ACTIVIDAD PROFESIONAL. PROPUESTAS TRIBUTARIAS. DESARROLLO DE LAS PYME Y CRECIMIENTO DE LA ACTIVIDAD ECONOMICA Carlos, Paola y Diego Matarrelli El objetivo de la política industrial y del comercio exterior de nuestro país debe basarse en el desarrollo y expansión de la actividad productiva del mismo, alentando el desarrollo de las PYME que, dedicadas principalmente a la actividad industrial, participen activamente en el comercio internacional, generando valor agregado y consecuentemente mayor demanda de mano de obra e ingresos por exportaciones. Para alcanzar tales objetivos resulta relevante tener presente el sistema tributario en el que se han de desarrollar tales emprendimientos, adecuando aquél a tales fines. Siendo ello así, resultan conocidos los cuestionamientos que desde distintos sectores empresariales y técnico profesionales sufre el sistema tributario argentino al ser considerado excesivamente procíclico, distorsivo y regresivo. “Procíclico” al crecer más que el promedio de la economía en épocas de bonanza, al existir una alta elasticidad PBI-recaudación a la salida de la recesión que luego va ubicándose lentamente en sus valores de largo plazo, tal como lo sostiene Nadín Algañaraz (1) En consecuencia, si pretendemos corregir la prociclicidad deberá reestructurarse el sistema tributario de manera tal que la incidencia de los impuestos al consumo tengan una participación menor respecto del total de la recaudación y además se arbitren procedimientos que promuevan los acuerdos entre Fisco-Contribuyentes, desalentando la evasión y la litigiosidad en la recaudación de los mismos. Lo “distorsivo” del sistema lo encontramos en los tributos que han sido creados para financiar las cuentas públicas en los momentos de crisis, que lamentablemente son recurrentes y perduran en exceso más de lo razonable. Las retenciones a las exportaciones y el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios han sido uno de los sostenes de la recaudación en los albores de la crisis y, actualmente, son el factor decisivo de la bonanza de la recaudación, lo que está motivando a las autoridades a promover mayor gasto público, que les será difícil –si no imposible- de revertir en caso que las retenciones a las exportaciones disminuyan o se elimine el distorsivo, generalmente llamado, “impuesto al cheque”. Respecto de la “regresividad” la relación entre los impuestos que debe soportar el contribuyente y la distribución del ingreso, determina el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado en su conjunto, computándose la incidencia global de los mismos sobre los diversos sectores de ingresos. Cuando se gravan falsas manifestaciones (teóricas o irreales) de capacidad contributiva, la regresividad resulta evidente. Enrique Mantilla, en su carácter de presidente de la Cámara de Exportadores de la R.A. (“La Nación”, 30/12/03) sostuvo que aún se mantiene un “sesgo antiexportador” que desalienta las inversiones en sectores productivos y exportadores, lo que provoca que se siga centrando excesivamente el repunte exportador en los “commodities”. Y agregó que así lo evidencian, entre otros, las retenciones o derechos a la exportación las que “producen desvíos de inversión en sectores industriales a Brasil, donde no se pagan” y la aplicación del impuesto a las ganancias sobre los reintegros a dichas operaciones de comercio exterior. Cuando las necesidades coyunturales de caja del Estado nacional priman sobre cualquier decisión razonada de política fiscal, se resigna el valor del principio constitucional de equidad por una urgencia cortoplacista de recaudación. No han cejado los esfuerzos del fisco nacional por intentar, a cualquier precio, realizar parche sobre remiendo a fin de hilvanar aquello que se supone debe ser un sistema tributario consecuente con un planeamiento económico de mediano y largo plazo. Y ha sido precisamente el sector

solidario el que ha resultado víctima de una voracidad infundada y persistente, por parte de aquellos sujetos encargados de llevar adelante ese planeamiento. Se procura sistemáticamente obtener fondos sobre aquéllos sectores de la economía que se encuentran más expuestos.(2) I.- IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Saldos Técnicos Conocido es el grave perjuicio que le ocasiona a todo el empresariado en general y, a las PYME con mayor intensidad, la inmovilización del crédito fiscal de IVA por compras y gastos que no ha podido ser absorbido por el débito fiscal –originado por ventas en el mercado interno- o por los pedidos de devolución por operaciones aplicadas a negocios de exportación. La inmovilización antes apuntada, limita la capacidad operativa de las empresas al reducir su capital de trabajo. Asimismo, ante la escasa asistencia crediticia que el sistema financiero le está otorgando a las PYME, ello las coloca en una posición sumamente vulnerable, lo que se potencia en caso de tener que financiar inmovilizaciones de productos terminados a efectos de completar un pedido o financiar créditos por ventas originados en operaciones de exportación. Cabe acotar que el régimen de devolución anticipada de IVA –por compra, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de capital o la realización de obras de infraestructura- reglado por el art. 4º de la Ley 25924, recientemente promulgada, no resulta adecuado ni suficiente para alcanzar los fines propuestos. A efectos de solucionar la inmovilización del crédito fiscal de IVA antes apuntada vale tener como referencia el régimen normado por la Ley 25870 para las empresas del transporte automotor de carga internacional al disponer que el impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en las adquisiciones de gas oil que no puedan computarse como pago a cuenta del IVA, tal como fuera reglado por la Ley 23966, tendrá el tratamiento de saldo de libre disponibilidad, el que se hará efectivo una vez que se hubieran deducido a las pertinentes sumas, los importes correspondientes a deudas exigibles que mantenga el contribuyente respecto de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización se halle a cargo de la AFIP, incluidas las obligaciones correspondientes a la seguridad social. En virtud de todo lo expuesto, consideramos necesario alentar la promoción del dictado de las normas a que hubiere lugar para que para aquellas empresas nominadas por la “Subsecretaría de Industria, Comercio y PYME” incorporadas al Padrón de PYME exportadoras, si correspondiere, los saldos técnicos en el IVA –con una antigüedad mayor a los tres meses-, una vez detraído todos los pedidos de devolución del IVA por exportaciones que hubiere presentado, tengan el tratamiento de saldo de libre disponibilidad, pudiendo utilizarse para transferencias, compensaciones o pedidos de devolución o ser aplicados a cuenta de las contribuciones sobre la nómina salarial – con la única excepción de las correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales y Ley de Riesgos del Trabajo. Pedidos de Devolución de IVA por exportaciones Resulta evidente la necesidad de agilizar la percepción de los pedidos de devolución de IVA por exportaciones por parte de las PYME, con el fin de minimizar la inmovilización de capital de trabajo en créditos a favor del Estado, y asimismo reducir la carga a que se ve sometido el Fisco para tramitar tales pedidos. Con dicho fin, entendemos necesario se implemente un sistema que permita alcanzar tales objetivos.

Siendo ello así, aquellas empresas nominadas por la “Subsecretaría de Industria, Comercio y PYME” incorporadas al Padrón de PYME exportadoras, podrán aplicar los pedidos de devolución de IVA por exportaciones contra Derechos de Exportación y, en caso de existir excedentes, estas sumas puedan ser aplicadas a cuenta de las contribuciones sobre la nómina salarial –con la única excepción de las correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales y Ley de Riesgos del Trabajo. II.- IMPUESTO SOBRE DEBITOS Y CREDITOS BANCARIOS Y OTRAS OPERACIONES FINANCIERAS El efecto negativo que este tributo distorsivo tiene sobre el desarrollo de la actividad empresarial toda y en especial sobre las Pequeñas y Medianas Empresas es notorio y altamente significativo, promoviendo los negocios informales y la desbancarización. Obsérvese que, pese a la exención normada para la acreditación del producido de la exportación y el 34% del impuesto sobre los depósitos por operaciones en el mercado interno, la elevada carga tributaria que genera para los contribuyentes de las características apuntadas, se constituye en un elemento que desalienta este tipo de empresas, favoreciendo la integración vertical de los procesos, dada la incidencia del tributo en las distintas etapas productivas –en tanto sean realizadas por distintos operadores-. A lo antes mencionado debe adicionársele el importante desincentivo al ahorro en el sistema bancario que el impuesto representa ya que, ante el bajo rendimiento que tiene la colocación de los ahorros en plazos fijos, ello genera un costo impositivo superior al rendimiento de esa colocación, provocando un atesoramiento de efectivo en distintas monedas. En consecuencia, aquellos fondos que hubiesen podido ser destinados por las entidades financieras a constituir fideicomisos que promovieran nuevos emprendimientos productivos de PYME industriales exportadoras, son lamentablemente desaprovechados. Estimamos que lo aconsejable es la eliminación del gravamen con carácter general. Si por cuestiones presupuestarias debiera mantenerse el mismo, pese a las características negativas antes apuntadas, deberían dictarse las normas complementarias que, de conformidad con lo normado por el art. 4º de la ley del gravamen, el P.E.N. disponga que este impuesto pueda ser aplicado, en su totalidad, como un pago a cuenta de los impuestos cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la AFIP y, en caso de existir excedentes, estas sumas puedan ser aplicadas a cuenta de las contribuciones sobre la nómina salarial –con la única excepción de las correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales y Ley de Riesgos del Trabajo-. III.