

Cuando entre la fecha de venta y la fecha de cobro del último o único plazo transcurra más de un año



Contablemente: ingreso por la venta



Fiscalmente: imputación en función de los cobros (ajustes fiscales)



Diferimiento de impuestos



Ejemplo:

-

OPERACIÓN DE VENTA: Bº 600 (AÑO 1) Operación a plazos: 3 años Imputación renta fiscal: 200 cada ejercicio ●

Año 1: ingreso 600. Ajuste fiscal negativo: -400



Año 2: ajuste fiscal positivo: +200



Año 3: ajuste fiscal positivo: +200

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Otras cuestiones de interés

CAMBIOS DE CRITERIO, ESTIMACIONES Y Cambios de criterio, estimaciones y errores (NV-22ª) ERRORES CONTABLES (NV-22ª) (I)

(II)

Basado en Principio uniformidad Aplicación

Aplicación retroactiva desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información Ingreso o gasto ejercicios anteriores

CAMBIO DE CRITERIO CONTABLE Y ERRORES

Registro

Imputación Patrimonio Neto: Reservas u otra partida de Patrimonio Neto

Modificación cifras afectadas información comparativa

Definición de “ERROR”

Omisiones o inexactitudes de las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no utilizar información fiable disponible.

Informar memoria

90

90

CAMBIOS DE CRITERIO, ESTIMACIONES Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) (II)

Consecuencia de

Obtención información adicional Mayor experiencia

Aplicación Forma prospectiva

Conocimiento nuevos hechos

CAMBIOS ESTIMACIONES CONTABLES Registro

Ingreso /gasto del ejercicio o patrimonio neto (en su caso)

Ajuste en el valor contable de activos o pasivos o en el consumo futuro de un activo Informar memoria

91

91

CAMBIOS DE CRITERIO, ESTIMACIONES Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) (III) ■

CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL (Art. 19 TRLIS) ■



Efectos fiscales de la imputación contable errónea

-

El TRLIS da solución en los casos en los que el sujeto pasivo ha cometido un error contable, contabilizando un ingreso o gasto en un ejercicio diferente al de su devengo contable y fiscal.

-

Estos supuestos corresponden a operaciones donde el criterio de devengo contable y fiscal coinciden y la norma fiscal no establece ningún precepto particular diferente al contable

Regla general

-

Los ingresos y gastos contabilizados en la cuenta de PyG o en reservas en un ejercicio distinto al de su devengo deben imputarse al período impositivo en el que realmente se devengaron.

-

La utilización de un criterio de imputación diferente al devengo puede ser detectado por el propio sujeto pasivo o por la Administración tributaria en una comprobación administrativa

-

De ser detectado por el sujeto pasivo, debe corregir el error detectado cargando o abonando a una cuenta de activo o pasivo con abono o cargo, en todo caso, a cuenta de reservas ●

-

Presentación de una declaración complementaria: si por la regularización resulta una cuota a ingresar o a devolver superior o inferior, respectivamente, a la anteriormente presentada

Cuando estos errores son detectados por Administración tributaria, es esta quien realiza dicha regularización al objeto de que los ingresos y gastos se integren en la base imponible del ejercicio en que se han devengado y no en el periodo en que se han contabilizado ●

Tratándose de ingresos contabilizados en un ejercicio posterior, procede realizar un ajuste positivo al resultado contable del período en el que se han devengado y un ajuste negativo al del período en el que se contabilizan



Si son gastos contabilizados en un ejercicio anterior, procede aumentar el resultado contable del período en el que se han contabilizado anticipadamente y un ajuste negativo al resultado contable en el período en el que se devenguen.

92

CAMBIOS DE CRITERIO, ESTIMACIONES Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) (IV) ■

Regla especial

-

En los gastos contabilizados en la cuenta de PyG o en una cuenta de reservas en un ejercicio posterior al de su devengo, se admite la deducción en ese mismo ejercicio si no determina una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse contabilizado en el ejercicio en el que corresponde de acuerdo con el devengo contable.

-

Se admite la integración en la base imponible del ejercicio en el que se contabilicen en la cuenta de PyG de forma anticipada los ingresos, siempre que no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse contabilizado en el ejercicio en el que realmente se devengaron.

-

A efectos de determinar si la contabilización incorrecta de ingresos y gastos por un criterio diferente al de devengo produce una menor tributación, debe tenerse en consideración la prescripción. Así, la contabilización de gastos que proceden de ejercicios prescritos, supone necesariamente que dichos gastos deben imputarse a estos últimos ejercicios, donde la prescripción imposibilita su deducibilidad al no poderse liquidar los períodos impositivos correspondientes a los mismos, pues de admitirse la regla especial determinaría una menor tributación que la que se derivaría de imputarlos al ejercicio en que devengaron.

