Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf die Lohn- und Gehaltsabrechnung

Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf die Lohn- und Gehaltsabrechnung Inhaltsverzeichnis Inhalt Wie wirken sich Beiträge in eine bAV ...
Author: Johanna Blau
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Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf die Lohn- und Gehaltsabrechnung

Inhaltsverzeichnis

Inhalt Wie wirken sich Beiträge in eine bAV auf die Lohn-/

03–04

Gehaltsabrechnung aus? Muster-Gehaltsabrechnung vor der

05

Gehaltsumwandlung

06–07

Muster-Gehaltsabrechnung § 3 Nr. 63 Muster-Gehaltsabrechnungen Unterstützungskasse,

08–09

Pensionszusage Muster-Gehaltsabrechnungen Direktversicherung

10–11

Altzusage – Beiträge aus Sonderzahlungen Muster-Gehaltsabrechnungen Direktversicherung

12–13

Altzusage – Beiträge aus lfd. Gehalt

15

Beitragsanteile oberhalb von 4 % der BBG Muster-Gehaltsabrechnung für monatlich anteilige

16

Berücksichtigung der Freibeträge Muster-Gehaltsabrechnung für jeweils maximale

17

Berücksichtigung der Freibeträge

19

VL XXL – Ganz groß in Sachen Rente

20

Beispiel Umwandlung von VL plus Arbeitgeberzuschuss

21

Beispiel Umwidmung von VL plus Entgeltumwandlung

23-24

Aufzeichnungs- und Meldepflichten

25–30

Auszug aus dem BMF-Schreiben vom 24.07.2013 Auszug aus der Sozialversicherungsentgeltverordnung

31

– SvEV

33

Auszug aus dem Einkommensteuergesetz - EStG

2

Wie wirken sich Beiträge in eine bAV auf die Lohn-/ Gehaltsabrechnung aus?

Eine pauschale Antwort auf diese Frage gibt es nicht.

Wie stellt sich die Steuer- bzw. Sozialversicherungs-

Die Auswirkungen sind vielseitig und unterschiedlich.

freiheit der Beiträge dar?

Entscheidend sind beispielsweise das Datum der Versor-

Zur Beantwortung dieser Frage muss in den Durchfüh-

gungszusage, der Durchführungsweg und auch wer die

rungswegen Direktversicherung und Pensions kasse

Beiträge trägt (Arbeitgeber oder -nehmer).

zwischen Altzusagen und Neuzusagen unterschieden werden. Altzusagen sind Versorgungszusagen, die bis

Auf welchem Grundgedanken basiert eine Versor-

zum 31.12.2004 erteilt wurden, Neuzusagen sind solche,

gungszusage durch Entgeltumwandlung?

die ab dem 01.01.2005 erteilt wurden.

Der Arbeitnehmer erhält die Möglichkeit, eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversor-

Direktversicherung und Pensionskasse

gung (bAV) aus eigenen Mitteln (Bruttolohn) zu finan-

– jeweils Altzusagen

zieren. Zu diesem Zweck vereinbaren Arbeitnehmer

Bei Altzusagen im Bereich der Direktversicherung wurde

und Arbeitgeber die Umwandlung eines noch nicht fäl-

i. d. R. von § 40b EStG in der bis 31.12.2004 gültigen Fas-

ligen Gehaltsanspruches zu Gunsten einer Anwart-

sung Gebrauch gemacht. Dieser sieht die Pauschalbe-

schaf t auf betriebliche Altersversorgung. Für den

steuerung der Beiträge bis zu 1.752 € mit 20 % (zzgl. Soli-

Arbeitnehmer und den Arbeitgeber ist hierbei von Vor-

daritätszuschlag und Kirchensteuer) vor.

teil, dass der umgewandelte Gehaltsteil in bestimmten Grenzen der Steuer- und der Sozialversicherungspflicht

Beiträge aus laufendem Arbeitslohn (z. B. Monatsgehalt,

entzogen wird. Mit Inkrafttreten des „Gesetzes zur För-

lfd. gezahlte Zuschläge und Zulagen etc.) sind bei Altzu-

derung der betrieblichen Altersversorgung“ wurde

sagen nicht von der Sozialversicherung befreit. Die Sozi-

die seinerzeit in Verbindung mit der Entgeltumwand-

alversicherungsfreiheit gilt nur für Beiträge aus Sonder-

lung gesetzlich geregelte zeitliche Befristung der

zahlungen (z. B. Urlaubs-/ Weihnachtsgeld, einmalige

Sozialversiche rungsfreiheit der Beiträge (bis Ende

Abfindungen, Gratifikationen etc.) in den Grenzen des

2008) beseitigt. Somit werden auch die durch Entgelt-

§ 40b EStG.

umwandlung finan zier ten Beiträge in bestimmten Grenzen dauerhaft nicht mit Sozialversicherungsbei-

Arbeitgeberfinanzierte Beiträge sind unabhängig von

trägen belastet.Der Arbeitnehmer finan ziert bei Nut-

der Beitragszahlungsweise in den Grenzen des § 40b EStG

zung der Fördermöglichkeiten somit seine Altersver-

nicht beitragspflichtig in der Sozialver sicherung.

sorgung in erheblichem Umfang aus steuer- und sozialversicherungsfreien Beiträgen (Arbeitnehmer-

Die steuerliche Behandlung der Beiträge zu Gunsten

finanzierung).

einer Pensionskasse regelt seit 2002 der § 3 Nr. 63 EStG. Somit sind Beiträge bis zu 4 % der Beitragsbemessungs-

Arbeitgeber- und Mischfinanzierung

grenze (BBG) West steuerfrei. Für Altzusagen gilt, dass

Der Arbeitgeber ist oftmals bereit, einen Zuschuss zu zah-

Beitragsanteile, die diese Grenze übersteigen, bis zu einer

len, da auch er von der Sozialversicherungsfreiheit der

Höhe von 1.752 € nach § 40b EStG pauschalbesteuert

bAV-Beiträge profitiert. Stammt der gesamte Beitrag einer

werden können.

Zusage vom Arbeitgeber, handelt es sich um eine Arbeitgeberfinanzierung. Setzt sich der Beitrag aus einem Arbeitgeberzuschuss und Entgeltumwandlung zusammen, liegt eine mischfinanzierte Zusage vor.

3

In der Sozialversicherung sind Zahlungen im Rahmen des

Unterstützungskasse und Pensionszusage

§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG (max. 4 % der BBG-West) beitrags-

Die steuerliche Begünstigung ergibt sich aus § 11 EStG.

frei. Im Hinblick auf evtl. die o. g. Grenzen übersteigende

Die Beiträge gelten als nicht zugeflossen und sind des-

und nach § 40b EStG in der Fassung vom 31.12.2004

halb unbegrenzt steuerfrei.

lohn steuerpauschalierte Beiträge gelten die zuvor geFür die Frage der Sozialversicherungspflicht oder –frei-

machten Aussagen (Altzusagen im Bereich Direktver-

heit ist zwischen arbeitgeber- und arbeitnehmerfinan-

sicherung) sinngemäß.

zierten Beiträgen zu unterscheiden. Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds – jeweils Neuzusagen

Die Sozialversicherungsfreiheit von Zusagen aus Entgelt-

Diese drei Durchführungswege haben in § 3 Nr. 63 EStG

umwandlung – arbeitnehmerfinanzierte Beiträge – ist in

die gleiche gesetzliche Grundlage. Es gilt Steuerfreiheit

der Höhe auf 4 % der BBG West der GRV beschränkt.

für Beiträge – unabhängig von ihrer Zahlweise – bis zu 4 % der BBG und darüber hinaus für zusätzliche Beiträge

Mit Inkrafttreten des „Gesetzes zur Förderung der be-

bis zu jährlich 1.800 €, sofern nicht im gleichen Kalender-

trieblichen Altersversorgung“ wurde auch in den

jahr bereits Beiträge nach § 40b EStG in der Fassung vom

Durchführungswegen Unterstützungskasse und Pensi-

31.12.2004 für eine bAV lohnsteuerpauschaliert wurden.

onszusage die seinerzeit in Verbindung mit der Entgeltumwandlung gesetzlich geregelte zeitliche Befristung

Weitere Voraussetzungen für die Steuerfreiheit sind:

der Sozialversiche rungsfreiheit der Beiträge (bis Ende

erstes Dienstverhältnis (Steuerklasse ungleich VI)

2008) aufgehoben. Somit werden auch die durch Entgelt-

umgewandelte Entgelte dürfen erdient aber noch

umwandlung finan zierten Beiträge im genannten Um-

nicht fällig sein

fang dauerhaft nicht mit Sozialversicherungsbeiträgen

Absicherung min. eines biometrischen Risikos

belastet.

