Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf die Lohn- und Gehaltsabrechnung
Inhaltsverzeichnis
Inhalt Wie wirken sich Beiträge in eine bAV auf die Lohn-/
03–04
Gehaltsabrechnung aus? Muster-Gehaltsabrechnung vor der
05
Gehaltsumwandlung
06–07
Muster-Gehaltsabrechnung § 3 Nr. 63 Muster-Gehaltsabrechnungen Unterstützungskasse,
08–09
Pensionszusage Muster-Gehaltsabrechnungen Direktversicherung
10–11
Altzusage – Beiträge aus Sonderzahlungen Muster-Gehaltsabrechnungen Direktversicherung
12–13
Altzusage – Beiträge aus lfd. Gehalt
15
Beitragsanteile oberhalb von 4 % der BBG Muster-Gehaltsabrechnung für monatlich anteilige
16
Berücksichtigung der Freibeträge Muster-Gehaltsabrechnung für jeweils maximale
17
Berücksichtigung der Freibeträge
19
VL XXL – Ganz groß in Sachen Rente
20
Beispiel Umwandlung von VL plus Arbeitgeberzuschuss
21
Beispiel Umwidmung von VL plus Entgeltumwandlung
23-24
Aufzeichnungs- und Meldepflichten
25–30
Auszug aus dem BMF-Schreiben vom 24.07.2013 Auszug aus der Sozialversicherungsentgeltverordnung
31
– SvEV
33
Auszug aus dem Einkommensteuergesetz - EStG
2
Wie wirken sich Beiträge in eine bAV auf die Lohn-/ Gehaltsabrechnung aus?
Eine pauschale Antwort auf diese Frage gibt es nicht.
Wie stellt sich die Steuer- bzw. Sozialversicherungs-
Die Auswirkungen sind vielseitig und unterschiedlich.
freiheit der Beiträge dar?
Entscheidend sind beispielsweise das Datum der Versor-
Zur Beantwortung dieser Frage muss in den Durchfüh-
gungszusage, der Durchführungsweg und auch wer die
rungswegen Direktversicherung und Pensions kasse
Beiträge trägt (Arbeitgeber oder -nehmer).
zwischen Altzusagen und Neuzusagen unterschieden werden. Altzusagen sind Versorgungszusagen, die bis
Auf welchem Grundgedanken basiert eine Versor-
zum 31.12.2004 erteilt wurden, Neuzusagen sind solche,
gungszusage durch Entgeltumwandlung?
die ab dem 01.01.2005 erteilt wurden.
Der Arbeitnehmer erhält die Möglichkeit, eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversor-
Direktversicherung und Pensionskasse
gung (bAV) aus eigenen Mitteln (Bruttolohn) zu finan-
– jeweils Altzusagen
zieren. Zu diesem Zweck vereinbaren Arbeitnehmer
Bei Altzusagen im Bereich der Direktversicherung wurde
und Arbeitgeber die Umwandlung eines noch nicht fäl-
i. d. R. von § 40b EStG in der bis 31.12.2004 gültigen Fas-
ligen Gehaltsanspruches zu Gunsten einer Anwart-
sung Gebrauch gemacht. Dieser sieht die Pauschalbe-
schaf t auf betriebliche Altersversorgung. Für den
steuerung der Beiträge bis zu 1.752 € mit 20 % (zzgl. Soli-
Arbeitnehmer und den Arbeitgeber ist hierbei von Vor-
daritätszuschlag und Kirchensteuer) vor.
teil, dass der umgewandelte Gehaltsteil in bestimmten Grenzen der Steuer- und der Sozialversicherungspflicht
Beiträge aus laufendem Arbeitslohn (z. B. Monatsgehalt,
entzogen wird. Mit Inkrafttreten des „Gesetzes zur För-
lfd. gezahlte Zuschläge und Zulagen etc.) sind bei Altzu-
derung der betrieblichen Altersversorgung“ wurde
sagen nicht von der Sozialversicherung befreit. Die Sozi-
die seinerzeit in Verbindung mit der Entgeltumwand-
alversicherungsfreiheit gilt nur für Beiträge aus Sonder-
lung gesetzlich geregelte zeitliche Befristung der
zahlungen (z. B. Urlaubs-/ Weihnachtsgeld, einmalige
Sozialversiche rungsfreiheit der Beiträge (bis Ende
Abfindungen, Gratifikationen etc.) in den Grenzen des
2008) beseitigt. Somit werden auch die durch Entgelt-
§ 40b EStG.