93

CAMBIOS DE CRITERIO, ESTIMACIONES Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) (V) ■

Consulta DGT V1171-11, de 12 de mayo de 2011 ■

Imputación contable de las pérdidas de valor de la participación en una sociedad participada, en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo



La pérdida contablemente reflejada en el ejercicio 2011 es una pérdida que debió reflejarse, contable y fiscalmente, en los ejercicios 2006, 2007 y 2009 o 2010



En virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal



Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción



Los gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción

94 94

CAMBIOS DE CRITERIO, ESTIMACIONES Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) (VI) ■

Consulta de la DGT V1543-11, de 15 de junio de 2011 ■

Entidad que activó como mayor valor de unos terrenos los gastos financieros directos de la financiación que se obtuvo para la compra de los mismos en el ejercicio 2008, a pesar que en el ejercicio 2009 no se había iniciado obra física alguna para su urbanización



Según el PGC de empresas inmobiliarias, no debió capitalizar los gastos financieros en el precio de adquisición puesto que no coinciden en el tiempo la incorporación del terreno al patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras (ver consulta 3 BOICAC 75/septiembre 2008)



Debió reconocer como gasto la financiación que se obtuvo para la compra de los terrenos, de manera que procede subsanar el error en que ha incurrido

-



Se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas

Fiscalmente (artículo 19.3 del TRLIS), la imputación contable en el ejercicio 2010 en una cuenta de reservas de un gasto del ejercicio 2008, por aplicación de lo establecido en PGC, se integrará en la base imponible del ejercicio 2010 a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una menor tributación a la que hubiera correspondido de imputar dicho gasto en el ejercicio 2008

95 95

CAMBIOS DE CRITERIO, ESTIMACIONES Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) (VII) ■



Consulta DGT V2591-11 de 28 de octubre de 2011 ■

Servicios prestados y facturados por una entidad en los años 1997 y 1998, que no fueron cobrados ni se registró la dotación a la provisión por insolvencias de tráfico que debió realizarse tan pronto fue conocido el riesgo de impago



En el ejercicio 2011 en curso, se va a proceder contablemente a dar de baja el saldo, con un cargo a la cuenta de reservas, con el objeto de subsanar el error contable



En la medida en que el consultante pretenda contabilizar, en el ejercicio 2011, un gasto devengado en un ejercicio prescrito, no procederá admitir su deducibilidad fiscal, una vez registrado contablemente



De admitirse su deducción, ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales

Consulta DGT V0984/2011 ■

No procederá admitir la deducibilidad fiscal de un gasto devengado en un ejercicio prescrito (1995 a 1998), registrado contablemente en el ejercicio 2010, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales



Tratándose de un gasto devengado en el ejercicio 1999, no prescrito por interrupción del plazo de prescripción, dicho gasto registrado en el ejercicio 2010 con cargo a una cuenta de reservas tendrá la consideración de fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el art. 19.3 TRLIS

96 96

HECHOS POSTERIORES AL CIERRE (NV-23ª)

■ Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del

ejercicio ■

Deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente



Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos

■ Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del

ejercicio ■

No supondrán un ajuste en las cuentas anuales



Si los hechos fuesen de tal importancia que si no se facilitase información al respecto podría distorsionar la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información sobre la naturaleza del hecho conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación

■ En todo caso, deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecte a la

aplicación del principio de empresa en funcionamiento

97

97

NEGOCIOS CONJUNTOS (NV-20ª) ■ Concepto de negocio conjunto: ■ Actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o

jurídicas, en virtud de un acuerdo estatutario o contractual por el que se exige el consentimiento unánime de los partícipes para la toma de decisiones estratégicas

■ Clases de negocios conjuntos: ■ Explotaciones y activos controlados de forma conjunta (UTEs y comunidades de

bienes):

- Registro de la parte proporcional de los activos y pasivos controlados conjuntamente, así como de los ingresos y gastos que le correspondan por su participación

- Se deberá eliminar los resultados no realizados por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación de aquél

■ Entidades jurídicas independientes controladas de forma multigrupo.

- Registro conforme a la NV 9ª apartado 2.5 “Inversiones en el Patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas”

98

98

CIERRE FISCAL

99

ESTRUCTURA GENERAL DEL IMPUESTO (I)

RESULTADO CONTABLE (+ / -) (-)

Correcciones o ajustes fiscales Bases imponibles negativas ejercicios anteriores

BASE IMPONIBLE (x)

Tipo de gravamen (en general, 30%; PYMES (ERD) 25%-30%)

CUOTA ÍNTEGRA (-)

Bonificaciones

(-)

Deducciones para evitar la doble imposición

(-)

Deducciones (I+D+i; formación; inversiones medioambientales...)

(-)

Retenciones e ingresos a cuenta

CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR / DEVOLVER (-)

Pagos fraccionados

CUOTA DIFERENCIAL (+)

Incremento por pérdidas de beneficios fiscales

(+)

Intereses de demora

LÍQUIDO A INGRESAR / DEVOLVER

100

ESTRUCTURA GENERAL DEL IMPUESTO (II)

EXCESOS DE

- AMORTIZACIONES - PÉRDIDAS POR DETERIORO

GASTOS NO DEDUCIBLES

DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE AJUSTES EXTRACONTABLES

ESTRUCTURA GENERAL DEL IMPUESTO

REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN DE OPERACIONES VINCULADAS Y SOCIETARIAS

- OPERACIONES VINCULADAS - OTROS SUPUESTOS DE VALORACIÓN POR EL PRECIO NORMAL DE MERCADO

CORRECCIÓN MONETARIA

REGLAS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN TEMPORAL Y CORRECCIONES DE VALOR

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

TIPO DE GRAVAMEN

CUOTA ÍNTEGRA

DEDUCCIONES E INCENTIVOS FISCALES

101 101

ESTRUCTURA GENERAL DEL IMPUESTO (III)

RESULTADO CONTABLE

CÓDIGO DE COMERCIO PLAN GENERAL CONTABLE

(+/-)

AJUSTES EXTRACONTABLES (PERMANENTES O TEMPORARIOS)

(-)

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJERCICIOS ANTERIORES BASE IMPONIBLE

(x)

TIPO DE GRAVAMEN (GENERAL 30%) CUOTA ÍNTEGRA

(-)

DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (INTERNA E INTERNACIONAL)

(-)

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

(-)

RETENCIONES, PAGOS FRACCIONADOS INGRESO/DEVOLUCIÓN

102 102

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o ajustes fiscales (I) ■

Clasificación de diferencias entre el resultado contable y la base imponible POSITIVAS

NEGATIVAS



+

Gasto contable NO Gasto fiscal

-

Ingreso fiscal NO Ingreso contable

+

Ingreso contable NO Ingreso fiscal

-

Gasto fiscal NO Gasto contable

PERMANENTES

NO revierten en períodos posteriores

TEMPORARIAS

Revierten en períodos posteriores

Ejemplos de diferencias: ■

Diferencia temporaria deducible: exceso de amortización



Diferencia temporaria imponible: libertad de amortización



Diferencia permanente positiva: sanción



Diferencia permanente negativa: corrección monetaria

103 103

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o ajustes fiscales (II) POSITIVOS

PERMANENTES

NEGATIVOS

GASTOS NO DEDUCIBLES (i.e: GASTO POR I.S.)

CORRECCIÓN DE LA INFLACIÓN

LIMITACIÓN DEDUCIBILIDAD GASTOS FINANCIEROS???

RIC

FONDOS DE COMERCIO (excepcionalmente)

EXENCIÓN POR RENTAS DEL EXTRANJERO

RIC

DIFERENCIAS ENTRE VALOR CONTABLE Y FISCAL DE DETERMINADAS OPERACIONES

EXCESOS

LIBERTAD AMORTIZACIÓN

ν AMORTIZACIONES ν PROVISIONES ν PÉRDIDAS POR DETERIORO APLICACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO TEMPORALES

ARENDAMIENTO FINANCIERO

GASTOS/INGRESOS CONTABILIZADOS EN EJ. DIFERENTES AL DEVENGO COMPROMISOS POR PENSIONES OPERACIONES A PLAZO IMPUTACIÓN DE RENTAS EN TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL IMPLANTACIÓN DE EMPRESAS EN EL EXTRANJERO (derogado 07, DT 19ª)

104

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o ajustes fiscales (III) ■

AJUSTES POSITIVOS: ■

Gasto contabilizado por el Impuesto de Sociedades



Donativos y liberalidades



Multas, sanciones y recargos



Pérdidas del juego



Exceso de amortización



Exceso de pérdidas por deterioro



Valoración a mercado en determinadas operaciones



Recuperación de diferencias temporarias imponibles

105 105

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o ajustes fiscales (IV) ■

AJUSTES NEGATIVOS: ■

Aplicación de la libertad de amortización



Aplicación de la amortización acelerada



Ajuste de las cuotas por leasing



Operaciones a plazo o con precio aplazado



Gastos contabilizados en ejercicios anteriores al de su devengo



Revalorizaciones contables no admitidas a efectos fiscales



Corrección de la inflación en la transmisión de elementos del inmovilizado



Recuperación de diferencias temporarias deducibles

106 106

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o ajustes fiscales (V) REGISTRO DEL IMPUESTO CORRIENTE: Db (6300) Impuesto corriente Cr (473) Hacienda Pública, retenciones y Pagos a cuenta Cr (4752) Hacienda Pública acreedora Impuesto beneficios Db (6310) Impuesto diferido Cr (4745) Créditos y pérdidas del ejercicio Cr (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

REGISTRO DEL IMPUESTO DIFERIDO: Db (4740) Diferencia temporaria deducible Cr (6301) Impuesto diferido Db (6301) Impuesto diferido Cr (Diferencia temporaria imponible

107 107

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (I)

■ Restricción en la compensación de BINs para los períodos 2011 a 2013:

El RDL 9/2011 estableció limites a la compensación de BIN procedentes de ejercicios anteriores, en función del importe neto de la cifra de negocios durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo, así se limita al 75% o 50% de la BI previa a la compensación, en función de la cifra de negocios y con efectos en un principio, para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013.

108

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (II) ■ Para los periodos impositivos iniciados en los años 2012 y 2013, el Real

Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, limita aún más esta compensación, en relación con los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado 20 millones de euros durante los doces meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos iniciados dentro de 2012 ó 2013, quedando de la siguiente manera: ■

Limitación al 50% de la base imponible si el INCN en los doce meses anteriores se encuentra entre 20 y 60 millones de euros.



Limitación al 25% de la base imponible si el INCN en los doce meses anteriores es de 60 millones de euros o superior

-

Relevancia de las deducciones en cuota y los métodos para reducir la base imponible del ejercicio

-

Efectos en los pagos fraccionados (no aplicación de deducciones en los mismos)

109

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (III) ■ Ampliación del plazo de compensación de BINs en el Impuesto sobre

Sociedades que pasa a ser de 18 años (en lugar de 15 años) a partir del ejercicio 2012, para la generalidad de los sujetos pasivos. ■

La ampliación de plazo de compensación se aplicará igualmente a aquellas BINs que estén pendientes de compensar al inicio del periodo impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2012.



