Biblioteka edukacji prawniczej Zarys prawa podatkowego wybrane zagadnienia

Polecamy nasze publikacje: W. Dmoch, T. Szymura

PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH 2007, wyd. 3 Podatkowe Komentarze Praktyczne H. Dzwonkowski (red.)

PRAWO PODATKOWE Zarys Prawa H. Dzwonkowski

ORDYNACJA PODATKOWA. KOMENTARZ Podatkowe Komentarze Becka J. Martini, Ł. Karpiesiuk

VAT W ORZECZNICTWIE EUROPEJSKIEGO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI Podatkowe Komentarze Praktyczne J. Marciniuk (red.)

PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH 2007, wyd. 7 Podatkowe Komentarze Becka R. Mastalski

PRAWO PODATKOWE Studia Prawnicze

ORDYNACJA PODATKOWA, wyd. 14 Twoje Prawo

www.edukacjaprawnicza.pl

www.sklep.beck.pl

Biblioteka edukacji prawniczej

ZARYS PRAWA PODATKOWEGO wybrane zagadnienia Anna Partyka-Szewczyk Piotr Zapadka

Zarys prawa podatkowego wybrane zagadnienia

Redakcja: Anna Bergiel

© Wydawnictwo C. H. Beck 2007 Wydawnictwo C. H. Beck, Sp. z o.o. ul. Gen. Zajączka 9, 01-518 Warszawa Skład i łamanie: Robert Janusz Druk i oprawa: P.W.P. Interdruk, Warszawa ISBN 978-83-7483-688-3

spis treści

Spis treści

Przedmowa Ordynacja podatkowa jako fundament prawa podatkowego

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.V V

VII

1

Charakterystyka podatków dochodowych w polskim systemie prawnym

14

Podatek od towarów i usług – wybrane aspekty

27

Podatki obrotowe – istota i rodzaje

46

Harmonizacja podatków pośrednich – wybrane orzecznictwo ETS

62

Charakterystyka podatków majątkowych i lokalnych w polskim systemie podatkowym

78

TEST – 100 pytań z prawa podatkowego!

97

Odpowiedzi do testu

110

V

2007-06-22 13:13:04

VI

Biblioteka EP Zarys prawa podat.VI VI

Biblioteka edukacji prawniczej

2007-06-22 13:13:06

przedmowa

Drodzy Czytelnicy! Oddajemy w Wasze ręce zarys wykładu prawa podatkowego, w którym postanowiliśmy skoncentrować się na wybranych zagadnieniach tego bardzo interesującego i niezmiernie dla nas wszystkich ważnego przedmiotu. Prawo podatkowe jest taką gałęzią prawa finansów publicznych, o którym zwykło się mawiać, że jest bardzo autonomiczne, tak z punktu widzenia specyficznych konstrukcji prawnych, odrębnej siatki pojęciowej i definicji legalnych, jak również coraz dynamiczniej rozwijającego się dorobku naukowego. Ponadto prawo podatkowe stanowi zespół bardzo skomplikowanych norm prawnych, które bardzo często przybierają formę tzw. norm parametrycznych, czyli norm technicznych, a nawet wzorów i wskaźników matematycznych, co bez wątpienia stanowi o sile występującego w prawie finansowym trendu zwanego ekonomizacją prawa, a polegającego na poszukiwaniu rozwiązań o charakterze normatywnym dla funkcjonujących pojęć lub zjawisk ekonomicznych oraz finansowych. Dodatkowo warty wskazania jest czynnik częstych zmian prawa podatkowego, które ze swojej istoty jest odzwierciedleniem relacji państwo – obywatel, poprzez swoistą emanację aktualnych koncepcji gospodarczych, społecznych oraz politycznych, które przybierają formę konkretnych rozwiązań prawnopodatkowych. Jest to zatem taka gałąź prawa, która w sposób niezwykle dynamiczny odzwierciedla wszelkie zmiany w zewnętrznym i wewnętrznym otoczeniu gospodarczym i społecznym danego państwa oraz jego aktualną politykę. Tym samym o prawie podatkowym należy myśleć przede wszystkim w kontekście roli, jaką odgrywa państwo w określonym (wybranym przez obywateli) modelu polityczno-gospodarczym, a także w kontekście użyteczności (łac. utilitas) tego prawa w realizacji wytyczonych przez państwo funkcji i działań. Z drugiej jednak strony, na prawo podatkowe należy patrzeć także z punktu widzenia codziennego funkcjonowania obywateli i firm, dokonujących czynności prawnych, prowadzących działalność gospodarczą, uzyskujących przysporzenia majątkowe czy też posiadających tytuły prawne do rzeczy ruchomych lub nieruchomości, co niezmiennie budzi zainteresowanie państwa z punktu widzenia prowadzonej polityki podatkowej oraz funkcji fiskalnej. Innymi słowy, prawo podatkowe towarzyszy nam w codziennym życiu, gdyż większość dokonywanych przez nas czynności – które wywołują określone skutki prawne – posiada również swoją swoistą „drugą stronę podatkową”.