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS Debe ser Política de Estado promover la inserción de bienes elaborados o manufacturados por PYME en los mercados doméstico e internacional, atento a la mayor demanda laboral que ello provoca y los consecuentes beneficios económicos que conlleva tal hecho. Según nuestra opinión, el régimen de amortización acelerada dispuesta por el art. 5º de la Ley 25924 (B.O. del 06/09/04) sobre las inversiones en bienes de capital nuevos, destinados a la actividad industrial, así como las obras de infraestructura, no responde a las necesidades expuestas, ni da satisfacción adecuada a los objetivos planteados en el párrafo anterior. En virtud de lo expuesto consideramos que resulta necesario estimular en este tipo de empresas la promoción de nuevos proyectos empresariales o la consolidación y

ampliación de los programas productivos existentes, mediante la reinversión de utilidades. Para alcanzar tales metas proponemos que los resultados gravados por el impuesto a las Ganancias generados por las utilidades capitalizadas producidas por las PYME y aplicadas al aumento de capital de trabajo operativo de la actividad productiva manufacturera, puedan diferirse –por partes iguales- durante los próximos cinco ejercicios fiscales, en tanto durante dicho período no se efectuaren distribución de utilidades, salvo que éstas lo fueren en dividendos en acciones. En el ejercicio fiscal en que se decidieren distribuir utilidades, en tanto ello se produjere durante el período de vigencia de este régimen, el contribuyente deberá incorporar en la declaración jurada correspondiente al período por el cual se produce la distribución, la totalidad de los resultados gravados diferidos pendientes de apropiación. El régimen de diferimiento antes aludido no debería ser inferior a tres años, con posibilidad de prorrogarlo según los efectos reactivantes que esta medida provoque. IV.- GANANCIA MINIMA PRESUNTA Conocida es la ilegitimidad de este gravamen al determinarse sobre los activos empresarios y de entidades civiles, gravados, haciendo caso omiso del Pasivo y de la magnitud del Patrimonio Neto del contribuyente, agrediendo de tal manera, sustancialmente –hasta desnaturalilzarlo-, al principio de capacidad contributiva. Si a ello le sumamos el grado de endeudamiento a que deben someterse las PYME industriales exportadoras, a efectos de poder acceder a los mercados internacionales con un volumen de producción razonable que les permita competir, hemos de estar contestes en que la presión tributaria a que se ven sometidos estos contribuyentes es insostenible, atento a su nivel operativo y capacidad económica. Confirma las consideraciones antes apuntadas los datos suministrados por el propio Estado Nacional. Según el Ministerio de Economía y Producción de la Nación, el incremento que se produjo en términos relativos en este impuesto, durante el año 2003 respecto de su anterior, es del 154,9%, habiéndose recaudado durante el último año la suma de $ 1.363 millones Si la recaudación, incluidos los Recursos de la Seguridad Social alcanzó los $ 72.275 millones, la participación de este tributo respecto del total alcanza a aproximadamente el 2%. En función de todo lo expuesto consideramos que la eliminación de este distorsivo tributo es una necesidad imperiosa. V.- LEY DE COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS El régimen de coparticipación federal de impuestos, excepto los aduaneros, fue incorporado al texto constitucional por meido de art. 75, inc. 2º al disponer que una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de impuestos. La distribución entre la Nación , las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y entre estas últimas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto. En consecuencia, los criterios de distribución se apoyan en la existencia de leyesconvenio, según los cuales la adjudicación de fondos se basa en pautas objetivas y subjetivas. Las primeras se vinculan a las competencias, servicios y funciones de cada una de las provincias. Las otras están referidas a una distribución equitativa entre las partes signatarias del acuerdo.