Audiencia Nacional. Sentencia de 24 de mayo de 2012. Problemática de la prescripción: ■

La AN estima que, aunque la Ley del IS obliga al contribuyente a “acreditar” la “procedencia y cuantía” de las BINs que pretende compensar, no se debe de alterar el instituto de la prescripción tributaria. El interesado solo deberá conservar los soportes documentales, a fin de que la Administración Tributaria pueda constatar la existencia de la BIN pendiente de compensación y la correlación entre la cuantía compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito

110

DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (I) ■

TIPO DE GRAVAMEN GENERAL: 30%



RÉGIMEN ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN



Diferente tipo en función de la base imponible: - De 0 a 120.202,41 €: 25% - A partir de 120.202,41 €: 30% - Reglas específicas para períodos impositivos inferiores a un año



Bajada del tipo impositivo del IS en las entidades que cumplan los siguientes requisitos, que se miden a nivel de grupo: - Tener menos de 25 trabajadores - Ingresos inferiores a 5 millones de euros - Mantener o crear empleo, durante los 12 meses siguientes al inicio del período, con respecto a los 12 meses anteriores a la misma fecha

-

Aplicable a los períodos iniciados dentro de los años 2009, 2010, y 2011 Tipos de gravamen: ●

Hasta 120.202,41 euros: 20 por 100



Exceso: 25 por 100

111 111

DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (II) ■

NOVEDADES 2011: ■

Ámbito de aplicación incentivos empresas de reducida dimensión: aumenta la cifra de negocios máxima del período anterior a 10 millones de euros y sigue siendo aplicable a los 3 períodos impositivos siguientes. También aplicable si la cifra de negocios se ha alcanzado por operaciones de reestructuración (Capítulo VIII del Título VII)



Tipo de gravamen ERD:



Hasta 300.000 euros: 25 por 100 Exceso: 30 por 100

Tipo de gravamen Micro empresas 2011 (cifra negocio < 5 MM € y plantilla media < 25 trabajadores):

-

Hasta 300.000 euros: 20 por 100 Exceso: 25 por 100

(RDL 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo) ■

Criterios interpretativos de aplicación del Régimen:

-

CV 0150/10: Si la entidad no realiza ninguna actividad económica (sociedad de mera tenencia de bienes), no podrá aplicar los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión

-

TEARC Canarias (Febrero 2010): El importe neto de cifra de negocios, en el supuesto de grupos de sociedades, debe reducirse en todas aquellas eliminaciones que deban realizarse por operaciones intragrupo

-

CV 2106/10 (Septiembre 2010): El importe neto de cifra de negocios, en el supuesto de grupo de sociedades, se referirá a la suma de los importes netos de cifras de negocios de todas las sociedades del Grupo, sin eliminar operaciones internas

112 112

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS (REF) ■

El REF constituye una institución jurídica diferencial del Archipiélago Canario amparado por la Disposición Adicional Tercera de la Constitución Española y por el artículo 45 del Estatuto de Autonomía de Canarias



El REF establece un conjunto de medidas económicas y fiscales encaminadas a promover el desarrollo económico y social de Canarias. Tales medidas tienen incidencia tanto en el ámbito de la imposición directa como en el de la indirecta:



Imposición directa: ■

Reserva para Inversiones en Canarias (RIC)



Deducciones por Inversiones en Canarias



Bonificación por producción de bienes incorporales



Zonal Especial Canaria (ZEC)



Registro Especial de Buques y Empresas Navieras

113

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS (REF) La Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) ■

Normativa: ■

Artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias



Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de dicha Ley



La RIC consiste en una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS), del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) así como una deducción en cuota en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de un importe igual a las cantidades procedentes de beneficios de actividades económicas que se destinen a dotar la citada Reserva, en relación con los establecimientos permanentes (EPs) situados en las Islas Canarias



Límite de la reducción en la base imponible: el 90% del beneficio apto (del beneficio no distribuible) de cada período impositivo en el que se realicen dotaciones a la RIC

114

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS (REF) ¿En qué consiste la dotación de la RIC? ■

La dotación a la RIC funciona del siguiente modo en el Impuesto sobre Sociedades:



Con la dotación a la RIC surge un compromiso de inversión por parte del sujeto que la dota por el importe en el que se ha reducido la base imponible (por importe de 1.035.616 € en el ejemplo) con determinados requisitos

115

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS (REF) Requisitos para beneficiarse de la RIC ■

Requisitos para beneficiarse de esta reducción en la base imponible del IS: ■

Inversiones. Las sociedades que han dotado la RIC deberán realizar inversiones por el importe de la dotación realizada – de la reducción en la base imponible del IS - en los bienes considerados aptos para la materialización de la RIC de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994:

- Adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial para la ■

creación, ampliación, diversificación o transformación del proceso de producción de un establecimiento Creación de empleo relacionado de forma directa con determinado tipo de inversiones Suscripción de acciones o participaciones en sociedades que desarrollen su actividad en Canarias

Plazo inversiones. Realizar las inversiones en un plazo máximo de 3 años a contar desde la fecha de devengo del impuesto del ejercicio en el que se dota la RIC

- Así, para una dotación realizada con cargo a los resultados del ejercicio 2011, la

inversión deberá realizarse y ponerse en funcionamiento antes de 31 de diciembre de 2015



Plazo mantenimiento. Mantener los activos adquiridos y vinculados al desarrollo de una actividad económica durante un plazo de:

- 5 años para la mayoría de los activos (10 años en caso de adquisición de suelo apto) - Si la vida útil de los bienes adquiridos fuera inferior, se podrá adquirir otro elemento patrimonial que lo sustituya



La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa 116

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS (REF) Deducción por Inversiones en Canarias ■

Deducción por inversión en activos fijos nuevos (AFN) ■

Continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente en 1996



Deducción en cuota equivalente al 25% de la inversión realizada a lo largo del ejercicio en la adquisición de AFN en Canarias