(Alter, Tod, Invalidität) als Untergrenze für die Altersversorgungsleistung

Arbeitgeberfinanzierte Aufwendungen für Zusagen auf

gilt das 60. Lebensjahr bei Zusagen, die vor dem

bAV gehören nach § 14 SGB IV nicht zum beitragspflich-

1.1.2012 bzw. das 62. Lebensjahr bei Zusagen, die

tigen Entgelt. Die Beiträge sind somit in unbegrenzter

ab dem 1.1.2012 erteilt wurden.

Höhe sozialversicherungsfrei.

Die Sozialversicherungsfreiheit von Beiträgen in eine(n)

Bitte beachten:

Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds ist in

Bei den nachstehend dargestellten Muster-Gehaltsab-

§ 1 Abs. 1 Nr. 9 der Sozialversicherungsentgeltverord-

rechnungen geht es im Wesentlichen um die schema-

nung (SvEV) geregelt. Hiernach sind steuerfreie Zuwen-

tische Richtigkeit der Darstellung. Die ausgewiesenen

dungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG bis zu 4 % der BBG

Werte entsprechen hinsichtlich des zur Anwendung kom-

jährlich nicht dem sozialversicherungspflichtigen

menden Steuertarifs und der zur Anwendung kommen-

Arbeitsentgelt zuzurechnen. Dies gilt auch für darin ent-

den Berechnungsgrößen für die Sozialversicherung dem

haltene Beiträge, die aus einer Entgeltumwandlung

Stand 05/2015.

stammen. Achtung! Der steuerfreie Zusatzbeitrag i. H. v. jährl. 1.800 € nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG unterliegt grundsätzlich der Sozialversicherungspflicht.

4

Muster-Gehaltsabrechnung vor der Entgeltumwandlung

Für M. Muster gelten in allen Beispielen folgende Bedingungen: Er ist ledig und kinderlos, d.h. er zahlt den Zuschuss zur Pflegeversicherung nach dem Kinderberücksichtigungsgesetz i.H.v. 0,25 % (Eigenbeitrag demnach ½ von 2,35 % + 0,25%). Der Krankenversicherungsbeitragssatz beträgt 14,6 % zuzüglich eines kassenindividuellen Zusatzbeitrags in Höhe von 0,9 % (Eigenbeitrag demnach ½ von 14,6 % + 0,9 %). Der Beitragssatz zur Rentenversicherung beträgt 2015 18,7 %, zur Arbeitslosenversicherung 3,0 %. Da er in NRW lebt, beträgt sein Kirchensteuersatz 9 %. Die Beispiele wurden auf der Grundlage des 2015 geltenden Steuertarifs berechnet.

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§3 Nr. 63 EStG-Förderung – arbeitnehmerfinanziert

M. Muster wandelt monatlich 242 € (2.904 € j.) seines Gehalts in einen Beitrag zu einem bAV-Vertrag (Direktversicherung) um. Auf das Gesamtbrutto hat dies keine Auswirkungen. Das Steuer- und das Sozialversicherungsbrutto werden um die Summe des Gehaltsverzichts gemindert.

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§3 Nr. 63 EStG-Förderung – mischfinanziert

Der Arbeitgeber von M. Muster zahlt ihm einen monatlichen Zuschuss zur bAV i.H.v. 142 €, der das Gesamtbrutto nach der zum 1.7.2013 in Kraft getretenen Entgeltbescheinigungsverordnung nicht erhöht. M. Muster trägt durch Gehaltsumwandlung einen monatlichen Beitrag von 100 € in die bAV bei. Da diese bAV-Beiträge bis zu 4 % der BBG West steuer- und sozialversicherungsfrei sind, beträgt das Steuer- und das Sozialversicherungsbrutto nur 2.400 € (2.500 – 100 €).

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Unterstützungskasse/Pensionszusage – arbeitnehmerfinanziert

Im Beispiel wandelt der Arbeitnehmer monatlich 500 € zu Gunsten einer Zusage auf eine Betriebsrente im Durchführungsweg Unterstützungskasse (analog bei Pensionszusage) um. Der Umwandlungsbetrag mindert in voller Höhe das steuerpflichtige Brutto-Gehalt. In der Sozialversicherung ist aber lediglich ein Höchstbetrag i. H. v. 4 % der BBG (West) der GRV (in 2015 = 2.904 € jährl./242 € monatl.) beitragsfrei. Daher mindert sich das sv-pflichtige Brutto-Gehalt in der GRV/AIV nur um 242 €. Im Hinblick auf das sv-pflichtige Brutto-Gehalt in der KV/ PV führt die Umwandlung zu keiner Veränderung, da auch nach der Umwandlung das Gehalt weiterhin oberhalb der dort geltenden BBG liegt.

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Unterstützungskasse/Pensionszusage – mischfinanziert

Im nachstehenden Beispiel wandelt der Arbeitnehmer monatlich 250 € zu Gunsten einer U-Kassenversorgung (oder Pensionszusage) um. Zusätzlich beteiligt sich der Arbeitgeber im Rahmen einer beitragsorientierten Leis tungszusage mit einem monatlichen Beitrag in Höhe von ebenfalls 250 € an der Finanzierung einer Betriebsrente im gleichen Durchführungsweg. Die Beiträge bleiben gänzlich steuerfrei (kein Zufluss im Sinne von § 11 EStG). Bei der Beitragspflicht in der Sozialversicherung bleibt der arbeitgeberfinanzierte Teil unberücksichtigt. Der arbeitnehmerfinanzierte Beitrag überschreitet um 8 € (250 € - 242 €) den sozialversicherungsfreien Höchstbetrag, weshalb das sozialversicherungspflichtige Brutto aus dem Arbeitnehmerbeitrag nur um 242 € vermindert wird.

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Direktversicherung Altzusage: § 40b EStG-Förderung aus Sonderzahlung – arbeitnehmerfinanziert

In dem hier dargestellten Beispiel wandelt der Arbeitnehmer 1.752 € seines Urlaubsgeldes (2.500 €) zu Gunsten einer nach § 40b EStG lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung um. Der Beitrag beibt damit im Rahmen der Grenzen des § 40b EStG (der in der Fassung vom 31.12.2004 bei Altzusagen weiter angewendet werden darf) und wird der individuellen Besteuerung entzogen. Stattdessen erfolgt eine pauschale Besteuerung in Höhe von 20 % + 2,5 % (1,1 % Solidaritätszuschlag und 1,4 % pauschale Kirchensteuer auf die Pauschalsteuer). Die Pauschalsteuer wird auf den Arbeitnehmer abgewälzt und daher ebenfalls vom Netto-Gehalt einbehalten.