Será función del Gobierno Federal convertirse en un gran administrador para que, con objetividad y mesura, proceda a distribuir justa y equitativamente los recursos fiscales correspondientes para el desarrollo armónico de las provincias y consecuentemente de las regiones que éstas constituyan. Sin ninguna duda, la corresponsabilidad de las partes debe regir la relación entre la Nación y las Provincias, imponiéndose cada una de ellas límites precisos al ejercicio de sus propias potestades en aras del bien del conjunto. En cuanto a los organismos municipales, según el art. 123 de la Constitución Nacional, cada Provincia dicta su propia Constitución, asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero. Asimismo, por su relevancia en cuanto a las potestades tributarias que detentan las partes, debe tenerse presente las limitaciones que la propia Ley de Coparticipación de Recursos Fiscales y el Convenio Multilateral disponen. La Ley de Coparticipación, en el capítulo destinado a las obligaciones que deben asumir las partes, establece, entre otras, que no se gravarán por vía de impuestos, tasas –excepto aquellas retributivas de servicios-, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos. Por su parte, el Convenio Multilateral etablece que las municipalidades de las jurisdicciones (Provincias) adheridas al mismo podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección, etc., únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos como resultado de la aplicación de las normas de dicho Convenio. Sostiene Cassagne, J.C.(LL, 28/04/03) que como los recursos no alcanzan para repartir en los municipios resulta que éstos finalmente, invocando la llamada autonomía tributaria, crean tasas arbitrarias o les fijan valores a las existentes que exceden largamente los que tradicionalmente imponían por servicios locales efectivamente prestados, transformándolos en verdaderos impuestos. En los últimos años, los municipios de provincia se han lanzado abiertamente a la búsqueda de recursos tributarios con los cuales solventar sus cada vez más deficitarios presupuestos, vulnerando sistemáticamente los límites que a su poder tributario fija la Constitución Nacional, el Convenio Multilateral y las distintas leyes orgánicas provinciales de coparticipación secundaria de recursos, creando bajo la ficción jurídica de tasa, verdaderos impuestos que no se corresponden con prestación alguna a cargo del municipio, o sus administraciones reclaman el gravamen sin la existencia de prestación del servicio y ni siquiera del sustento territorial del contribuyente. Sin perjuicio de la indiscutible autonomía municipal, las potestades tributarias de los municipios son derivadas de las provincias a las que pertenecen (“Operadora de Estaciones de Servicio S.A. v. Municipalidad de Avellaneda, entre otros), de forma tal que los estados provinciales pueden fijar límites al poder de imposición comunal. El avance fiscal de los municipios antes aludido revela una grave distorsión, creando una suerte de poder originario autónomo, lo que resulta inconstitucional, por violar el diseño y sentido de los poderes tributarios del Estado Federal y de las Provincias en la Constitución Nacional. Según Nadin Argañaraz (3) un 26% de los ingresos públicos son recolectados por las provincias y municipios, existiendo impuestos (disfrazados de tasas en el ámbito municipal) que resultan sumamente negativos para la competitividad local y la eficiencia de la producción. La existencia de mas de 1100 municipios en todo el país deja abierta la posibilidad de que coexista una amplia variedad de “características” tributarias (alícuotas, bases imponibles, exenciones).

La Tasa de Seguridad e Higiene –uno de los tributos locales más dañinos- funciona en la práctica como un verdadero impuesto, siendo en la mayoría de los casos los ingresos brutos el objeto sobre el cual se impone. De este modo, existe una gran similitud entre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la Tasa de Seguridad e Higiene, con daños también equiparables: distorsión de precios relativos; pérdida de competitividad de los productos nacionales; incentivos a la integración vertical y consecuentemente desaliento y agresión a las PYME, entre otros. Debe asimismo tenerse en cuenta que, algunos municipios han considerado como base de imposición a los ingresos provenientes de exportaciones, pese a que los Organos de Aplicación del Convenio Multilateral se han expedido sobre su no cómputo. A todo lo expuesto cabe agregar que, en colisión con elementales principios de desarrollo, los grupos de actividades económicas se encuentran, en general, gravados de manera más fuerte en los municipios en los que su participación en la producción es más alta. Es decir, existe un comportamiento oportunista de gravar más a quien más ha invertido y más produce en la región, siendo –en consecuencia- quien más aporta a los Fiscos. Dicho en términos populares, “morder la mano de quien le da de comer”. Entendemos que el acuerdo interjurisdiccional en materia de coparticipación federal de impuestos, materializado mediante la adhesión a una ley Convenio, debe obligar a las provincias a que sus municipios sólo puedan aplicar tasas, y éstas sólo por prestación efectiva de servicios, calculadas sobre indicadores relacionados directamente con la magnitud de dicha prestación, rechazándose cualquier asimilación a impuestos, tales como los que utilizan como base de imposición el monto de ventas. Asimismo, deberían disponerse sanciones para aquellas provincias en las que los municipios de su jurisdicción se alcen contra la Ley de Coparticipación y/o el Convenio Multilateral, en tanto se mantenga dicha situación, de manera tal que el Fisco Provincial se halle obligado a trasladar el perjuicio de la sanción al municipio infractor. En cuanto a los gastos del municipio que no puedan ser financiados con el cobro de tasas por la prestación efectiva de los mismos, éstos deberán financiarse con los recursos que obtenga el municipio por la distribución de recursos coparticipados y aquellos impuestos provinciales que la Provincia delegue en ellos (los municipios) su cobro o por los que se les hayan conferido facultades para imponerlos, en tanto no existan incompatibilidades con impuestos nacionales. Esperamos que de las propuestas presentadas, asi como del análisis y discusión a que se abocará la Comisión Nº 1(Tributación de los Municipios) en las Jornadas Tributarias a celebrarse en Mar del Plata en Noviembre de este año, surjan alternativas enriquecedoras que codyuven a motorizar el cambio que algunos de los temas aquí tratados merecen. VI.