umwandlung finan zier ten Beiträge in bestimmten Grenzen dauerhaft nicht mit Sozialversicherungsbei-
Arbeitgeberfinanzierte Beiträge sind unabhängig von
trägen belastet.Der Arbeitnehmer finan ziert bei Nut-
der Beitragszahlungsweise in den Grenzen des § 40b EStG
zung der Fördermöglichkeiten somit seine Altersver-
nicht beitragspflichtig in der Sozialver sicherung.
sorgung in erheblichem Umfang aus steuer- und sozialversicherungsfreien Beiträgen (Arbeitnehmer-
Die steuerliche Behandlung der Beiträge zu Gunsten
finanzierung).
einer Pensionskasse regelt seit 2002 der § 3 Nr. 63 EStG. Somit sind Beiträge bis zu 4 % der Beitragsbemessungs-
Arbeitgeber- und Mischfinanzierung
grenze (BBG) West steuerfrei. Für Altzusagen gilt, dass
Der Arbeitgeber ist oftmals bereit, einen Zuschuss zu zah-
Beitragsanteile, die diese Grenze übersteigen, bis zu einer
len, da auch er von der Sozialversicherungsfreiheit der
Höhe von 1.752 € nach § 40b EStG pauschalbesteuert
bAV-Beiträge profitiert. Stammt der gesamte Beitrag einer
werden können.
Zusage vom Arbeitgeber, handelt es sich um eine Arbeitgeberfinanzierung. Setzt sich der Beitrag aus einem Arbeitgeberzuschuss und Entgeltumwandlung zusammen, liegt eine mischfinanzierte Zusage vor.
3
In der Sozialversicherung sind Zahlungen im Rahmen des
Unterstützungskasse und Pensionszusage
§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG (max. 4 % der BBG-West) beitrags-
Die steuerliche Begünstigung ergibt sich aus § 11 EStG.
frei. Im Hinblick auf evtl. die o. g. Grenzen übersteigende
Die Beiträge gelten als nicht zugeflossen und sind des-
und nach § 40b EStG in der Fassung vom 31.12.2004
halb unbegrenzt steuerfrei.
lohn steuerpauschalierte Beiträge gelten die zuvor geFür die Frage der Sozialversicherungspflicht oder –frei-
machten Aussagen (Altzusagen im Bereich Direktver-
heit ist zwischen arbeitgeber- und arbeitnehmerfinan-
sicherung) sinngemäß.
zierten Beiträgen zu unterscheiden. Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds – jeweils Neuzusagen
Die Sozialversicherungsfreiheit von Zusagen aus Entgelt-
Diese drei Durchführungswege haben in § 3 Nr. 63 EStG
umwandlung – arbeitnehmerfinanzierte Beiträge – ist in
die gleiche gesetzliche Grundlage. Es gilt Steuerfreiheit
der Höhe auf 4 % der BBG West der GRV beschränkt.
für Beiträge – unabhängig von ihrer Zahlweise – bis zu 4 % der BBG und darüber hinaus für zusätzliche Beiträge
Mit Inkrafttreten des „Gesetzes zur Förderung der be-
bis zu jährlich 1.800 €, sofern nicht im gleichen Kalender-
trieblichen Altersversorgung“ wurde auch in den
jahr bereits Beiträge nach § 40b EStG in der Fassung vom
Durchführungswegen Unterstützungskasse und Pensi-
31.12.2004 für eine bAV lohnsteuerpauschaliert wurden.
onszusage die seinerzeit in Verbindung mit der Entgeltumwandlung gesetzlich geregelte zeitliche Befristung
Weitere Voraussetzungen für die Steuerfreiheit sind:
der Sozialversiche rungsfreiheit der Beiträge (bis Ende
erstes Dienstverhältnis (Steuerklasse ungleich VI)
2008) aufgehoben. Somit werden auch die durch Entgelt-
umgewandelte Entgelte dürfen erdient aber noch
umwandlung finan zierten Beiträge im genannten Um-
nicht fällig sein
fang dauerhaft nicht mit Sozialversicherungsbeiträgen
Absicherung min. eines biometrischen Risikos
belastet.