Base de la deducción. El precio de adquisición o coste de producción



Plazo de mantenimiento de los bienes, 5 años (o vida útil si fuera inferior)



Coeficientes límite:

-

Límite máximo. 50% de la cuota líquida Límite conjunto. 70% para todos los tipos de inversiones por las deducciones pendientes de practicar al inicio del período

117

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS (REF) Bonificación por producción de bienes corporales ■

Régimen especial de empresas productoras de bienes corporales ■

Bonificación del 50% de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por los propios sujetos pasivos, correspondientes a las actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras



Se podrán beneficiar las entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de los citados bienes en el Archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente

118

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPO DE ENTIDADES

119

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (I) ■

Aplicación voluntaria ■

Acuerdo adoptado por junta de accionistas de todas las entidades -





No impugnado o no susceptible de impugnación En cualquier momento del ejercicio anterior al de aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal

Falta de acuerdo: imposibilidad de aplicar el Régimen de Consolidación Fiscal

Aplicación automática ■

Comunicación a la Administración



Efectuada por la sociedad dominante (contenido: art. 47 RIS) Con anterioridad al inicio del ejercicio de aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal Incumplimiento: sancionable, pero no impide aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal si los acuerdos existen

Vinculación indefinida, siempre que:

-

Se cumplan los requisitos No se renuncie a la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal ●



Renuncia: declaración censal en 2 meses desde el final del último período de aplicación

Comunicación anual de la composición del grupo, identificando sociedades integradas y excluidas

120

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (II) ■

Integración obligatoria ■

Sociedades ya existentes



Adquisición del 75% Efecto: período impositivo siguiente

Sociedades de nueva creación

-

Desde su constitución si cumplen resto requisitos ●



Acuerdo

-

Antes del último día del primer período impositivo en que deban tributar en el Régimen de Consolidación Fiscal

-

Falta de acuerdo. Sanción para la entidad dominante: ● ●



Fecha de presentación en RM de la escritura de constitución

2.000 euros (primer período impositivo) / 4.000 euros (segundo período impositivo), con derecho a reducción Imposibilidad de aplicar el régimen a todo el grupo si no se adopta el acuerdo en dos años

Exclusión ■

Las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efectos desde el propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia

-

Salvo disolución: se forma parte del grupo desde 01/01 hasta fecha disolución

121

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (III) ■

Obligación de comunicar las variaciones en la composición del grupo fiscal (Ley 2/2011) para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 : ■

Si hay variaciones en la composición del grupo fiscal se deberá comunicar a la Administración en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición

-

Con anterioridad la comunicación se realizaba al final del periodo impositivo



No será necesaria la comunicación de la composición al final del ejercicio.



Régimen transitorio aplicable a los grupos fiscales que tributen por este régimen en el período impositivo que estuviese en curso al 1 de enero de 2011:

-

En el caso de variaciones producidas con anterioridad a 1 de enero de 2011, comunicación en la declaración del primer pago fraccionado que deba presentarse con posterioridad a 1 de enero de 2011.

-

En el caso de modificaciones producidas con posterioridad a 1 de enero de 2011, la comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.

122

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (IV) +/-

Bases imponibles individuales (positivas, sin BIN individual(*) / negativas)

+/-

Eliminaciones Concepto: Resultados, positivos o negativos, por operaciones internas del periodo impositivo, comprendidos en la BI individual Dividendos: no si restricciones a la deducción

+/-

Incorporaciones: resultados que fueron eliminados, pero que se han realizado frente a terceros (o exclusión de dependiente: incorporación en el período impositivo anterior a la separación)

=

Total innominado

-

BIN del grupo fiscal(*)

-

BIN individual pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo. Límites: BI+ Individual. Sin considerar dividendos 100% DxDII (a estos solos efectos) (*)

Se impide el rejuvenecimiento de BINS

123

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (V) ■

Las bases imponibles negativas generadas por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo fiscal:



Podrán ser compensadas por el grupo fiscal con el límite de la base imponible individual de la entidad





Doble límite

A estos solos efectos, los dividendos con deducción plena se excluyen de la base imponible individual

Las deducciones generadas por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo fiscal:



Podrán deducirse de la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a la entidad en régimen individual de tributación

-

Límite a nivel de grupo: ¿cuota íntegra del grupo? / ¿45% cuota líquida del grupo?

124

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (VI) ■

Aplicación de la limitación a la compensación de las BINS en los grupos de consolidación fiscal ■

El INCN de los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo debe calcularse a efectos del Grupo y no de forma individual.



La base imponible previa sobre la que aplica la limitación es la base imponible del Grupo Fiscal



Debe tenerse en cuenta el criterio administrativo que considera que las BINs consolidadas se aplican en primer lugar y con posterioridad las individuales previas.