- ACUERDO TRANSACCIONAL Y ARBITRAJE TRIBUTARIO Si bien el tema ha sido tratado por la doctrina nacional y extranjera y adoptado por la legislación de otros países, en el nuestro no ha tenido cabida en la normativa tributaria. Siendo ello así, hemos de mencionar afirmaciones de tributaristas internacionales que consideramos relevante en virtud de que las mismas justifican y ponderan tal procedimiento para la resolución de conflictos, tratando con ello de contribuir a la receptividad del mismo en la legislación argentina. Acuerdo Transaccional Según J.J. Zornoza Pérez, en el prólogo a la obra referenciada (4), aunque exista un cierto prejuicio dogmático sobre los riesgos que para la legalidad tributaria pueda suponer la admisión de transacciones de esta materia, lo cierto es que, en último extremo, el sometimiento de la Administración a la ley no se garantiza mejor cuando su

voluntad se manifiesta a través de un acto impuesto unilateralmente por los órganos competentes, que cuando se emplean técnicas convencionales que permiten un diálogo sobre los hechos con relevancia tributaria y su calificación en orden a resolver las incertidumbres o inseguridades planteadas. Y agrega que, como advirtiera John Locke, en su Ensayo sobre el entendimiento humano, “las nuevas opiniones se ven con desconfianza y usualmente encuentran oposición, sin otra razón que el no ser todavía comunes”. De modo que la utilización de técnicas transaccionales en los procedimientos tributarios puede, sin vergüenza alguna, justificarse también por cuestiones pragmáticas –y no por ello de menor valor jurídico- relacionadas con la eficacia y en una consiguiente disminución de la conflictividad. La autora (4) estudia la terminación convencional del procedimiento tributario a través de la fijación transaccional de las cuestiones fácticas y jurídicas que integran la obligación tributaria, con la finalidad de preparar el acto de liquidación y hacerlo efectivo. Versa sobre los acuerdos que lleven a cabo la Hacienda Pública y el obligado tributario con carácter preparatorio del acto de liquidación. Frente al rechazo que provoca la propia existencia de las transacciones tributarias en España, la práctica recorre su propio camino, mostrando figuras jurídicas que, si bien se recubren de una apariencia no negocial, en realidad ocultan la celebración de tales acuerdos. Cuando la Administración fiscal desarrolla su potestad de forma concordada no hace dejación de la autoridad que le ha sido otorgada para la protección del interés público. Por el contrario, considera que, en orden a satisfacer este interés, resulta más conveniente tener en cuenta la voluntad del obligado tributario en la formación del acto de liquidación. No se trata de plantear una alternativa al procedimiento actual, sino de completarlo y, sobre todo, de incorporar a aquél actuaciones que en la realidad se están produciendo al margen de todo control. Ello supondría una mayor garantía de legalidad. El planteamiento de la colaboración del ciudadano en la fijación del importe de su obligación tributaria se enmarca en la tendencia existente en EEUU y algunos países europeos dirigida a la solución de los conflictos en forma concordada. Asimismo, mediante la utilización de estas nuevas formas de resolución de controversias tributarias se consigue una descongestión de los Tribunales contencioso-administrativos ya que su naturaleza contractual provoca una vinculación a su contenido por parte de ambos intervinientes, lo que veda su futura impugnación ante la jurisdicción. Países como EEUU, Alemania, Italia y Francia han adoptado este tipo de procedimientos, losque a su vez son promovidos por la Recomendación del 16/09/1986 emitida por el Comité de Ministros del Consejo de Europa, a efectos de prevenir y reducir la sobrecarga de trabajo de los Tribunales. En Francia, el afán conciliador que impregna las relaciones entre el particular y la Hacienda Pública llega al punto de que se prevé la posibilidad de recurrir a instancias mediadoras, si el contribuyente no se adhiere a la deuda tributaria fijada por la Administración. La causa de la transacción es la eliminación de una incertidumbre. La transacción sólo podrá llevarse a cabo cuando exista un litigio entre las partes. Al ser la causa de este contrato la eliminación de una situación controvertida, se evita de este modo el proceso o se pone término al ya comenzado. Junto a ello, es necesaria la concurrencia de la voluntad de las partes de sustituir aquella situación por una relación cierta, mediante la realización de contraprestaciones mutuas. La finalidad de la transacción se centra en la ordenación de una situación incierta, sustituyéndola por otra cierta mediante el otorgamiento de contraprestaciones. La causa de este contrato no se encuentra en la aclaración de dicha situación litigiosa, en una búsqueda de la verdad material, sino en el establecimiento de una verdad formal. La causa de la transacción reside en la evitación del pleito, no en el descubrimiento de la verdad que, en realidad se desconoce. Importa llamar la atención sobre este dato, de donde se derivarán importantes consecuencias en el régimen sancionador aplicable y en la ausencia de incidencia de una eventual posterior clarificación de l verdad material.