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10

Direktversicherung Altzusage: § 40 b EStG-Förderung aus Sonderzahlung – mischfinanziert

In Abwandlung des vorherigen Beispiels wandelt der Arbeitnehmer hier lediglich 752 € aus seinem Urlaubsgeld zu Gunsten einer lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung um. Außerdem erhält er durch den Arbeitgeber finanzierte Beitragszahlungen in Höhe von 1.000 €. Der gesamte Beitrag für die Direktversicherung mindert das individuell zu versteuernde Bruttogehalt und wird wie im vorherigen Beispiel pauschal versteuert. Auch in diesem Fall wird die Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer abgewälzt und daher vom Netto-Gehalt einbehalten. Da die jahresanteilige BBG in der gesetzlichen Krankenversicherung im Abrechnungsmonat nicht überschritten wird, greift nicht die Begrenzung auf die monatliche BBG der gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 4.125,00 €, sondern es erfolgt eine Verbeitragung des gesamten nach Abzug des Direktversicherungsbeitrages verbleibenden Gehaltes.

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Direktversicherung Altzusage: § 40b EStG-Förderung aus lfd. Gehalt – arbeitnehmerfinanziert

In diesem Fall erfolgt die Umwandlung zu Gunsten der lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung aus dem laufenden Gehalt. Dies führt unter Berücksichtigung von § 1 Absatz 1 Nr. 4 Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) dazu, dass sich das sozialversicherungspflichtige Entgelt durch die Umwandlung nicht vermindert. Dagegen mindert sich auch in diesem Beispiel das individuell zu versteuernde Brutto-Gehalt um den Direktversicherungsbeitrag, der wiederum pauschal versteuert wird. Im dargestellten Beispiel ist der Arbeitnehmer der wirtschaftliche Träger der Pauschalsteuer, weshalb wiederum ein Abzug vom Netto-Gehalt erfolgt.

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Direktversicherung Altzusage: § 40 b EStG-Förderung aus lfd. Gehalt – mischfinanziert

Im nachstehenden Beispiel wandelt der Arbeitnehmer monatlich 100 € aus seinem laufenden Gehalt zu Gunsten einer lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung um. Zusätzlich zahlt der Arbeitgeber einen monatlichen Beitragszuschuss in Höhe von 46 €. Im Ergebnis bleibt der gesamte Beitrag bei der Ermittlung des individuell zu versteuernden Brutto-Gehaltes außen vor, da eine pauschale Versteuerung erfolgt. Unter Berücksichtigung der Vorschriften der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) mindert sich das sozialversicherungspflichtige Brutto-Gehalt aber lediglich um den arbeitgeberfinanzierten Beitragsanteil. Auch in diesem Fall trägt der Arbeitnehmer die komplette Pauschalsteuer, welche aus dem Nettolohn entnommen wird.

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14

Wie werden Beitragsanteile in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds berücksichtigt, die oberhalb von 4 % der BBG West liegen? Bei Neuzusagen ab 2005 können Beiträge im Rahmen des

Hintergrund ist die Umstellung auf eine arbeitgeberbe-

§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG bis zu einer Höhe von 4 % der BBG

zogene Betrachtung, die per 01.01.2005 gültig wurde.

(West) in der GRV (2.904 € in 2015) steuerfrei gezahlt wer-

Dies hat zur Folge, dass ein Arbeitnehmer, der im Laufe

den. Nutzt der Arbeitnehmer nicht bereits die Lohnsteu-

eines Kalenderjahres sein erstes Dienstverhältnis wech-

erpauschalierung nach § 40b EStG für eine bestehende

selt, den vollen jährlichen Freibetrag gem. § 3 Nr. 63 bei

Altzusage, dann erhöht sich der steuerfreie Höchstbetrag

seinem neuen Arbeitgeber erneut in Anspruch nehmen

um einen jährlichen Festbetrag in Höhe von 1.800 €. So-

kann. Diese Regelung wurde in der Sozialversicherung

mit können in den o. g. Durchführungswegen in 2015 ma-

nachvollzogen (siehe Rundschreiben der Sozialversiche-

ximal Beiträge in Höhe von 4.704 € (2.904 € + 1.800 €)

rungsträger vom 21.12.2004).

steuerfrei gezahlt werden. In der Sozialversicherung bleiben allerdings maximal 2.904 € beitragsfrei. Der zusätz-

Bei unterjährigem Ausscheiden eines Arbeitnehmers

liche steuerfreie Festbetrag i. H. v. 1.800 € ist grundsätz-

steht diesem die Erstattung der Steuer- und Sozialab-

lich sv-beitragspflichtig.

gaben zu, die ihm für den oberhalb der monatlich anteiligen Grenze liegenden Beitragsteil bereits abgezogen

Bei monatlicher Betrachtung sind somit in 2015 maxi-

wurden. Dies bedeutet für den Arbeitgeber einen zusätz-

mal 392 € steuerfrei und 242 € beitragsfrei in der Sozial-

lichen Aufwand, der bei maximaler Anwendung der Frei-

versicherung.

beträge nicht anfallen würde.

Manche Arbeitgeber berücksichtigen die höchstmögli-

In den beiden folgenden Beispielen zahlt M. Muster im

chen steuer-/sv-freien Beiträge nicht monatlich anteilig,

Rahmen der Entgeltumwandlung einen monatlichen

sondern in voller Höhe solange, bis die steuer-/sv-freie

Beitrag von 392 € in eine Direktversicherung gemäß

Jahreshöchstgrenze erreicht ist. Die anschließend ge-

§ 3 Nr. 63 EStG.

zahlten Beiträge werden dann jeweils in voller Höhe versteuert und/oder in der Sozialversicherung verbeitragt. Unabhängig von der monatlich anteiligen oder vollen Berücksichtigung der steuer-/sv-freien Beiträge bleibt es in der Jahresbetrachtung bei den maximal zulässigen Höchstbeiträgen von 4.704 € (in 2015) als steuerfrei zahlbarer Beitrag und 2.904 € als maximal sv-freier Beitrag. Der Sachverhalt wird erst dann von Bedeutung, wenn der Arbeitnehmer unterjährig seinen Arbeitgeber wechselt.

15

Monatlich anteilige Berücksichtigung der Freibeträge

Im nachstehenden Beispiel wandelt der Arbeitnehmer unter Nutzung der Vorschriften des § 3 Nr. 63 EStG monatlich 392 € zu Gunsten einer Direktversicherung um. Da für den Arbeitnehmer keine nach § 40b EStG lohnsteuerpauschalierte Beitragszahlung zu Gunsten einer bAV erfolgt, bleiben die gesamten Beiträge im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Beitragsfrei in der Sozialversicherung bleiben allerdings nach § 1 Absatz 1 Nr. 9 Sozialversicherungsentgeltverordnung maximal Beiträge bis zur Höhe von 4 % der BBG in der GRV (West) (2.904 € in 2015). Der Arbeitgeber berücksichtigt die sozialversicherungsfreien Beiträge (2.904 € / 12 = 242 €) in der Gehaltsab rechnung monatlich anteilig.

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Jeweils maximale Berücksichtigung der Freibeträge

Nachfolgendes Beispiel ist im Vergleich zum vorherigen nur leicht abgewandelt. Der Arbeitgeber vermindert in der Gehaltsabrechnung nicht nur das steuerpflichtige, sondern auch das sozialversicherungspflichtige Bruttogehalt um den kompletten Beitrag zur Direktversicherung. In den Abrechnungsmonaten Januar bis Juli wurden somit insgesamt 2.744 € steuer- und sozialversicherungsfrei gestellt (7 x 392 €). Damit ist die sv-freie Höchstgrenze für das Kalenderjahr nahezu ausgeschöpft. Im Folgemonat bleiben noch 160 € sozialversicherungsfrei. Danach mindert der Beitrag zur Direktversicherung nur noch das steuerpflichtige Brutto-Gehalt, nicht mehr aber das sv-pflichtige Brutto-Gehalt.