(Alter, Tod, Invalidität) als Untergrenze für die Altersversorgungsleistung
Arbeitgeberfinanzierte Aufwendungen für Zusagen auf
gilt das 60. Lebensjahr bei Zusagen, die vor dem
bAV gehören nach § 14 SGB IV nicht zum beitragspflich-
1.1.2012 bzw. das 62. Lebensjahr bei Zusagen, die
tigen Entgelt. Die Beiträge sind somit in unbegrenzter
ab dem 1.1.2012 erteilt wurden.
Höhe sozialversicherungsfrei.
Die Sozialversicherungsfreiheit von Beiträgen in eine(n)
Bitte beachten:
Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds ist in
Bei den nachstehend dargestellten Muster-Gehaltsab-
§ 1 Abs. 1 Nr. 9 der Sozialversicherungsentgeltverord-
rechnungen geht es im Wesentlichen um die schema-
nung (SvEV) geregelt. Hiernach sind steuerfreie Zuwen-
tische Richtigkeit der Darstellung. Die ausgewiesenen
dungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG bis zu 4 % der BBG
Werte entsprechen hinsichtlich des zur Anwendung kom-
jährlich nicht dem sozialversicherungspflichtigen
menden Steuertarifs und der zur Anwendung kommen-
Arbeitsentgelt zuzurechnen. Dies gilt auch für darin ent-
den Berechnungsgrößen für die Sozialversicherung dem
haltene Beiträge, die aus einer Entgeltumwandlung
Stand 05/2015.
stammen. Achtung! Der steuerfreie Zusatzbeitrag i. H. v. jährl. 1.800 € nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG unterliegt grundsätzlich der Sozialversicherungspflicht.
4
Muster-Gehaltsabrechnung vor der Entgeltumwandlung
Für M. Muster gelten in allen Beispielen folgende Bedingungen: Er ist ledig und kinderlos, d.h. er zahlt den Zuschuss zur Pflegeversicherung nach dem Kinderberücksichtigungsgesetz i.H.v. 0,25 % (Eigenbeitrag demnach ½ von 2,35 % + 0,25%). Der Krankenversicherungsbeitragssatz beträgt 14,6 % zuzüglich eines kassenindividuellen Zusatzbeitrags in Höhe von 0,9 % (Eigenbeitrag demnach ½ von 14,6 % + 0,9 %). Der Beitragssatz zur Rentenversicherung beträgt 2015 18,7 %, zur Arbeitslosenversicherung 3,0 %. Da er in NRW lebt, beträgt sein Kirchensteuersatz 9 %. Die Beispiele wurden auf der Grundlage des 2015 geltenden Steuertarifs berechnet.
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§3 Nr. 63 EStG-Förderung – arbeitnehmerfinanziert
M. Muster wandelt monatlich 242 € (2.904 € j.) seines Gehalts in einen Beitrag zu einem bAV-Vertrag (Direktversicherung) um. Auf das Gesamtbrutto hat dies keine Auswirkungen. Das Steuer- und das Sozialversicherungsbrutto werden um die Summe des Gehaltsverzichts gemindert.
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§3 Nr. 63 EStG-Förderung – mischfinanziert
Der Arbeitgeber von M. Muster zahlt ihm einen monatlichen Zuschuss zur bAV i.H.v. 142 €, der das Gesamtbrutto nach der zum 1.7.2013 in Kraft getretenen Entgeltbescheinigungsverordnung nicht erhöht. M. Muster trägt durch Gehaltsumwandlung einen monatlichen Beitrag von 100 € in die bAV bei. Da diese bAV-Beiträge bis zu 4 % der BBG West steuer- und sozialversicherungsfrei sind, beträgt das Steuer- und das Sozialversicherungsbrutto nur 2.400 € (2.500 – 100 €).