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.VII VII

VII

2007-06-22 13:13:06

przedmowa Wziąwszy powyższe pod uwagę, dobre rozumienie przedmiotu prawo podatkowe jest niezmiernie interesujące tak z punktu widzenia relacji państwo – obywatel, jak również z punktu widzenia poprawnego i efektywnego finansowo dokonywania przez nas codziennych czynności – rodzących skutki prawnopodatkowe. Aby przybliżyć materię prawa podatkowego, Autorzy niniejszego opracowania zdecydowali się zebrać kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej tematyki, kierując się przede wszystkim doświadczeniami dydaktycznymi zdobytymi podczas pracy w Katedrze Prawa Finansowego i Ekonomii Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Kardynała Stefana Wyszyńskiego w Warszawie. Praca i dobry kontakt ze studentami tego wydziału pozwoliły Autorom wyselekcjonować te zagadnienia, które stanowią o istocie prawa podatkowego, a tym samym pozwalają na jego dobre zrozumienie. Żyjemy w czasach, w których umiejętność dokonywania trafnych syntez jest nieocenioną wartością, zatem niniejsza publikacja jest propozycją kompleksowego, acz syntetycznego spojrzenia na przedmiot prawa podatkowego – przy pełnym zrozumieniu dla jego rozciągłości, a tym samym potrzeby dokonywania niezbędnej selekcji. Mamy nadzieję, że publikacja ta pozwoli na uchwycenie istoty tego przedmiotu, a także zrozumienie celowości (łac. ratio) przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań prawnych, a tym samym będzie stanowiła chętnie używany przez studentów podręcznik do nauki prawa podatkowego. Anna Partyka-Szewczyk, dr Piotr Zapadka Warszawa, czerwiec 2007 r.