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18

VL XXL – Ganz groß in Sachen Rente Das Grundprinzip

Hat der Arbeitnehmer tarif- oder arbeitsvertraglich einen

Vermögenswirksame Leistungen (VL) werden steuer-

Anspruch auf vermögenswirksame Leistungen und ver-

lich und in der Sozialversicherung wie Bruttoge-

einbart mit seinem Arbeitgeber, dass dieser Anspruch im

halt behandelt. Somit werden die VL mit Steuern und

Austausch gegen eine Betriebsrentenzusage untergeht,

Sozialversicherungsbeiträgen belastet. Die Überweisung

dann handelt es sich um Entgeltumwandlung. Würde

zu Gunsten des VL-Vertragsanbieters erfolgt aus dem

die Entgeltumwandlungsvereinbarung gekündigt, dann

Nettogehalt.

würde der Anspruch auf VL wieder aufleben (siehe Beispiel 1).

VL können aber auch zur Finanzierung einer Betriebsrente z. B. über die Durchführungswege Direktversicherung

Hat der AG hingegen die Zahlung von VL auf Grund einer

und Pensionskasse verwendet werden. Vorteilhaft wirkt

arbeitsrechtlich wirksamen Vereinbarung eingestellt und

sich hierbei aus, dass der Beitrag dem steuer- und sozial-

zahlt dem AN statt dessen einen Arbeitgeberbeitrag zur

versicherungspflichtigen (sv-pflichtigen) Brutto gehalt

bAV, handelt es sich bei diesem Beitrag um arbeitgeber-

entzogen wird. Hierdurch können Steuern und Sozialver-

finanzierte bAV. Zahlt der AN in diesen Fällen einen zu-

sicherungsbeiträge eingespart werden. Die so erzielten

sätzlichen Beitrag in die bAV, ist dies ein arbeitnehmer-

Einsparungen werden dazu genutzt, weitere Anteile des

finanzierter bAV-Beitrag. Dieser bAV-Vertrag ist somit

Bruttogehaltes zu Gunsten der Betriebsrente umzuwan-

mischfinanziert (siehe Beispiel 2).

deln. Im Ergebnis kann im Vergleich zur konventionellen VL-Anlage ein erheblich höherer Beitrag für die Alters-

Generell gilt bei der bAV, dass bestehende Tarifverträge

sicherung verwendet werden, ohne den monatlichen

zu beachten sind. Entgeltumwandlung zu Gunsten bAV

Auszahlungsbetrag des Gehalts zu mindern.

ist nur möglich, soweit dem bestehende Tarifverträge nicht entgegenstehen. Wird z. B. auf Basis eines Tarifver-

Arbeitgeber- oder Arbeitnehmerfinanzierung?

trags gewährte VL umgewandelt, so muss der Tarifver-

Regelmäßig stellt sich bei der VL-Umwandlung die Frage,

trag dies zulassen (Öffnungsklausel).

ob die gezahlten bAV-Beiträge als arbeitgeber- oder arbeitnehmerfinanzierter Beitragsteil gewertet werden müssen.

19

Beispiel 1: Umwandlung von VL in einen bAV-Beitrag plus Arbeitgeberzuschuss – Mischfinanzierung

Zusätzlich zum Gehalt beteiligt sich der Arbeitgeber monatlich mit 26 € an den vermögenswirksamen Leistungen. Die VL werden auf der Grundlage eines Tarifvertrages gezahlt. Der Tarifvertrag lässt die Umwandlung der VL zu Gunsten einer Zusage auf betriebliche Altersversorgung zu (Öffnungsklausel). Der Arbeitnehmer macht hiervon Gebrauch und wandelt die VL sowie zusätzlich eingesparte Steuern und SV-Beiträge (24,69 €) in Beiträge für eine Direktversicherung/ Pensionskasse oder Pensionsfonds (insgesamt 50,69 €) um. Da die VL in der Gehaltsabrechnung "freigestellt" werden müssen (sonst würden sie als Netto-Abzüge ausgewiesen), werden sie dem Gehalt zugrechnet (2.500 € + 26 € = 2.526 €). Zusätzlich gewährt der Arbeitgeber einen monatlichen Beitragszuschuss in Höhe von 20 €.

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Beispiel 2: Umwidmung von VL in einen bAV-Beitrag plus Entgeltumwandlung – Mischfinanzierung

Im nachfolgenden Beispiel beruhten die vermögenswirksamen Leistungen auf dem Tarifvertrag VL der Metall- und Elektroindustrie. Mit dem Tarifvertrag „Altersvorsorgewirksame Leistungen“ können die VL u. a. in arbeitgeberfinanzierte Beiträge für eine Betriebsrente umgewidmet werden. Der Arbeitgeber hat hiervon Gebrauch gemacht und eine entsprechende Betriebsvereinbarung mit dem Betriebsrat getroffen. Die VL wurden somit in arbeitgeberfinanzierte Beiträge umgewidmet. Zusätzlich wandelt der Arbeitnehmer – wie im vorherigen Beispiel – wiederum die eingesparten Steuern und SV-Beiträge zu Gunsten seiner Betriebsrente um.

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21

22

Aufzeichnungs- und Meldepflichten

Aufzeichnungspflichten

Steuerliche Folgen

Der Arbeitgeber ist nach § 5 Lohnsteuerdurchführungs-

im Fall a)

verordnung (LStDV) verpflichtet, verschiedenen Aufzeich-

Steuerlich bleibt es beim Status einer Altzusage, weil es

nungspflichten nachzukommen. Bei Durchführung über

sich nur um die Erhöhung der bestehenden Zusage han-

eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen

delt. Es kommt zur Anwendung der zum 31.12.2004 maß-

Pensionsfonds gehören hierzu im Einzelnen:

geblichen steuerlichen Regelungen. Im Ergebnis bleiben die Beiträge bis zu 4% der BBG nach § 3 Nr.63 EStG steuer-

Bei Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63

frei. Für die übersteigenden Beiträge aus der Erhöhungen

Satz 3 EStG – hierbei handelt es sich um den Zusatzbei-

kommt die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG in

trag in Höhe von jährlich 1.800 EUR – ist der Zeitpunkt

der Fassung zum 31.12.2004 zur Anwendung.

der Zusageerteilung zu dokumentieren. Bei Übertragung der Zusage im Rahmen des Übertragungsabkommens der

im Fall b)

Versicherungswirtschaft oder nach vergleichbaren Rege-

Da hier der Erhöhungsbeitrag zur Absicherung eines

lungen ist der Zeitpunkt der Übertragung aufzuzeichnen.

neuen biometrischen Risikos verwendet wird, liegt insoweit eine Neuzusage vor. Im Ergebnis kommt für

Dies gilt auch für alle Änderungen bei einer vor dem

diesen Erhöhungsbeitrag die nach dem 31.12.2004 gel-

01.01.2015 erteilten Versorgungszusage, die nach dem

tende Rechtslage zur Anwendung. Der Erhöhungsbeitrag

31.12.2004 vorgenommen werden. Dies ist wichtig, weil

bleibt dann unter Anwendung des § 3 Nr.63 Satz 3 EStG

bei Altzusagen die vor 2005 zugesagt wurden, normaler-

bis zu jährlich 1.800 EUR steuerfrei.

weise die zu diesem Zeitpunkt geltenden steuerlichen Regelungen zur Anwendung kamen. Viele Erhöhungen

Arbeitgeber, die bei der Einstellung neuer Mitarbeiter

von Altzusagen – soweit sie mit einer Beitragserhöhung

lohnsteuerpauschalierte Altzusagen übernehmen und

einhergehen und keine neuen biometrischen Risiken ab-

fortsetzen, benötigen für ihre Lohnbuchhaltung eine

sichern – führen nicht zu einer neuen Zusage. Erfolgt

Erklärung des ehemaligen Arbeitgebers, dass diese Ver-

die Beitragserhöhung allerdings zur Absicherung eines

sorgungszusage vor dem 01.01.2005 erteilt und dass

neuen Risikos, dann liegt insoweit einer Neuzusage vor.

diese bis zur Übernahme nicht als Versorgungszusage im Sinne des § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG (jährlicher Zusatzbeitrag

Beispiel

i. H .v. 1.800 EUR ) geführt wurde.