Pueden darse casos en los que la limitación de la compensación de las BINs hace que la tributación sea superior en el régimen de consolidación que en el régimen individual

125

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (VII) ■

Grupo fiscal: sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades



Sociedad dominante:





Representa al grupo fiscal



Presenta las cuentas anuales consolidadas y la declaración-liquidación del grupo fiscal



Ingresa la deuda tributaria correspondiente a todo el grupo



Presenta las declaraciones complementarias oportunas en caso de extinción del grupo, pérdida del régimen o separación de sociedades del grupo fiscal (veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al día en que se produjeron las causas determinantes de la extinción, pérdida o separación)

Todas las sociedades (dominante y dependientes) quedan sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual ■

Salvo pago de la deuda tributaria

126

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (VIII) ■

Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpen el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al grupo fiscal



Las sociedades del grupo fiscal responden solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones



Tributación a una u otra Administración en función del volumen de operaciones realizado en uno y otro territorio (suma de las operaciones que cada una de las sociedades del grupo efectúen en el mismo, antes de las eliminaciones intergrupo)

127

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (IX) ■

Requisitos integración grupo. Artículo 67.4 TRLIS ■

No pueden formar parte del grupo consolidado las sociedades que se hallen al cierre del periodo impositivo en situación de concurso o en situación de desequilibrio patrimonial prevista en el Art. 260.1.4 TRLSA (actualmente derogado y cuyo contenido quedó recogido en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital), excepto que se supere dicha situación en el ejercicio en que se aprueben las CCAA



Cómputo del patrimonio neto: -

Medida excepcional para los ejercicios 2008 a 2011 (DAU del RD-Ley 2/2008 y RD-Ley 5/2010): “no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias”

-

Entendemos que dicho cómputo del patrimonio neto deberá ser el considerado para determinar si la sociedad integra el grupo consolidado (artículo 67.4 TRLIS). La correlación directa entre la situación mercantil de la sociedad y el artículo 67.4 del TRLIS subyace en la Resolución de la DGT de 24.06.1997 y el TEAC 25.07.2007

128

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (X) ■

CV 2657/2011: La salida del grupo, en los casos de entidades que no pueden formar parte de los grupos fiscales por encontrase en concurso de acreedores o estén incursas en situación de disolución obligatoria, se produce con efectos del ejercicio de cierre y no con el de aprobación de cuentas



CV 1979/2012: La proporción en que las entidades que dejan el grupo han contribuido a los pagos fraccionados vendrá determinada por la proporción existente entre la base imponible positiva de dichas entidades y la suma de todas las bases imponibles positivas de las sociedades que conforman el grupo fiscal en los correspondientes pagos fraccionados

-



Se deduce que las sociedades que han contribuido al pago fraccionado, reduciéndolo (por tener bases imponibles individuales negativas), no tienen derecho a deducir el pago fraccionado del grupo en cuantía alguna

CV 2144/2010: Si una entidad fue excluida del Grupo de consolidación por declararse en concurso, en el periodo en que se supere la situación de concurso volverá a formar parte del Grupo de consolidación fiscal

-

La entidad deberá adoptar el correspondiente acuerdo de aplicación del régimen de consolidación fiscal

129

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (XI) ■

CV 1064/2010: Si una de las sociedades dependientes es absorbida antes de finalizar el ejercicio y se encuentra en causa de disolución, como no es posible que su situación patrimonial quede superada en el ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales, quedará excluida del Grupo fiscal en el ejercicio en que se produce su absorción



CV 2626/2009: No es necesario incorporar el estado de flujos de efectivo consolidado como anexo en el modelo 220 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades consolidado. Ahora bien, debe formularse y tenerlo a disposición de los órganos administrativos competentes

130

RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (XII) ■

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (BINs): ■

TEAC 14.02.2008 y 05.12.2007: El sujeto pasivo podrá efectuar la compensación de la BIN del grupo fiscal ó la BIN individual generada con anterioridad a la entrada en el grupo, sin que exista un orden previsto en la Ley, si bien la compensación no podrá superar la BI positiva individual de la propia sociedad



SAN 23.03.2009: Considera que las compensación de BINs de los grupos de consolidación fiscal está sometida a un orden de prelación. Primero deben compensarse las BINs generadas por el Grupo. Si la base del grupo sigue siendo positiva, se compensarán las BINs individuales (generadas antes de formar parte del grupo fiscal) con el límite de la base imponible positiva de las sociedades generadoras de dichas BINs

131

PRESENTACIÓN DE CUENTAS ANUALES

132

MODELO DE CUENTAS ■ Límites para la presentación de Cuentas Anuales Abreviadas

- De acuerdo con los artículos 257 Y 258 del recientemente aprobado, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, las sociedades podrán formular Balance, Estado de Cambios en el Patrimonio y Memoria Abreviadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos a la fecha de cierre reúnan dos de las circunstancias siguientes (se incluyen también los límites para presentar la cuenta de pérdidas y ganancias de forma abreviada):

BALANCE PÉRDIDAS Y GANANCIAS a) Activos no superen

2.850.000

11.400.000

b) Importe neto anual de la cifra de negocios no supere

5.700.000

22.800.000

50

250

c) Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio, no sea superior a

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PGC DE PYMES Ámbito de aplicación ■ Podrán aplicarlo las empresas que durante dos ejercicios consecutivos

reúnan dos de las circunstancias siguientes (balance abreviado):

■ Aplicación voluntaria ■ En el ejercicio social de su constitución, las empresas podrán aplicar el PGC

de PYMES, si al cierre del ejercicio cumplen, al menos 2 de las 3 circunstancias anteriores ■ Si una empresa forma parte de un Grupo, para la cuantificación de los

importes anteriores, se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que constituyen dicho Grupo 134

PGC DE PYMES Ámbito de aplicación ■ No será de aplicación a las empresas que:

-

Tengan valores cotizados

-

Su moneda funcional sea distinta del euro

Formen parte de un grupo de sociedades obligado a formular cuentas consolidadas

Se trate de entidades financieras

■ La opción por aplicar el PGC de PYMES debe mantenerse de manera

continuada como mínimo durante tres ejercicios (a no ser que con anterioridad al transcurso de dicho plazo pierda la facultad de aplicar este PGC) ■ Remisión al PGC para el tratamiento de operaciones no contempladas en

el PGC de PYMES, salvo en lo relativo a los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta que en ningún caso serán aplicables