Sólo se debe permitir la transacción tributaria cuando la dificultad de la prueba o las divergentes interpretaciones provoque una inseguridad objetiva acerca de la corrección de la postura de ambas partes. En los demás casos, la Administración está obligada a llegar a una prueba cierta y a defender jurídicamente la postura Conforme al contenido de lo antes apuntado, consideramos que resultaría aconsejable incorporar a la Ley de Procedimiento Tributario y a los Códigos Fiscales Provinciales y Municipales, el acuerdo transaccional y la mediación como alternativa válida para la solución de conflictos tributarios entre el Fisco y los Contribuyentes, en tanto el tema se halle sujeto a este tipo de procedimiento, según lo disponga la normativa aplicable, y se cumplan los requisitos a los que las partes se hallarán obligadas. Sería una facultad del contribuyente solicitarle al Fisco que quede habilitado el proceso de mediación, y éste no podría negarlo. Arbitraje Tributario El arbitraje es un mecanismo en virtud del cual las partes deciden someter la resolución de un conflicto a un tercero que decide con fuerza de cosa juzgada. En el procedimiento arbitral, la Administración renuncia a la posibilidad de resolver el conflicto, remitiendo tal solución a un tercero cuyo laudo será inimpugnable por las partes, salvo por las causas tasadas de impugnación de los laudos arbitrales. El arbitraje tendrá sentido en aquéllos casos en que la Administración se sitúa en una posición de paridad o igualdad con el administrado al concluir el procedimiento originario. Debe ser voluntario, puesto que si se impusiera con carácter forzoso, en tanto se prive al administrado de la posibilidad de acudir a la vía judicial, podrá vulnerarse el derecho a la tutela judicial efectiva. (5) La norma tributaria es compleja, cambiante y utiliza en ocasiones términos ambiguos que deben ser aclarados y acotados, tarea ésta que no tiene porqué recaer de manera exclusiva en la Administración. La litigiosidad en este ámbito hace recomendable la búsqueda de nuevas fórmulas que, compatibles con el principio de seguridad jurídica, mejoren el procedimiento de gestión tributaria. Por el principio de legalidad, la ley determina quién, cuando y cuánto hay que pagar, lo que no impide que, en su aplicación al caso concreto, la norma deba ser interpretada. En éste ámbito, el de la interpretación, y también en ocasiones en los supuestos de hecho determinantes del “cuánto”, es donde tendrían cabida las soluciones convencionales o arbitrales. Desde esta perspectiva, el principio de Reserva de Ley es previo y actúa en la fase de definición del tributo en tanto que las técnicas consensuadas actúan posteriormente, en la fase de aplicación de la norma. (5) Según sostiene Rafael Fernández Montalvo (6) en el ámbito específicamente tributario el convenio y la transacción tienen un peculiar tratamiento,. En el Derecho alemán, los convenios tributarios mantienen un sentido excepcional. Diferencia los acuerdos sobre el supuesto de hecho y los acuerdos sobre las cuestiones jurídicas, ya que encuentra en ellos una lesión de los principios de legalidad e igualdad impositivos. Francesco Moschetti (7) manifiesta que la imposición de numerosos deberes formales, la determinación de rentas abstractas basadas en reglamentos, la elevada presión tributaria provocada por las exigencias recaudatorias, la ineficacia de la Administración financiera en lo relativo a la devolución de ingresos y su autoritarismo en ocasión de las comprobaciones, originan intolerancia creciente en los contribuyentes. Al mismo tiempo, agrega, se ha perdido la confianza en la veracidad de los documentos contables como medio para determinar con adecuada certeza la renta efectiva del individuo. Se difunde una filosofía favorable a la determinación de la renta sobre la base de los promedios del sector al que pertenece el contribuyente. Es necesario conceder más garantías al contribuyente, hallar más puntos de encuentro entre la Administración y el contribuyente, evitar la hipertrofia del contencioso tributario.