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Unterstützungskasse/Pensionszusage – arbeitnehmerfinanziert
Im Beispiel wandelt der Arbeitnehmer monatlich 500 € zu Gunsten einer Zusage auf eine Betriebsrente im Durchführungsweg Unterstützungskasse (analog bei Pensionszusage) um. Der Umwandlungsbetrag mindert in voller Höhe das steuerpflichtige Brutto-Gehalt. In der Sozialversicherung ist aber lediglich ein Höchstbetrag i. H. v. 4 % der BBG (West) der GRV (in 2015 = 2.904 € jährl./242 € monatl.) beitragsfrei. Daher mindert sich das sv-pflichtige Brutto-Gehalt in der GRV/AIV nur um 242 €. Im Hinblick auf das sv-pflichtige Brutto-Gehalt in der KV/ PV führt die Umwandlung zu keiner Veränderung, da auch nach der Umwandlung das Gehalt weiterhin oberhalb der dort geltenden BBG liegt.
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Unterstützungskasse/Pensionszusage – mischfinanziert
Im nachstehenden Beispiel wandelt der Arbeitnehmer monatlich 250 € zu Gunsten einer U-Kassenversorgung (oder Pensionszusage) um. Zusätzlich beteiligt sich der Arbeitgeber im Rahmen einer beitragsorientierten Leis tungszusage mit einem monatlichen Beitrag in Höhe von ebenfalls 250 € an der Finanzierung einer Betriebsrente im gleichen Durchführungsweg. Die Beiträge bleiben gänzlich steuerfrei (kein Zufluss im Sinne von § 11 EStG). Bei der Beitragspflicht in der Sozialversicherung bleibt der arbeitgeberfinanzierte Teil unberücksichtigt. Der arbeitnehmerfinanzierte Beitrag überschreitet um 8 € (250 € - 242 €) den sozialversicherungsfreien Höchstbetrag, weshalb das sozialversicherungspflichtige Brutto aus dem Arbeitnehmerbeitrag nur um 242 € vermindert wird.
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Direktversicherung Altzusage: § 40b EStG-Förderung aus Sonderzahlung – arbeitnehmerfinanziert
In dem hier dargestellten Beispiel wandelt der Arbeitnehmer 1.752 € seines Urlaubsgeldes (2.500 €) zu Gunsten einer nach § 40b EStG lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung um. Der Beitrag beibt damit im Rahmen der Grenzen des § 40b EStG (der in der Fassung vom 31.12.2004 bei Altzusagen weiter angewendet werden darf) und wird der individuellen Besteuerung entzogen. Stattdessen erfolgt eine pauschale Besteuerung in Höhe von 20 % + 2,5 % (1,1 % Solidaritätszuschlag und 1,4 % pauschale Kirchensteuer auf die Pauschalsteuer). Die Pauschalsteuer wird auf den Arbeitnehmer abgewälzt und daher ebenfalls vom Netto-Gehalt einbehalten.
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Direktversicherung Altzusage: § 40 b EStG-Förderung aus Sonderzahlung – mischfinanziert
In Abwandlung des vorherigen Beispiels wandelt der Arbeitnehmer hier lediglich 752 € aus seinem Urlaubsgeld zu Gunsten einer lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung um. Außerdem erhält er durch den Arbeitgeber finanzierte Beitragszahlungen in Höhe von 1.000 €. Der gesamte Beitrag für die Direktversicherung mindert das individuell zu versteuernde Bruttogehalt und wird wie im vorherigen Beispiel pauschal versteuert. Auch in diesem Fall wird die Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer abgewälzt und daher vom Netto-Gehalt einbehalten. Da die jahresanteilige BBG in der gesetzlichen Krankenversicherung im Abrechnungsmonat nicht überschritten wird, greift nicht die Begrenzung auf die monatliche BBG der gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 4.125,00 €, sondern es erfolgt eine Verbeitragung des gesamten nach Abzug des Direktversicherungsbeitrages verbleibenden Gehaltes.