Ein Arbeitnehmer erhielt zum 01.01.2003 eine Zusage

Meldepflichten

auf Leistungen einer Pensionskasse in Form einer Altersrente. Bisher wurden Beiträge im Rahmen der Höchst-

Neben den zuvor beschriebenen Aufzeichnungspflich-

grenze nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG (4% der BBG) gezahlt.

ten haben Arbeitgeber Meldepflichten zu beachten. Sie

Folgende Varianten sollen betrachtet werden

müssen der Versorgungseinrichtung (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) spätestens zwei

a) zum 01.01.2014 wird der Beitrag zur Steigerung der

Monate nach Ablauf des Kalenderjahres gesondert je

bisher bereits zugesagten Altersrente erhöht.

Versorgungszusage mitteilen, wie die jeweils gezahlten Beiträge steuerlich behandelt wurden (steuerfrei, pau-

b) zum 01.01.2014 wird der Beitrag erhöht, um eine bis-

schal besteuert oder individuell besteuert). Dies gilt auch

her nicht zugesagt Berufsunfähigkeitszusatzversiche-

innerhalb des Kalenderjahres, wenn das Dienstverhält-

rung einzuschließen.

nis endet. Die Versorgungseinrichtung wird hierdurch in

23

die Lage versetzt, die erforderliche Differenzierung bei

Vertragsabschluss durch den Arbeitgeber erklärt werden,

der steuerlichen Behandlung der Versorgungsleistun-

wie die steuerliche Behandlung der Beiträge erfolgt und

gen korrekt vorzunehmen. So werden z. B. Leistungen

er den Versorgungsträger informiert, sobald und soweit

aus lohnsteuerpauschalierten Beiträgen später wie Leis-

eine Veränderung eintritt. Wird eine solche Erklärung

tungen aus einer privaten Lebensversicherung besteuert

nicht abgegeben und der Arbeitgeber kommt seiner Mel-

(z. B. Rentenleistungen unterliegen nur der Besteuerung

depflicht nicht nach, muss der Versorgungsträger bei der

mit dem Ertragsanteil), während Leistungen aus steuer-

Auszahlung der Leistungen davon ausgehen, dass diese in

freien Beiträgen nachgelagert in voller Höhe besteuert

Gänze auf steuerfreien Beiträgen beruhen. Die Leistun-

werden).

gen werden dann vollumfänglich als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert.

Der hiermit verbundene administrative Aufwand kann allerdings unterbleiben, wenn der Versorgungsträger die steuerliche Behandlung bereits kennt. So kann z. B. bei

24

Auszug aus dem BMF-Schreiben vom 24.07.2013

B. Betriebliche Altersversorgung

sorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In

I. Allgemeines

Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt

Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem

werden, so z. B. bei Berufsgruppen wie Piloten, bei denen

Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeits-verhältnisses

schon vor dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen

vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens

üblich sind. Ob solche Ausnahmefälle (berufsspezifische

eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zuge-

Besonderheiten) vorliegen, ergibt sich aus Gesetz, Tarif-

sagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit

vertrag oder Betriebsvereinbarung. Erreicht der Arbeit-

dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden

nehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr,

(§ 1 BetrAVG). Werden mehrere biometrische Risiken ab-

hat aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet,

gesichert, ist aus steuerrechtlicher Sicht die gesamte Ver-

so ist dies bei den Durchführungswegen Direktversiche-

einbarung/ Zusage nur dann als betriebliche Altersversor-

rung, Pensionskasse und Pensionsfonds unschädlich. Die

gung anzuerkennen, wenn für alle Risiken die Vorgaben

bilanzielle Behandlung beim Arbeitgeber bei den Durch-

der Rz. 284 bis 290 beachtet werden. Keine betriebliche

führungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse

Altersversorgung in diesem Sinne liegt vor, wenn verein-

bleibt davon unberührt. Für Versorgungszusagen, die nach

bart ist, dass ohne Eintritt eines biometrischen Risikos die

dem 31. Dezember 2011 erteilt werden, tritt an die Stelle

Auszahlung an beliebige Dritte (z. B. die Erben) erfolgt.

des 60. Lebensjahres regelmäßig das 62. Lebensjahr (siehe

Dies gilt für alle Auszahlungsformen (z. B. lebenslange

auch BT-Drucksache 16/3794 vom 12. Dezember 2006,

Rente, Auszahlungsplan mit Restkapitalverrentung, Ein-

S. 31 unter „IV. Zusätzliche Altersvorsorge“ zum RV-Alters-

malkapitalauszahlung und ratenweise Auszahlung). Als

grenzenanpassungsgesetz vom 20. April 2007, BGBl. I 2007

Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

S. 554). Für die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versor-

kommen die Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG),

gungszusage erteilt wurde, gelten die Rz. 349 ff. entspre-

Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG), die Direkt-

chend. Bei der Invaliditätsversorgung kommt es auf den

versicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), die Pensionskasse

Invaliditätsgrad nicht an.

284

(§ 1 b Abs. 3 BetrAVG) oder der Pensionsfonds (§ 1 b Abs. 3 BetrAVG, § 112 VAG) in Betracht.

287

Eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen

Sinne darf nur Leistungen an die Witwe des ArbeitnehNicht um betriebliche Altersversorgung handelt es

mers oder den Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder im

sich, wenn der Arbeitgeber oder eine Versorgungseinrich-

Sinne des § 32 Abs. 3, 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 5 EStG,

tung dem nicht bei ihm beschäftigten Ehegatten eines

den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin/den

Arbeitnehmers eigene Versorgungsleistungen zur Absi-

Lebensgefährten vorsehen. Der Arbeitgeber hat bei Ertei-

cherung seiner biometrischen Risiken (Alter, Tod, Invali-

lung oder Änderung der Versorgungszusage zu prüfen, ob

dität) verspricht, da hier keine Versorgungszusage aus

die Versorgungsvereinbarung insoweit generell diese

Anlass eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem Arbeit-

Voraussetzungen erfüllt; ob im Einzelfall Hinterbliebene in

geber und dem Ehegatten vorliegt (§ 1 BetrAVG).

diesem Sinne vorhanden sind, ist letztlich vom Arbeit-

285

geber/Versorgungsträger erst im Zeitpunkt der AuszahDas biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung

lung der Hinterbliebenenleistung zu prüfen. Als Kind kann

das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben,

auch ein im Haushalt des Arbeitnehmers auf Dauer aufge-

bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeit-

nommenes Kind begünstigt werden, welches in einem

nehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Invalidi-

Obhuts- und Pflegeverhältnis zu ihm steht und nicht die

tätseintritt. Als Untergrenze für betriebliche Altersver-

Voraussetzungen des § 32 EStG zu ihm erfüllt (Pflegekind/

286

25

Stiefkind und faktisches Stiefkind). Dabei ist es – anders

handelt, sondern von einer Vererblichkeit der Anwart-

als bei der Gewährung von staatlichen Leistungen –

schaften auszugehen ist. Gleiches gilt, wenn z. B. bei einer

unerheblich, ob noch ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu

vereinbarten Rentengarantiezeit die Auszahlung auch an

einem leiblichen Elternteil des Kindes besteht, der ggf.