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PGC DE PYMES Criterios específicos para microempresas ■ Criterios específicos para microempresas: ■

Podrán aplicarlo las empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan dos de las circunstancias siguientes:



Obligación de mantener la opción de forma continuada un mínimo de tres ejercicios



Aplicación de forma prospectiva cuando pase de PGC de PYMES a PGC micro-PYMES



Cuando pase al PGC de PYMES, aplicación retroactiva contra reservas de todos los ajustes que procedan por la aplicación del nuevo PGC



Inclusión en la memoria de un apartado específico relativo a “aspectos derivados del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas”

Particularidades PGC micro-PYMES:

-

Contratos de arrendamiento financiero: si no tienen por objeto terrenos o solares, contabilizarán las cuotas devengadas como gasto del ejercicio. En el momento de ejercer la opción de compra se registrará el activo por el precio de la opción

-

Impuesto sobre beneficios: se contabilizará por el importe que resulte de las liquidaciones

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OTRAS NOVEDADES 2013

137

OTRAS NOVEDADES 2013 ■ LEY DE 16/2012, DE 27 DE DICIEMBRE, POR LA QUE SE ADOPTAN

DIVERSAS MEDIDAS TRIBUTARIAS DIRIGIDAS A LA CONSOLIDACIÓN DE LAS FINANZAS PÚBLICAS: ■

Actualización de balances



Prórroga del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (I) ■



Principal ventaja fiscal: posibilidad de amortizar el incremento neto de valor de los activos actualizados durante el tiempo que reste para completar la vida útil ■

Se aplican las normas correspondientes a las ampliaciones, renovaciones, o mejoras



La amortización será efectiva desde del periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015.

Artículo 9.1 de la Ley 16/2012: ■

Sujetos pasivos del IS

-

En el caso de aplicación del régimen de consolidación fiscal, las operaciones de actualización se practicarán a nivel individual



Sujetos pasivos del IRPF que realicen actividades económicas



Sujetos pasivos del IRNR con establecimiento permanente



Será necesario comparar las ventajas obtenidas con la actualización con el coste del gravamen único del 5%



Artículo 9.2 de la Ley 16/2012: ■

Elementos del inmovilizado material e Inversiones inmobiliarias que estén situados en España y/o en el extranjero

-

¿Inmovilizado material en curso?

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (II) ■



Artículo 9.2 de la Ley 16/2012 (cont.): ■

Se permite expresamente la aplicación en el caso de elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento financiero



No se admite en el caso del inmovilizado intangible (con determinadas excepciones) ni para las existencias



La actualización deberá afectara a la totalidad de los elementos registrados en el balance

-

Únicamente en el caso de los inmuebles se permite optar por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos (en este caso deberá distinguirse además entre el valor del suelo y de la construcción)

-

¿Inmuebles no afectos a una actividad económica?



Únicamente afectará a elementos que fiscalmente no hayan sido amortizados en su totalidad



Los elementos objeto de actualización deberán figurar en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2012 (con carácter general, balance cerrado a 31 de diciembre de 2012)



La actualización no resultará de aplicación a elementos que no hayan estado previamente registrados en el balance de la entidad ni a la eliminación de pasivos inexistentes

La actualización deberá realizarse elemento por elemento. ■

Se requiere información diferenciada en relación con la fecha y el valor de adquisición de cada uno de ellos (ver Resolución de la DGT 614/1997 (en la que se analizaba un supuesto similar en relación con la actualización de balances correspondiente al ejercicio 1996)

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (III) ■

■ ■

Artículo 9.3 de la Ley 16/2012: ■

Las operaciones de actualización deberán llevarse a acabo entre la fecha de cierre del balance y el día en que termina el plazo para su aprobación (de conformidad con la legislación mercantil que resulte aplicable). Con carácter general entre el 31 de diciembre de 2012 y el 30 de junio de 2013



El balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente



Resolución del ICAC nº5 BOICAC 92:

-

En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el consejo de administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el balance la rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación en la que se encuentra el proceso de actualización.

-

Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir lógicamente la rectificación de valores, y aprobará también la correspondiente actualización.

-

En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización resultante de aplicar los criterios contenidos en la presente contestación se mostrará en una partida con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto del balance.

El gravamen único se exigirá sobre el saldo acreedor de la cuenta de reservas especial Será exigible en la fecha de presentación de las declaraciones IS, IRNR o IRPF. ■

El gravamen se autoliquidará con la presentación de las mencionadas declaraciones del IS, IRPF o IRNR



La presentación de la declaración fuera de plazo invalidará las operaciones de actualización

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (IV) ■

El importe del gravamen único del 5%: ■

No tendrá la consideración de cuota del IS, IRPF o IRNR



No será gasto fiscalmente deducible



Se cargará directamente contra la cuenta especial de reservas



Tendrá la consideración de deuda tributaria



Misma mecánica que la prevista para los supuestos de aplicación de la corrección monetaria (artículo 15.9 del TRLIS)



Los coeficientes de actualización son los mismos que lo previstos en el artículo 15.9.a) del TRLIS para las transmisiones realizadas en los periodos impositivos iniciados durante el año 2012, y se aplicarán:





Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.



Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron.