VIII

Biblioteka EP Zarys prawa podat.VIII VIII

Biblioteka edukacji prawniczej

2007-06-22 13:13:06

Ordynacja podatkowa jako fundament prawa podatkowego Prawo podatkowe od wielu już lat podlega silnej autonomizacji wobec dziedziny, z której pierwotnie się wywodzi, czyli prawa finansów publicznych. Przejawia się to istnieniem bardzo specyficznych instytucji prawnych, właściwych dla danej dziedziny prawa definicji legalnych, pojęć, specyficznego reżimu aktów prawnych (ustaw podatkowych) oraz oczywiście bardzo szerokiego kręgu adresatów regulacji prawno-podatkowych. Każda dziedzina prawa potrzebuje sui generis fundamentu, czyli regulacji prawnej, pełniącej rolę zbioru podstawowych mechanizmów, zasad i pojęć. Dla prawa podatkowego takim aktem prawnym jest Ordynacja podatkowa. Uwagi wstępne Ustawa z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa1 zawiera (w ramach jednego aktu prawnego) normy zarówno materialnoprawne, jak i formalnoprawne, co wyraża się we współwystępowaniu tak regulacji dotyczących powstania, wygaśnięcia i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jak i przepisów procedury podatkowej. Zamysłem ustawodawcy było zatem stworzenie takiej regulacji prawnej, która zawierałaby wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Jeśli zatem ustawy podatkowe o charakterze lex specialis wobec Ordynacji podatkowej, takie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) czy też ustawa o podatku od towarów i usług (VAT), zawierają w swojej treści pojęcie na przykład „podatnika”, to dzięki normom zawartym w Ordynacji wiadomo, jak dla potrzeb tychże ustaw i całego reżimu prawa podatkowego zdefiniowany jest „podatnik”. Podobnie rzecz ma się w stosunku do innych zdefiniowanych w OrdPU pojęć i mechanizmów, ze szczególnym uwzględnieniem mechanizmu przekształcania się abstrakcyjnego „obowiązku podatkowego” w skonkretyzowane „zobowiązanie podatkowe”. Także mechanizmy i podstawowe zasady uregulowanej w Ordynacji procedury podatkowej są w pewnym sensie wspólne dla toczonych przed organami podatkowymi postępowań, dotyczących wszystkich rodzajów podatków. Można zatem uznać, że dla dobrego zrozumienia prawa podatkowego niezbędne jest przede wszystkim bardzo staranne opanowanie przepisów Ordynacji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności analiza poszczególnych ustaw prawnopodatkowych, regulujących poszczególne rodzaje podatków. Omawiane współwystępowanie regulacji tak materialno-, jak i formalnoprawnych potwierdza także art.1 OrdPU. 1

T. jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: OrdPU.

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.1 1

1

2007-06-22 13:13:06

ordynacja podatkowa Art. 1. OrdPU: Ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Choć postępowanie podatkowe można zaliczyć do postępowań administracyjnych, z uwagi na fakt, że toczy się ono przed organem szeroko rozumianej administracji publicznej (w tym wypadku jest to „organ podatkowy”), zaś jego mechanizmy przypominają postępowanie administracyjne, to jednak zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 KPA przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w OrdPU, z wyjątkiem przepisów Działów IV (Udział prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski). W pozostałych kwestiach stosuje się przepisy postępowania podatkowego określone w OrdPU, co czyni omawiane regulacje Ordynacji jeszcze bardziej autonomicznymi, także w tym zakresie. Warto również wskazać na zakres przedmiotowy omawianej ustawy. Zgodnie z art. 2 OrdPU, przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 3) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przypomnienia wymaga, że podstawową różnicą pomiędzy wymienionymi powyżej rodzajami danin publicznych, jak „podatek” i „opłata”, jest ekwiwalentność danego świadczenia. Podatki są nieekwiwalentne, gdyż płacąc je, podatnicy nie mogą domagać się spełnienia od państwa jakichś konkretnie zdefiniowanych świadczeń. Tymczasem opłaty wnoszone do urzędów administracji publicznej są z reguły związane z dokonywanymi przez te urzędy konkretnymi czynnościami urzędowymi (np. wydawaniem zaświadczeń), stanowiącymi swoisty ekwiwalent polegający na uzyskaniu przez podatnika jakiegoś konkretnego „świadczenia urzędniczego”. Analiza podstawowych pojęć 1. Podatek Art. 6. OrdPU: Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na podstawie powyższej definicji możemy wyróżnić następujące cechy podatku: V nieodpłatność – brak jest świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu publicznoprawnego dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku; dokonanie zapłaty podatku nie jest podstawą do żądania przez podatnika wypełnienia konkretnego świadczenia przez państwo; V przymusowość – cecha ta wynika z uprawnień państwa o charakterze władczym, obejmujących stanowienie podatków, określenie ich wysokości; państwo dysponuje także określonymi instrumentami prawnymi pozwalającymi na realizację należnego mu świadczenia pieniężnego (tu: podatku); instrumenty te obejmują zarówno środki egzekucyjne, jak i środki represyjne w postaci sankcji karnych czy swoistych sankcji podatkowych; 2