andere als die in Rz. 287 genannten Personen möglich ist.

ebenfalls im Haushalt des Arbeitnehmers lebt. Es muss

Ist die Auszahlung der garantierten Leistungen nach dem

jedoch spätestens zu Beginn der Auszahlungsphase der

Tod des Berechtigten hingegen ausschließlich an Hinter-

Hinterbliebenenleistung eine schriftliche Versicherung des

bliebene im engeren Sinne (Rz. 287) möglich, ist eine ver-

Arbeitnehmers vorliegen, in der, neben der geforderten

einbarte Rentengarantiezeit ausnahmsweise unschädlich.

namentlichen Benennung des Pflegekindes/Stiefkindes

Ein Wahlrecht des Arbeitnehmers zur Einmal- oder Teilka-

und faktischen Stiefkindes, bestätigt wird, dass ein ent-

pitalauszahlung ist in diesem Fall nicht zulässig. Es handelt

sprechendes Kindschaftsverhältnis besteht. Entsprechen-

sich vielmehr nur dann um unschädliche Zahlungen nach

des gilt, wenn ein Enkelkind auf Dauer im Haushalt der

dem Tod des Berechtigten, wenn die garantierte Rente in

Großeltern aufgenommen und versorgt wird. Bei Versor-

unveränderter Höhe (einschließlich Dynamisierungen) an

gungszusagen, die vor dem 1. Januar 2007 erteilt wurden,

die versorgungsberechtigten Hinterbliebenen im engeren

sind für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebe-

Sinne weiter gezahlt wird. Dabei ist zu beachten, dass die

nenversorgung die Altersgrenzen des § 32 EStG in der bis

Zahlungen einerseits durch die garantierte Zeit und an-

zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (27. Lebensjahr)

dererseits durch das Vorhandensein von entsprechenden

maßgebend. Der Begriff des/der Lebensgefährten/in ist als

Hinterbliebenen begrenzt werden. Die Zusammenfassung

Oberbegriff zu verstehen, der auch die gleichgeschlechtliche

von bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung so-

Lebenspartnerschaft mit erfasst. Ob eine gleichgeschlecht-

wie die gesonderte Auszahlung der zukünftig in der Aus-

liche Lebenspartnerschaft eingetragen wurde oder nicht, ist

zahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge sind dabei

dabei zunächst unerheblich. Für Partner einer eingetrage-

unschädlich. Im Fall der(s) Witwe(rs) oder der Lebensge-

nen Lebenspartnerschaft besteht allerdings die Besonder-

fährtin/des Lebensgefährten wird dabei nicht beanstan-

heit, dass sie einander nach § 5 Lebenspartnerschaftsgesetz

det, wenn anstelle der Zahlung der garantierten Ren-

zum Unterhalt verpflichtet sind. Insoweit liegt eine mit der

tenleistung in unveränderter Höhe das im Zeitpunkt des

zivilrechtlichen Ehe vergleichbare Partnerschaft vor. Han-

Todes des Berechtigten noch vorhandene „Restkapital“

delt es sich dagegen um eine andere Form der nicht eheli-

ausnahmsweise lebenslang verrentet wird. Die Möglich-

chen Lebensgemeinschaft, muss anhand der im BMF-Schrei-

keit, ein einmaliges angemessenes Sterbegeld an andere

ben vom 25. Juli 2002 (BStBl I S. 706) genannten

Personen als die in Rz. 287 genannten Hinterbliebenen

Voraussetzungen geprüft werden, ob diese als Hinterblie-

auszuzahlen, führt nicht zur Versagung der Anerkennung

benenversorgung anerkannt werden kann. Ausreichend ist

als betriebliche Altersversorgung; bei Auszahlung ist das

dabei regelmäßig, dass spätestens zu Beginn der Auszah-

Sterbegeld gem. § 19 EStG oder § 22 Nr. 5 EStG zu besteu-

lungsphase der Hinterbliebenenleistung eine schriftliche

ern (vgl. Rz. 369 ff.). Im Fall der Pauschalbesteuerung von

Versicherung des Arbeitnehmers vorliegt, in der neben der

Beiträgen für eine Direktversicherung nach § 40b EStG in

geforderten namentlichen Benennung des/der Lebens-

der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (§ 40b EStG

gefährten/in bestätigt wird, dass eine gemeinsame Haus-

a. F.) ist es ebenfalls unschädlich, wenn eine beliebige Per-

haltsführung besteht.

son als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers benannt wird.

288

Die Möglichkeit, andere als die in Rz. 287 genannten

Personen als Begünstigte für den Fall des Todes des Arbeit-

289

nehmers zu benennen, führt steuerrechtlich dazu, dass

zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblich-

es sich nicht mehr um eine Hinterbliebenenversorgung

keit von Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarun-

26

Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn

gen, nach denen Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne

anzuerkennen; eine steuerliche Förderung ist hierfür nicht

Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren

mehr möglich. Im Fall der nach § 40 b EStG a. F. pauschal

Zeitpunkt (z. B. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhält-

besteuerten (Alt-)Direktversicherungen gilt nach Rz. 288

nis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt wird, sind nicht

weiterhin keine Begrenzung bezüglich des Kreises der

dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zuzuord-

Bezugsberechtigten.

nen. Gleiches gilt, wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z. B. zu einem bestimmten

II. Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf Leistun-

Zeitpunkt oder bei Vorliegen bestimmter Voraussetzun-

gen der betrieblichen Altersversorgung

gen, vereinbart ist und dadurch nicht mehr von der Ab1. Allgemeines

sicherung eines biometrischen Risikos ausgegangen werden kann. Demgegenüber führt allein die Möglichkeit

Der Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn rich-

einer Beitragserstattung einschließlich der gutgeschrie-

291

benen Erträge bzw. einer entsprechenden Abfindung für

tet sich bei einer durch Beiträge des Arbeitgebers (ein-

den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis vor

schließlich Entgeltumwandlung oder anderer Finanzie-

Erreichen der gesetzlichen Unverfallbarkeit und/oder für

rungsanteile des Arbeitnehmers, vgl. Rz. 304) finanzierten

den Fall des Todes vor Ablauf einer arbeitsrechtlich ver-

betrieblichen Altersversorgung nach dem Durchführungs-

einbarten Wartezeit sowie der Abfindung einer Witwen-

weg der betrieblichen Altersversorgung (vgl. auch R 40b.1

rente/Witwerrente für den Fall der Wiederheirat noch

LStR zur Abgrenzung). Bei der Versorgung über eine

nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche

Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensi-

Altersversorgung. Ebenfalls unschädlich für das Vorlie-

onsfonds liegt Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der

gen von betrieblicher Altersversorgung ist die Abfindung

Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die ent-

vertraglich unverfallbarer Anwartschaften; dies gilt so-

sprechende Versorgungseinrichtung vor. Erfolgt die Bei-

wohl bei Beendigung als auch während des bestehenden

tragszahlung durch den Arbeitgeber vor „Versicherungs-

Arbeitsverhältnisses. Zu den steuerlichen Folgen im Aus-

beginn“, liegt ein Zufluss von Arbeitslohn jedoch erst im

zahlungsfall siehe Rz. 369 ff.

Zeitpunkt des „Versicherungsbeginns“ vor. Die Einbehaltung der Lohnsteuer richtet sich nach § 38a Abs. 1 und

Bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar

3 EStG (vgl. auch R 39b.2, 39b.5 und 39b.6 LStR). Bei der

2005 erteilt wurden (Altzusagen, vgl. Rz. 349 ff.), ist es

290

Versorgung über eine Direktzusage oder Unterstützungs-

nicht zu beanstanden, wenn in den Versorgungsordnun-

kasse fließt der Arbeitslohn erst im Zeitpunkt der Zahlung

gen in Abweichung von Rz. 284 ff. die Möglichkeit einer

der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu.