Todo ello lleva a instaurar una nueva relación “Fisco-Contribuyente”, retornándose a la “comprobación con adhesión” o “concordato” (rectificación de las declaraciones juradas, en un único acto, en virtud de controversia y con adhesión del contribuyente) y la nueva figura de la “conciliación judicial”. La comprobación con adhesión conlleva el carácter definitivo de la base imponible así determinada: el contribuyente no puede impugnar el acto y la Administración financiera no puede integrarlo o modificarlo por haber llegado a su conocimiento elementos nuevos. La búsqueda del diálogo para llegar mejor a la verdad podría convertirse de hecho en una nueva costumbre y las nuevas hipótesis de acuerdo podrían realizarse en la práctica en virtud de la diferente mentalidad así creada. Este nuevo procedimiento dialogante se ha impuesto ya por la experiencia. Al referirse a los acuerdos en el Derecho Tributario Alemán, Román Seer (8) expresa que en los supuestos en que el recurrente lo solicite, la Administración tiene la obligación de discutir la cuestión controvertida con el interesado antes de emitir la resolución del recurso, fomentándose de tal manera un arreglo convencional del procedimiento de reclamación, evitándose las controversias ante el Tribunal financiero. El contenido puede referirse tanto a cuestiones jurídicas como relativas al supuesto de hecho, que sean controvertidas entre la autoridad y el obligado tributario. Si ambos conciertan tras la discusión un compromiso, la Administración remedia en cierta medida la posibilidad de que se interponga recurso, corrigiendo, con el consentimiento del recurrente, el acto impugnado. Sostiene J.J. Zornoza Pérez (9) que el sometimiento de la Administración tributaria a la ley, no se garantiza mejor a través de un acto impuesto unilateralmente por los órganos competentes. Ante las deficiencias del sistema de reclamaciones y recursos administrativos en materia tributaria, el establecimiento de instancias de conciliación o mediación pre-contenciosas, al cumplir una función de composición de los intereses enfrentados del contribuyente, pueden generar una dinámica muy beneficiosa en orden a la reducción de la litigiosidad y al logro de un cierto nivel de paz jurídica. Por razones relacionadas con las deficiencias del sistema de reclamaciones y recursos administrativos y su repercusión en la ya antigua crisis de la jurisdicción contenciosoadministrativa, la reflexión sobre la admisibilidad y conveniencia del empleo de técnicas alternativas al recurso administrativo está generalizada dentro de la tendencia global hacia la desjudicialización de los conflictos. De ahí que la normativa alemana haya previsto la posibilidad de sustituir el recurso ordinario por otros procedimientos, entre los que menciona los de conciliación, mediación y arbitraje ante órganos colegiados o comisiones específicas no sometidas a instrucciones jerárquicas. La experiencia comparada muestra que la búsqueda de soluciones concertadas entre la Administración y los contribuyentes, que eviten la vía del recurso, se ha extendido también a la materia tributaria, máxime teniendo en cuenta la positiva experiencia que ha supuesto el establecimiento del Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona, incluso el arbitraje. Adentrándonos en el tema específico del Arbitraje Tributario cabe resaltar la referencia que Ramón Falcón y Tella (10) hace a la obra de dos relevantes tributaristas de nuestro país (11) señalando que los tribunales arbitrales serán la única respuesta frente al fenómeno de privatización que afecta a todo el Derecho público. Y en este contexto aparece la materia impositiva como la de mayor riqueza para ser arbitrable. Incluso en cuestiones estrictamente jurídicas nada se opone, a juicio de este tributarista, a la solución arbitral, siempre que haya acuerdo entre las partes. Entiende que las controversias entre la Hacienda pública y los obligados tributarios admiten la solución arbitral. Unicamente exige que sea el legislador el que defina con suficiente precisión los supuestos y el alcance de este mecanismo de solución de conflictos.