Biblioteka EP Zarys prawa podat.2 2

Biblioteka edukacji prawniczej

2007-06-22 13:13:06

ordynacja podatkowa V bezzwrotność – jest to ostateczne (definitywne) przekazanie środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz podmiotu publicznoprawnego (państwa, jednostki samorządu terytorialnego); cecha ta pozwala na rozróżnienie podatku od innych świadczeń publicznoprawnych, które mają inne cechy podatku, ale są świadczeniami zwrotnymi (np. emisja skarbowych papierów wartościowych); V pieniężny charakter – jest to wyłącznie świadczenie o charakterze pieniężnym, ponieważ w systemie gospodarki towarowo-pieniężnej pieniądz jest najdogodniejszą formą realizacji dochodów związków publicznoprawnych2; wreszcie V publicznoprawny charakter – cecha ta wynika z wymienionych powyżej cech, które ostatecznie eliminują możliwość uznania tego świadczenia za prywatnoprawne, oparte na stosunku zobowiązaniowym wynikającym z woli stron. W rozumieniu OrdPU, przez podatki rozumie się również: V zaliczki na podatki, V raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, V opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 OrdPU). 2. Podatnik Z definicji zawartej w art. 7 OrdPU wynika, że podatnikiem jest podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Co do zasady, w polskim systemie podatkowym, podmioty te to w zasadzie podatnicy indywidualni, np. osoba fizyczna czy spółka z o.o. Podatnik grupowy jest wyjątkiem i jego ustanowienie ma charakter dobrowolny (np. podatkowa grupa kapitałowa). Funkcjonowanie danego podmiotu jako podatnika jest stanem obiektywnym, wynikającym z przepisów ustawy. Podmiot funkcjonuje jako podatnik nawet wtedy, gdy niekoniecznie wiąże się to ze zobowiązaniem podatkowym, np. dana osoba nie przekroczyła progu kwotowego powodującego obowiązek zapłacenia podatku. Należy zaznaczyć, że Ordynacja dopuszcza ponadto możliwość ustanawiania przez poszczególne ustawy podatkowe podatnikami innych podmiotów niż wymienione w art. 7 § 1 OrdPU, co ma miejsce w przypadku ustawy o VAT. 3. Płatnik i inkasent Instytucje płatnika i inkasenta niewątpliwie wpływają na usprawnienie poboru podatku. Płatnik jest podmiotem zobowiązanym do: V obliczenia podatku (zaliczki, przedpłaty, raty), który jest należny od podatnika, lub stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie powstało; V pobrania obliczonej kwoty podatku; V wpłacenia tej kwoty w obowiązującym terminie organowi podatkowemu. Należy zaznaczyć, że status płatnika podmiot uzyskuje wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, przy czym podmiot ten nie może zrezygnować ze swych obowiązków, ani też nikt (co do zasady) nie może go od nich zwolnić. Płatnik i inkasent nie są stroną stosunku prawnopodatkowego, a jedynie realizują obowiązki, jakie zostały im powierzone w interesie związku publicznoprawnego3. 2 3

L. Etel [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 2000, s. 12. M. Bogucka [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 83.