Elternrente oder der Beitragserstattung einschließlich der gutgeschriebenen Erträge an die in Rz. 287 genannten

2. Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Al-

Personen im Fall des Versterbens vor Erreichen der Alters-

tersversorgung

grenze und in Abweichung von Rz. 312 lediglich für die zugesagte Altersversorgung, nicht aber für die Hinterbliebe-

292

nen- oder Invaliditätsversorgung die Auszahlung in Form

liche Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber

einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist.

und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohn-

Dagegen sind Versorgungszusagen, die nach dem 31. De-

ansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversor-

zember 2004 (Neuzusagen, vgl. Rz. 349 ff.) aufgrund von

gung herabzusetzen (Umwandlung in eine wertgleiche

Versorgungsordnungen erteilt werden, die die Voraus-

Anwartschaft auf Versorgungsleistungen – Entgelt-

setzungen dieses Schreibens nicht erfüllen, aus steuer-

umwandlung – § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG).

licher Sicht nicht mehr als betriebliche Altersversorgung

27

Um durch Entgeltumwandlung finanzierte betrieb-

4. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG

Davon zu unterscheiden sind die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er aufgrund einer eige-

a) Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 3 EStG

nen vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist. Diese eigenen

aa) Begünstigter Personenkreis

Beiträge des Arbeitnehmers zur betrieblichen Altersversorgung werden aus dem bereits zugeflossenen und ver-

301

steuerten Arbeitsentgelt geleistet (vgl. auch Rz. 304).

Zu dem durch § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Perso-

nenkreis gehören alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV), unabhänEine Herabsetzung von Arbeitslohnansprüchen zu-

gig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung

gunsten betrieblicher Altersversorgung ist steuerlich als

293

pflichtversichert sind oder nicht (z. B. beherrschende Ge-

Entgeltumwandlung auch dann anzuerkennen, wenn die

sellschafter-Geschäftsführer, geringfügig Beschäftigte, in

in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG geforderte Wertgleichheit

einem berufsständischen Versorgungswerk Versicherte).

außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird. Entscheidend ist allein, dass die Ver-

302

sorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines bio-

erstes Dienstverhältnis voraus. Diese Voraussetzung kann

Die Steuerfreiheit setzt lediglich ein bestehendes

metrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt und

auch erfüllt sein, wenn es sich um ein geringfügiges Be-

erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird.

schäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handelt. Die Steuerfreiheit ist jedoch nicht bei Arbeitnehmern

294

Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender

zulässig, bei denen der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug

Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten

nach der Steuerklasse VI vorgenommen hat.

der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltum-

bb) Begünstigte Aufwendungen

wandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig

303

gewordene Anteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Ein-

dungen gehören nur Beiträge an Pensions-fonds, Pensions-

Zu den nach § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Aufwen-

mal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als

kassen und Direktversicherungen, die zum Aufbau einer

einem Jahr betrifft.

betrieblichen Alters-versorgung im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden. Für Umlagen, die vom Arbeitge-

Bei einer Herabsetzung laufenden Arbeitslohns zu-

ber an eine Versorgungseinrichtung entrichtet werden,

gunsten einer betrieblichen Altersversorgung hindert es

kommt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG dagegen

die Annahme einer Entgeltumwandlung nicht, wenn der

nicht in Betracht (siehe aber § 3 Nr. 56 EStG, Rz. 340 ff.).

bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungs-

Werden sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitalde-

grundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder

ckungsverfahren erhoben, gehören letztere nur dann zu

andere Arbeitgeberleistungen (wie z. B. Weihnachts-

den begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte

geld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche

Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen

Altersversorgung) bleibt, die Gehaltsminderung zeitlich

erfolgt (Trennungsprinzip).

295

begrenzt oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn ein-

304

seitig ändern können.

sind diejenigen Beiträge, die vom Arbeitgeber als Versi-

Steuerfrei sind nur Beiträge des Arbeitgebers. Das

cherungsnehmer selbst geschuldet und an die Versor…

gungseinrichtung geleistet werden. Dazu gehören

28

– die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum

nicht Voraussetzung, dass sich die Höhe der zugesagten

ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein

Versorgungsleistung an der Höhe des eingezahlten Bei-

arbeitgeberfinanzierte Beiträge) sowie

trags des Arbeitgebers orientiert, da der Arbeitgeber nach § 1 BetrAVG nicht nur eine Beitragszusage mit Mindest-

– alle im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers

leistung oder eine beitragsorientierte Leistungszusage,

enthaltenen Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers

sondern auch eine Leistungszusage erteilen kann.

(BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 - VI R 57/08 -, BStBl II 2011 S. 978 und BMF-Schreiben vom 25. November 2011,

307

Maßgeblich für die betragsmäßige Begrenzung der

BStBl I S. 1250) wie z. B.

Steuerfreiheit auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ist auch bei einer Beschäftigung in den neuen Ländern oder Berlin (Ost) die

• eine Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers oder

in dem Kalenderjahr gültige Beitragsbemessungsgrenze • die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge

(West). Zusätzlich zu diesem Höchstbetrag können Bei-

(vgl. Rz. 292 ff.). Im Fall der Finanzierung der Beiträge

träge, die vom Arbeitgeber aufgrund einer nach dem

durch eine Entgeltumwandlung ist die Beachtung des

31. Dezember 2004 erteilten Versorgungszusage (Neuzu-

Mindestbetrags gem. § 1 a BetrAVG für die Inanspruch-

sage, vgl. Rz. 349 ff.) geleistet werden, bis zur Höhe von

nahme der Steuerfreiheit nicht erforderlich.

1.800 € steuerfrei bleiben. Dieser zusätzliche Höchstbetrag kann jedoch nicht in Anspruch genommen werden,

Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er auf-

wenn für den Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr Bei-

grund einer eigenen vertraglichen Vereinbarung mit der

träge nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. pauschal besteu-

Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist

ert werden (vgl. Rz. 363). Bei den Höchstbeträgen des § 3

(sog. eigene Beiträge des Arbeitnehmers), sind dagegen

Nr. 63 EStG handelt es sich jeweils um Jahresbeträge. Eine

vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlos-

zeitanteilige Kürzung der Höchstbeträge ist daher nicht

sen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungs-

vorzunehmen, wenn das Arbeitsverhältnis nicht während

einrichtung abgeführt werden.

des ganzen Jahres besteht oder nicht für das ganze Jahr Beiträge gezahlt werden. Die Höchstbeträge können er-

305

Zur Umsetzung des BFH-Urteils vom 9. Dezember

neut in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeit-

2010 - VI R 57/08 - (BStBl II 2011 S. 978) zur steuerlichen

nehmer sie in einem vorangegangenen Dienstverhältnis

Behandlung von Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer

bereits ausgeschöpft hat. Im Fall der Gesamtrechtsnach-

zur betrieblichen Altersversorgung im öffentlichen Dienst

folge und des Betriebsübergangs nach § 613a BGB kommt

siehe BMF-Schreiben vom 25. November 2011 (BStBl I

dies dagegen nicht in Betracht.

S. 1250). 308 306

Soweit die Beiträge die Höchstbeträge übersteigen,

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG kann nur

sind sie individuell zu besteuern. Für die individuell be-

dann in Anspruch genommen werden, wenn der vom Ar-

steuerten Beiträge kann eine Förderung durch Sonder-

beitgeber zur Finanzierung der zugesagten Versorgungs-

ausgabenabzug nach § 10a und Zulage nach Abschnitt XI

leistung gezahlte Beitrag nach bestimmten individuellen

EStG in Betracht kommen (vgl. Rz. 330 ff.). Zur Übergangs-

Kriterien dem einzelnen Arbeitnehmer zugeordnet wird.

regelung des § 52 Abs. 52b EStG siehe Rz. 359 ff.