Una vez obtenido el precio de adquisición y las amortizaciones actualizadas, el importe de esta diferencia se minora en el anterior valor neto contable del elemento patrimonial

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (V) ■

A dicho resultado se aplicará, si procede un coeficiente que vendrá determinado por: ■

En el numerador: el patrimonio neto



En el denominador: el patrimonio neto más el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería



Las anteriores magnitudes serán, a elección del sujeto pasivo, las correspondientes al tiempo de tenencia del elemento patrimonial o las de los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización (si este último plazo fuese menor)



El coeficiente no se aplicará cuando resulte superior a 0,4



El resultado de la multiplicación anterior se corresponde con la actualización del valor permitida



Menciones específicas: ■

Elementos que fueron actualizados según el Real Decreto-Ley 7/1996



Revalorizaciones contable practicadas por las entidades de crédito con motivo de la primera aplicación de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre y por las entidades aseguradoras al amparo del Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio



¿Otras diferencias entre los valores contables y fiscales de determinados elementos objeto de actualización?

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (VI) ■

Transmisiones de elementos que hayan sido objeto de actualización ■

Plusvalía: para el cálculo de la plusvalía se tomará como valor fiscal de adquisición el resultante de las operaciones de actualización

-



La aplicación del régimen para supuestos en los que se vayan a transmitir los elementos objeto de la actualización en el corto plazo no parece recomendable por el efecto de la aplicación del mecanismo de la corrección monetaria

Las pérdidas originadas en la transmisión o deterioros de valor de los elementos patrimoniales actualizados se minorarán (entendemos que vía ajuste extracontable positivo), a los efectos de su integración en la base imponible, en el importe del saldo de la reserva especial correspondiente a dichos elementos

-

Dicho saldo de la reserva se convertirá en disponible ¿Posible incongruencia con el impacto fiscal de las amortizaciones?

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (VII) ■

Constitución de una reserva indisponible ■



Primera fase: Indisponibilidad durante los 3 primeros años desde la presentación de la declaración

-

Es el plazo del que dispone la Administración Tributaria para comprobar las operaciones de actualización y el saldo de la cuenta de reserva especial (con carácter general hasta el 25 de julio de 2016)

-

Excepciones: ●

Separación de los socios o accionistas



Eliminación de la reserva como consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS



Aplicación del saldo de la cuenta de reserva especial en virtud de un imperativo legal

Segunda fase: Disponibilidad limitada (tras la comprobación por parte de la Administración Tributaria, o transcurrido el plazo del 3 años anteriormente descrito)

-

El saldo de la reserva especial puede destinarse a: ●

Eliminación de resultados contables negativos



Ampliación de capital

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (VIII) ■

Tercera fase: Disponibilidad de la reserva para su distribución

-

Transcurridos 10 años a partir de la fecha del balance en el que se realizaron las operaciones de actualización la reserva especial puede destinarse a reservas de libre disposición

-

No obstante lo anterior, la reserva especial no podrá ser objeto de distribución hasta que los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, se hayan transmitido o dado de baja en el balance

-

La distribución de la reserva dará derecho a la aplicación de la DDI prevista en el artículo 30 del TRLIS ●



¿También aplicable en los supuestos de transmisión de acciones?

Incumplimiento de las reglas relativas a la indisponibilidad de la reserva especial

-

Integración del referido saldo en la base imponible del periodo impositivo en el que se produzca la aplicación, no pudiendo compensarse dicho saldo con bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores

-

La referida limitación estaba también prevista en términos similares en la actualización de balances correspondiente al ejercicio 1996.

-

En relación con la misma, la DGT señaló, entre otras, en su Resolución 2013/2002, que la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de actualización con carácter previo al transcurso del plazo de 10 años no conllevaba, en modo alguno, la posibilidad de distribución de la reserva indisponible.

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NOVEDADES 2013 Actualización de balances (IX) ■

Artículo 9.12 de la Ley 16/2012 ■





En las Memorias de las CCAA correspondientes a los ejercicios en los que los elementos actualizados formen parte del Activo de la entidad, deberán incluirse las siguientes menciones:

-

Criterios empleados para la actualización, con indicación de los elementos patrimoniales afectados

-

Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efecto de la actualización sobre las amortizaciones

-

Movimientos de la reserva de revalorización y explicación, en su caso, de la causa justificativa de su variación

El incumplimiento de las referidas obligaciones podrá ser sancionado con:

-

Multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido durante los cuatro primeros años en los que no se cumpla la obligación

-

Multa pecuniaria fija de 1000 euros por cada dato omitido durante los siguientes años con el límite del 50% del saldo total de la reserva de revalorización

Sin perjuicio de lo anterior, si se produce un incumplimiento sustancial de las obligaciones de información, se integrará la totalidad del saldo de la reserva de revalorización en la base imponible en el periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, no pudiendo compensarse dicho saldo con bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores

-

¿Incumplimiento sustancial?

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NOVEDADES 2013 Gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo ■

Se extiende al periodo impositivo en 2013 la aplicación del tipo reducido de gravamen para entidades ■

Cuyo importe neto de la cifra de negocios en el periodo sea inferior 5 millones de euros



Tengan una plantilla media en el periodo inferior a 25 empleados



Creen o mantengan empleo

-

Tipo reducido del 20% para los primeros 300.000 euros El resto al 25%

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PERSONA DE CONTACTO



Pablo Scherschinski Luca de Tena

[email protected]

J&A Garrigues, S.L.U. Triana, 120 – 5ª Planta 35002 Las Palmas de Gran Canaria Tel: 928 22 94 79 Fax: 928 26 55 59

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