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.3 3

3

2007-06-22 13:13:06

ordynacja podatkowa Inkasent jest podmiotem prawa podatkowego zobowiązanym do dokonania dwóch czynności: V poboru podatku od podatnika, V zapłaty podatku organowi podatkowemu. UWAGA! Inkasent nie ma prawa do ustalania wielkości zobowiązania podatkowego – tak jak płatnik. Obowiązek obliczenia podatku w tym przypadku spoczywa na podatniku lub organie podatkowym. Instytucja inkasenta służy ułatwieniu dokonywania wpłat kwot podatku, jak i obniżeniu kosztów poboru podatku, dlatego też funkcja ta najczęściej jest powierzana osobom, które mają łatwy i bezpośredni kontakt z podatnikami, np. sołtysom. Obowiązki inkasenckie mogą być nałożone na dany podmiot albo w drodze ustawy, albo na podstawie aktów prawa miejscowego (np. uchwały rady gminy). Nie jest dopuszczalne ustalenie tych obowiązków w ramach umowy. Płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, natomiast w przypadku podatków lokalnych – wynagrodzenie ustalają organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Instytucja płatnika występuje w wielu podatkach, przy czym najczęściej w przypadku podatków dochodowych: V w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem są np.: – zakłady pracy z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób uzyskujących z tych zakładów przychody ze stosunku pracy, – organy rentowe od wypłacanych emerytur i rent; V w podatku dochodowym od osób prawnych płatnikiem jest np.: – spółka z o.o. dokonująca wypłaty dywidend. Instytucja inkasenta występuje obecnie przy poborze podatków lokalnych, np. w: – podatku od posiadania psów, – podatku leśnym, – podatku rolnym. 4. Organy podatkowe W przepisach Ordynacji podatkowej nie znajdziemy definicji organów podatkowych przez wskazanie ich istotnych cech, ale przez ich wyliczenie, jak to ma miejsce w przypadku art. 13 OrdPU. a) rodzaje organów podatkowych – wykres 1, b) właściwość instancyjna organów podatkowych. Właściwość instancyjna (funkcjonalna) organu określa, który z organów w danym pionie ma kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy w danej instancji, a który do jej weryfikacji4. 5. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe Art. 4. OrdPU: Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. 4

M. Karlikowska [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 116.

4

Biblioteka EP Zarys prawa podat.4 4

Biblioteka edukacji prawniczej

2007-06-22 13:13:06

ordynacja podatkowa Rodzaje organów podatkowych

Wykres 1.

państwowe naczelnicy naczelnicy urzędów skarbowych urzędów celnych

samorządowe Minister Finansów – w szczególnych przypadkach

dyrektorzy izb celnych

dyrektorzy izb skarbowych

samorządowe kolegia odwoławcze marszałek województwa, starosta

wójt, burmistrz, prezydent miasta

WŁAŚCIWOŚĆ INSTANCYJNA ORGANÓW PODATKOWYCH organy podatkowe

państwowe

samorządowe

Minister Finansów

I instancji

naczelnicy urzędów skarbowych i celnych

wójt, burmistrz, prezydent miasta, marszałek województwa oraz starosta

sprawy polegające na weryfikacji prawomocnych decyzji w nadzwyczajnych pozainstancyjnych trybach – gdy MF działa z urzędu, np. wznowienie postępowania

II instancji

dyrektorzy izb samorządowe kolegia skarbowych i celnych odwoławcze

w powyższych sprawach jako organ odwoławczy

Art. 5. OrdPU: Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe 1. Obowiązek a zobowiązanie – różnice Jak wynika z powyższej tabeli porównawczej, dla powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest wcześniejsze ustalenie obowiązku podatkowego, czyli zobowiaznie podatkowe nie wystapi, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony obowiazek podatkowy. Należy podkreślić, że nie zawsze wystąpienie obowiązku podatkowego będzie równoznaczne z powstaniem zobowiązania podatkowego, np. gdy podatnik osiągnie dochód nieprzekraczający kwoty wolnej od opodatkowania. 2. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe W polskim systemie podatkowym funkcjonują dwie podstawowe metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: V z mocy prawa (ex lege), V poprzez wymiar podatku (zob. art. 21 § 1 OrdPU) – wykres 2.

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.5 5

5

2007-06-22 13:13:07

ordynacja podatkowa Powstanie zobowiązania podatkowego ex lege łączy się z obowiązkiem podatnika obliczenia należnego podatku (samowymiar podatku) i przeważnie łączy się z obowiązkiem złożenia deklaracji, przy czym zgodnie z art. 21 § 2 OrdPU podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (co do zasady). obowiązek podatkowy5 sposób powstania

zobowiązanie podatkowe

samoistnie, jest nieskonkretyzowaną z mocy prawa (ex lege) lub wymierzane powinnością przymusowego przez organ podatkowy świadczenia pieniężnego → następuje zdarzenie prawne, z którym prawo wiąże obowiązek podatkowy

sposób istnienia nieskonkretyzowany obowiązków i uprawnień

skonkretyzowany

forma

nie ma żadnej formy

ma formę deklaracji albo decyzji

powinności

wywołuje powinność wymiaru, ale nie jest związany z wymagalnością zobowiązania

konkretyzacja zobowiązania powoduje, że uprawnienia i obowiązki są wymagalne

charakter powstania

obiektywny

subiektywny – związany z samowymiarem lub decyzją wymiarową

termin powstania

I II obowiązek podatkowy → zobowiązanie podatkowe

Wykres 2.