Allein die Verteilung eines vom Arbeitgeber gezahlten Gesamtbeitrags nach der Anzahl der begünstigten Arbeit-

309

nehmer genügt hingegen für die Anwendung des § 3 Nr.

keine Bedenken, wenn die Höchstbeträge in gleichmä-

63 EStG nicht. Für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ist

ßige monatliche Teilbeträge aufgeteilt werden. Stellt der

29

Bei monatlicher Zahlung der Beiträge bestehen

Arbeitgeber vor Ablauf des Kalenderjahres, z. B. bei Been-

• Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers 1.800 €

digung des Dienstverhältnisses fest, dass die Steuerfrei-

• Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers 600 €

heit im Rahmen der monatlichen Teilbeträge nicht in vol-

• Entgeltumwandlung 1.200 €

lem Umfang ausgeschöpft worden ist oder werden kann,

- aufgrund einer Neuzusage für eine Direktversicherung

muss eine ggf. vorgenommene Besteuerung der Beiträge

• rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge 1 200 €

rückgängig gemacht (spätester Zeitpunkt hierfür ist die

• Entgeltumwandlung 1.200 €

Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheini-

• Insgesamt (Alt- und Neuzusage) 4.800 €

gung) oder der monatliche Teilbetrag künftig so geändert werden, dass die Höchstbeträge ausgeschöpft werden. 310

Die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung 2013 beträgt 69.600 € und der Höchst-

Rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge sind steuer-

betrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG somit 2.784 €. Von der

frei, soweit sie die Höchstbeträge (4 % der Beitragsbe-

Vereinfachungsregelung nach Rz. 309 wird Gebrauch ge-

messungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung

macht.

sowie 1.800 €) nicht übersteigen. Die Höchstbeträge werden zunächst durch diese Beiträge ausgefüllt. Sofern die

Für die Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG ergibt sich

Höchstbeträge dadurch nicht ausgeschöpft worden sind,

Folgendes:

sind die verbleibenden, auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhenden Beiträge

- Beiträge aufgrund der Altzusage steuerfrei nach § 3

des Arbeitgebers (vgl. Rz. 304) zu berücksichtigen. Besteht

Nr. 63 Satz 1 EStG i. H. v. (600 € + 1.800 €) 2.400 €

neben einer Altzusage auch eine Neuzusage (s. Rz. 349

- rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge aufgrund der

ff. und 355), wird der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 Satz 1

Neuzusage steuerfrei nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG i. H. v.

EStG (4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemei-

(2.784 € - 2.400 €) 384 €

nen Rentenversicherung) zunächst durch alle Beiträge auf Grund der Altzusage ausgeschöpft. Soweit die Steuerfrei-

- verbleibende, rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge

heit dadurch nicht voll ausgeschöpft wurde, sind die Bei-

Neuzusage steuerfrei nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG i. H. v.

träge auf Grund der Neuzusage zu berücksichtigen. Somit

(1.200 € - 384 €, aber höchstens 1.800 €) 816 €

gilt in diesen Fällen für die Ermittlung des höchstmögli-

- Entgeltumwandlung Beiträge aufgrund der Neuzusage

chen steuerfreien Volumens im Kalenderjahr folgendes

(1.200 €, höchstens noch 1.800 € - 816 €) 984 €

Schema: Altzusage: rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge, sodann

- danach verbleibende Beiträge aufgrund der Neuzusage

auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeit-

steuerpflichtig i. H. v. (2.400 € - 384 € - 1.800 €) 216 €

nehmers beruhende Beiträge Neuzusage: rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge, sodann auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhende Beiträge 311

Beispiel:

Ein Arbeitgeber hat eine Altzusage und daneben eine Neuzusage erteilt. Es werden zur betrieblichen Altersversorgung folgende Beiträge geleistet: - aufgrund einer Altzusage an eine Pensionskasse • rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge 600 €

30

Auszug – Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (SvEV), Fassung des § 1 SvEV ab 19.12.2012 § 1 Dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt

6. Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld nach § 14 des Mut-

nicht zuzurechnende Zuwendungen

terschutzgesetzes,

(1) Dem Arbeitsentgelt sind nicht zuzurechnen:

7. in den Fällen des § 3 Abs. 3 der vom Arbeitgeber insoweit übernommene Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrags,

1. einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit sie lohn-

8. Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und

steuerfrei sind; dies gilt nicht für Sonntags-, Feiertags-

Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem

und Nachtarbeitszuschläge, soweit das Entgelt, auf dem

Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrages

sie berechnet werden, mehr als 25 Euro für jede Stunde

zwischen dem Sollentgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106

beträgt,

des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen,

2. sonstige Bezüge nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein-

9. steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen, Pensi-

kommensteuergesetzes, die nicht einmalig gezahltes Ar-

onsfonds oder Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 Satz

beitsentgelt nach § 23a des Vierten Buches Sozialgesetz-

1 und 2 des Einkommensteuergesetzes im Kalenderjahr

buch sind,

bis zur Höhe von insgesamt 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung; dies

3. Einnahmen nach § 40 Abs. 2 des Einkommensteuerge-

gilt auch für darin enthaltene Beträge, die aus einer Ent-

setzes,

geltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 des Betriebsrentengesetzes) stammen,

4. Beiträge nach § 40b des Einkommensteuergesetzes in der am31. Dezember 2004 geltenden Fassung, die zusätz-

10. Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstüt-

lich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden; dies gilt

zungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme be-

auch für darin enthaltene Beiträge, die aus einer Entgel-

stehender Versorgungsverpflichtungen oder Versor-

tumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 des Betriebsrentengeset-

gungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, soweit

zes) stammen,

diese nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei sind,

4a. Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 und § 40b des Einkommensteuergesetzes, die zusätzlich zu Löhnen und Gehäl-

11. steuerlich nicht belastete Zuwendungen des Beschäf-

tern gewährt werden und für die Satz 3 und 4 nichts Ab-

tigten zugunsten von durch Naturkatastrophen im Inland

weichendes bestimmen,

Geschädigten aus Arbeitsentgelt einschließlich Wertguthaben,

5. Beträge nach § 10 des Entgeltfortzahlungsgesetzes,

31

32

Einkommensteuergesetz

Arbeit nehmer nach § 1a Abs. 3 des Betriebsrenten-

§ 3 Steuerfreie Einnahmen

gesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Steuerfrei sind

Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden. Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um 1.800 €,



(63)

Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienst-

wenn die Beiträge im Sinne des Satzes 1 auf Grund einer

verhältnis an einen Pensions fonds, eine Pensionskasse

Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem

oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer

31. Dezember 2004 erteilt wurde. Aus Anlass der Beendi-

kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei

gung des Dienstverhält nisses geleistete Beiträge im

der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invalidi-

Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 1.800 € ver-

täts- oder Hinterbliebenenver sorgungs leistungen in

vielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das

Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1

Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber

Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifi-

bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte

zierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310,

Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3

1322), das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom

steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem

5. Juli 2004 BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der

Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird,

jeweils geltenden Fassung vorgesehen ist, soweit die

und in den sechs vorangegangenen Kalender jah ren er-

Beiträge im Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitrags-

bracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils

bemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversiche-

nicht zu berücksichtigen;

rung nicht übersteigen. Dies gilt nicht, soweit der

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1 55 A M b AV- S3 0 51 5

AM Gesellschaf t für betriebliche Altersversorgung mbH AachenMünchener-Platz 1 | 52064 Aachen | www.ambav.de

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