El Derecho público no tiene porqué ir a la zaga del privado en estas cuestiones, pues la potenciación de soluciones transaccionales y arbitrales tampoco vulnera las exigencias de la reserva de ley, en la medida en que los árbitros resuelvan en Derecho. Para José J. Ferreiro Lapatza (12) existen casos en los que el contribuyente ha de tener derecho a una solución arbitral vinculante, a saber: a) cuando se aplique una presunción, como modo de reducir el peso de la carga de la prueba; b) cuando se aplique un concepto jurídico indeterminado tal como el valor de mercado; c) en los supuestos de estimación indirecta. En función a todo lo expuesto entendemos que resulta beneficioso incorporar a la Ley Procedimental y Códigos Fiscales Provinciales y Municipales la posibilidad del contribuyente de acceder al Arbitraje Tributario como alternativa para decidir con fuerza de cosa juzgada determinados conflictos que se susciten en la relación FiscoContribuyente., conforme a las pautas que a continuación se detallan. En la normativa se podrá limitar el alcance de los temas y montos en discusión que puedan ser sometidos a este tipo de acuerdo, así como los contribuyentes que podrían solicitarlo. Sería optativo para el contribuyente someter su caso a arbitraje y obligatorio para el Fisco si aquél lo solicitó y cumplió con todos los requisitos que se hubieren dispuesto. Los árbitros, por sí o como integrantes órganos colegiados, deberán ser profesionales independientes de acreditado prestigio en la especialidad, inscriptos como tales y aceptados por la AFIP u organo fiscal que corresponda, asignándose el caso por sorteo. El costo del arbitraje será a cargo del contribuyente. VII.- CONCLUSION Cuando el sistema tributario debe rendirse a las cada vez mayores necesidades de Caja de un Estado, consecuencia directa del déficit presupuestario originado, creando impuestos arbitrarios e ilegítimos y otros que, a efectos de satisfacer las necesidades antes apuntadas, transforman a dicho sistema en regresivo y distorsivo, sin respetar principios como el de equidad, legalidad, razonabilidad y capacidad contributiva, la disminución de los emprendimientos empresarios será cada vez más acentuada. Si a ello le agregamos el cercenamiento de los derechos del contribuyente, mediante la instalación de procedimientos arbitrarios que permiten al Fisco, por medio de sus agentes y sin intervención previa de la Justicia, disponer medidas cautelares que agredan al sujeto obligado antes de efectuarle la intimación de pago que corresponde, hemos de estar de acuerdo en que nada se hace para facilitar la creación de PYME y con ello agrandar el mercado productivo, y más aún, podemos afirmar que se logra el empobrecimiento de las pequeñas empresas existentes . Asimismo, hemos de estar de acuerdo en que son las pequeñas empresas las que sufren con mayor intensidad las arbitrariedades a que se somete a los contribuyentes, atento a que las grandes empresas han de contar con asesoramiento y capacidad económica suficiente que les permiten interponer los recursos administrativos por ante los Fiscos, contencioso administrativos y judiciales que les posibiliten salvaguardar sus derechos. Todo esto, al empequeñecerse la economía y la demanda laboral en general y de nuestros servicios profesionales en particular, nos afecta directamente como ciudadanos y prestadores de servicios, motivo por el cual consideramos que, redituable o no, es nuestra obligación concientizar a los contribuyentes de las alternativas con que cuentan a efectos de proteger sus derechos agredidos y realizar, por nuestra parte, los máximos esfuerzos, conforme a la ética que nos rige, para aceptar los casos encomendados. Además de ello, debemos promover las modificaciones a las normas tributarias y procedimentales en vigencia, con el fin facilitar que los Fiscos incrementen sus ingresos

y consecuentemente se reduzca la presión tributaria que los contribuyentes deben soportar y el sistema se depure de las imperfecciones que actualmente adolece

_______________________________________________________________________ (1) Presidente del IERAL-Fundación Mediterránea. “Los municipios y el costo argentino”. La Nación, 04/01/04 (2) “Voracidad fiscal vs economía solidaria”. César Medina Gandía. Novedades Fiscales. Ambito Financiero, 23/03/04, pág. 40 (3) Publicación citada en (1) (4) “Los procedimientos tributarios: Su terminación transaccional”. María L. GonzalezCuellar Serrano-Ed. Colex (Madrid), 1998 (5) “Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario”. Monografías Jurídico-Fiscales. Instituto de Estudios Fiscales- Ed. Marcial Pons, Madrid 1996. Presentación de la obra. (6) Magistrado del Tribunal Supremo. Obra citada en (4). Pág 107 y siguientes. (7) Profesor Ordinario. Facultad de Derecho. Universidad de Padua.Obra citada en (4). Pág. 123 y siguientes (8) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Colonia. Obra citada en (4). Pág. 146 y siguientes (9) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Carlos III de Madrid. Obra citada en (3). Pág. 167 y siguientes (10) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense de Madrid. Obra citada en (3). Pág. 257 y siguientes. (11) Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey. Arbitraje. Jurisdicción arbitral en controversias con el Estado. Proceso arbitral en cuestiones tributarias, Buenos Aires, La Ley, 1992 (12) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Barcelona. Obra citada en (3). Pág. 265