Powstanie zobowiązania podatkowego

z mocy prawa (ex lege)

zobowiązanie ustala podatnik w drodze tzw. samoobliczenia podatku

chyba że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję (deklaratoryjną), w której określa wysokość zobowiązania podatkowego

w drodze wymiaru podatku przez organ podatkowy

organy podatkowe określają w decyzji treść zobowiązania podatkowego

decyzja ma charakter konstytutywny

tak powstają zobowiązania np. w podatku rolnym czy podatku od spadków i darowizn

tak powstają zobowiązania np. w podatkach dochodowych czy podatku VAT 5

Sporządzono na podstawie: H. Dzwonkowski, op. cit.

6

Biblioteka EP Zarys prawa podat.6 6

Biblioteka edukacji prawniczej

2007-06-22 13:13:07

ordynacja podatkowa Sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wygasa głównie przez spełnienie świadczenia; cel tego stosunku zostaje zrealizowany, więc zanika więź łącząca wierzyciela i dłużnika6. Na gruncie OrdPU (art. 59) możemy rozróżnić następujące sposoby wygaśnięcia zobowiązań: a) efektywne (następuje zakończenie stosunku prawnego i zobowiązanie zostaje wykonane): V zapłata, V potrącenie, V zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, V pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, V przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, V przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; b) nieefektywne (zobowiązanie zostaje wykonane, ale cel nie zostaje osiągnięty – zobowiązanie pozostaje niewykonane): V zaniechanie poboru podatku, V umorzenie zaległości, V przedawnienie. Poniżej przedstawiamy omówienie wybranych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. 1. Zapłata podatku Zapłata podatku następuje w drodze wpłacenia przez podatnika lub też płatnika czy inkasenta należności podatkowej na rachunek właściwego organu podatkowego. Zgodnie z art. 60 OrdPU, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: V przy zapłacie gotówką – dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; V w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku podatnika (płatnika, inkasenta).

Zawsze w formie polecenia przelewu zapłaty podatków dokonują podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą i są obowiązani do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów – niezależnie, czy dany podatek ma związek, czy nie z prowadzoną działalnością – czyli zarówno CIT, jak i podatek od nieruchomości. Podstawowym warunkiem prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego jest to, aby zostało ono wykonane we właściwym czasie – jeżeli nie zostanie ono wykonane w określonym terminie, oznacza to, że nie zostało spełnione lub że spełniono je nienależycie7. Z chwilą nadejścia terminu realizacji świadczenia staje się ono wymagalne, czyli wierzyciel (Skarb Państwa) ma prawo do żądania jego realizacji od dłużnika (podatnika, płatnika czy inkasenta). Terminy wymagalności świadczenia podatkowego: V jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji konstytutywnej organu podatkowego – 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 OrdPU); V jeżeli zobowiązanie powstaje na zasadzie samowymiaru podatnika – ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 OrdPU); V jeżeli wpłaty dokonuje płatnik – ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 4 OrdPU); 6 7

Zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 197. R. Mastalski, op. cit., s. 200.

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.7 7

7

2007-06-22 13:13:07

ordynacja podatkowa V jeżeli wpłaty dokonuje inkasent – dzień następujący po ostatnim dniu, w którym wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 4a OrdPU). Jeśli podatnik (płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia) jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, to od jego dyspozycji zależy, którego zobowiązania podatkowego dana wpłata dotyczy8. Jeśli jednak nie dokona wskazania, dana wpłata jest zaliczana (co do zasady) na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminach płatności (art. 62 § 1 OrdPU). Organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku (art. 48 OrdPU) – co następuje na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (np. ochrona miejsc pracy). Odroczenie terminu polega na przesunięciu w czasie końcowej daty wymagalności zobowiązania podatkowego. Nieterminowe wykonanie zobowiązania powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 OrdPU), którą jest co do zasady9: V podatek niezapłacony w terminie płatności, V niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku. Jeżeli powstanie zaległość podatkowa, podatnik (płatnik, inkasent) jest zobowiązany do uiszczenia należnych odsetek, które pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego – czyli warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest istnienie zobowiązania głównego. Ich naliczanie następuje automatycznie – po stwierdzeniu zaległości podatkowej. Co do zasady, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 OrdPU). W przypadku odsetek od niezapłaconych zaliczek – organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a OrdPU). Powstanie zaległości podatkowej, poza obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę, może także spowodować wszczęcie przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego. Wysokość zaległości podatkowej jest określana w drodze decyzji wydawanej przez organ podatkowy (art. 21 § 3 OrdPU). Dlatego też należy stwierdzić, że zaległość podatkowa nie jest samoistną należnością podatkową, a stanowi jedynie niezrealizowane (w całości lub części) zobowiązanie podatkowe10. 2. Potrącenie (kompensata) Niezbędnymi przesłankami do zastosowania potrącenia w przypadku wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa są: V wzajemność wierzytelności – podatki stanowiące dochód budżetu państwa winny być potrącane z wierzytelności wobec Skarbu Państwa, podatki stanowiące dochód jednostek samorządu terytorialnego – z wierzytelności tych jednostek, V bezsporność wierzytelności – musi ona wynikać z prawomocnego orzeczenia sądu lub organu administracji albo nie jest ona kwestionowana przez dłużnika, V wymagalność wierzytelności – upłynął dla niej termin zapłaty i można go dochodzić na drodze prawnej. Potrącenia wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa muszą pochodzić z określonych tytułów prawnych, które zostały wymienione w art. 64 § 1 pkt 1–6 oraz art. 65 § 1 OrdPU. Potrącenie może być dokonane na wniosek podatnika lub z urzędu. 8

Stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Zob. art. 52 OrdPU. 10 R. Mastalski, op. cit., s. 206. 9

8

Biblioteka EP Zarys prawa podat.8 8

Biblioteka edukacji prawniczej

2007-06-22 13:13:07

ordynacja podatkowa W przypadku potrącenia na wniosek podatnika: jest to czynność jednostronna podatnika, jednakże podlegająca kontroli organu podatkowego, który wydaje postanowienie w sprawie potrącenia. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi niedopuszczalność potrącenia – wydaje decyzję o odmowie potrącenia. W sytuacji potrącenia z urzędu następuje wydanie postanowienia organu podatkowego, na które podatnikowi służy zażalenie. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze potrącenia następuje: V na wniosek podatnika – z dniem złożenia wniosku (o ile nie zostanie on zakwestionowany przez organ podatkowy), V z urzędu – w dacie wydania postanowienia o potrąceniu. 3. Przedawnienie Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że wierzyciel podatkowy po upływie danego terminu przedawnienia nie może dochodzić od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania. rodzaj przedawnienie przedaw- prawa wymiaru przez wydanie nienia decyzji (art. 68 § 1 OrdPU)

przedawnienie prawa wymiaru zobowiązań wymierzanych obligatoryjnie w podatkach: rolnym, leśnym, od nieruchomości osób fizycznych, w podatku od spadków i darowizn (art. 68 § 2 OrdPU)

przedawnienie prawa wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 68 § 3 OrdPU)

przedawnienie prawa wymiaru zobowiązania z tytułu dochodu nieujawnionego (art. 68 § 4 OrdPU)

przedawnienie wykonania zobowiązania oraz prawa do korekty deklaracji decyzją wymiarową (art. 70 § 1 OrdPU)

termin zobowiązanie przedaw- podatkowe nienia nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat

jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (przedawnienie pierwotne wymiaru) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (przedawnienie wtórne wymiaru), zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy

dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy

zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku11

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponoszą: V podatnik, V płatnik, 11

Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.9 9

9

2007-06-22 13:13:07

ordynacja podatkowa V inkasent, V następcy prawni, V osoby trzecie – w przypadkach określonych w OrdPU. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter: V majątkowy, V osobisty, V nieograniczony (z wyjątkiem odpowiedzialności osób trzecich), co oznacza, że wierzyciel podatkowy ma prawo do zaspokojenia swojego roszczenia z całego majątku dłużnika, istniejącego w momencie realizacji tejże odpowiedzialności. Odpowiedzialność podatkowa związana jest również z problematyką odpowiedzialności solidarnej. Ordynacja podatkowa przyjmuje, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 OrdPU). Tak więc zobowiązanie solidarne będzie miało miejsce, gdy ustawa podatkowa nałoży obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty12. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych – zobowiązane są obie strony stosunku cywilnoprawnego, np. umowy sprzedaży. 1. Odpowiedzialność podatnika Zgodnie z art. 26 OrdPU, podatnik odpowiada za swoje zobowiązania całym majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona). Jeżeli podatnik (płatnik, inkasent) pozostaje w związku małżeńskim i istnieje małżeńska wspólność majątkowa – odpowiedzialność obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W przypadku, gdy: V zawarto umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, V zniesiono wspólność majątkową prawomocnym orzeczeniem sądu, V nastąpiło ustanie wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka, V uprawomocniło się orzeczenie sądu o separacji, ich skutki prawne nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej. Należy także pamiętać, że jeżeli małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, to ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (art. 91 § 4 OrdPU). 2. Odpowiedzialność płatnika lub inkasenta Płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, a inkasent za podatek pobrany, a niewpłacony. Jest to odpowiedzialność nieograniczona (całym majątkiem). Jeśli organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że płatnik lub inkasent nie dopełnił ww. obowiązków, to wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, gdzie określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. 12

R. Mastalski, op. cit., s. 239.

10

Biblioteka EP Zarys prawa podat.10 10

Biblioteka edukacji prawniczej

2007-06-22 13:13:07

ordynacja podatkowa 3. Odpowiedzialność następców prawnych za zobowiązania podatkowe (zasada sukcesji uniwersalnej) Przepisy OrdPU dotyczące odpowiedzialności następców prawnych są regulacjami o charakterze lex generalis wobec unormowań zawartych w szczegółowych ustawach podatkowych. Można wyróżnić następujące kategorie następców prawnych: V osoby prawne powstałe w wyniku łączenia się i przejęcia innych podmiotów, V osoby prawne powstałe w wyniku przekształcenia, V zakłady komunalne powstałe w wyniku połączenia lub przekształcenia V co do zasady, wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek albo też przekształcanej osoby lub spółki (zakładu komunalnego), V spadkobiercy V co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe następuje w drodze decyzji konstytutywnej wydanej przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania spadkodawcy. 4. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich W przypadkach wymienionych w OrdPU, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponoszą również osoby trzecie. I choć nie są one związane ze zobowiązaniem podatkowym, to decyzją organu podatkowego mogą ponosić odpowiedzialność osobistą za zobowiązania podatkowe. Ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe: V odpowiadają całym swym majątkiem za zaległości podatkowe podatnika (następcy prawnego podatnika); V jest to odpowiedzialność solidarna; V decyzję (konstytutywną) o odpowiedzialności osób trzecich wydaje organ podatkowy, przy czym postępowanie nie może być wszczęte przed: V upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, V dniem doręczenia decyzji: – określającej wysokość zobowiązania podatkowego, – o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, – w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, – określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, – dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego; V nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat; V przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na wyżej wymienionych zasadach mogą ponosić następujące podmioty: V rozwiedziony małżonek podatnika; V członek rodziny podatnika; V nabywca przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku – jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15 000 zł; V dzierżawca nieruchomości oraz jej użytkownik;

Zarys prawa podatkowego

Biblioteka EP Zarys prawa podat.11 11

11

2007-06-22 13:13:07