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Direktversicherung Altzusage: § 40b EStG-Förderung aus lfd. Gehalt – arbeitnehmerfinanziert
In diesem Fall erfolgt die Umwandlung zu Gunsten der lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung aus dem laufenden Gehalt. Dies führt unter Berücksichtigung von § 1 Absatz 1 Nr. 4 Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) dazu, dass sich das sozialversicherungspflichtige Entgelt durch die Umwandlung nicht vermindert. Dagegen mindert sich auch in diesem Beispiel das individuell zu versteuernde Brutto-Gehalt um den Direktversicherungsbeitrag, der wiederum pauschal versteuert wird. Im dargestellten Beispiel ist der Arbeitnehmer der wirtschaftliche Träger der Pauschalsteuer, weshalb wiederum ein Abzug vom Netto-Gehalt erfolgt.
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Direktversicherung Altzusage: § 40 b EStG-Förderung aus lfd. Gehalt – mischfinanziert
Im nachstehenden Beispiel wandelt der Arbeitnehmer monatlich 100 € aus seinem laufenden Gehalt zu Gunsten einer lohnsteuerpauschalierten Direktversicherung um. Zusätzlich zahlt der Arbeitgeber einen monatlichen Beitragszuschuss in Höhe von 46 €. Im Ergebnis bleibt der gesamte Beitrag bei der Ermittlung des individuell zu versteuernden Brutto-Gehaltes außen vor, da eine pauschale Versteuerung erfolgt. Unter Berücksichtigung der Vorschriften der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) mindert sich das sozialversicherungspflichtige Brutto-Gehalt aber lediglich um den arbeitgeberfinanzierten Beitragsanteil. Auch in diesem Fall trägt der Arbeitnehmer die komplette Pauschalsteuer, welche aus dem Nettolohn entnommen wird.
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14
Wie werden Beitragsanteile in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds berücksichtigt, die oberhalb von 4 % der BBG West liegen? Bei Neuzusagen ab 2005 können Beiträge im Rahmen des
Hintergrund ist die Umstellung auf eine arbeitgeberbe-
§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG bis zu einer Höhe von 4 % der BBG
zogene Betrachtung, die per 01.01.2005 gültig wurde.
(West) in der GRV (2.904 € in 2015) steuerfrei gezahlt wer-
Dies hat zur Folge, dass ein Arbeitnehmer, der im Laufe
den. Nutzt der Arbeitnehmer nicht bereits die Lohnsteu-
eines Kalenderjahres sein erstes Dienstverhältnis wech-
erpauschalierung nach § 40b EStG für eine bestehende
selt, den vollen jährlichen Freibetrag gem. § 3 Nr. 63 bei
Altzusage, dann erhöht sich der steuerfreie Höchstbetrag
seinem neuen Arbeitgeber erneut in Anspruch nehmen
um einen jährlichen Festbetrag in Höhe von 1.800 €. So-
kann. Diese Regelung wurde in der Sozialversicherung
mit können in den o. g. Durchführungswegen in 2015 ma-
nachvollzogen (siehe Rundschreiben der Sozialversiche-
ximal Beiträge in Höhe von 4.704 € (2.904 € + 1.800 €)
rungsträger vom 21.12.2004).
steuerfrei gezahlt werden. In der Sozialversicherung bleiben allerdings maximal 2.904 € beitragsfrei. Der zusätz-
Bei unterjährigem Ausscheiden eines Arbeitnehmers
liche steuerfreie Festbetrag i. H. v. 1.800 € ist grundsätz-
steht diesem die Erstattung der Steuer- und Sozialab-
lich sv-beitragspflichtig.
gaben zu, die ihm für den oberhalb der monatlich anteiligen Grenze liegenden Beitragsteil bereits abgezogen
Bei monatlicher Betrachtung sind somit in 2015 maxi-
wurden. Dies bedeutet für den Arbeitgeber einen zusätz-
mal 392 € steuerfrei und 242 € beitragsfrei in der Sozial-
lichen Aufwand, der bei maximaler Anwendung der Frei-
versicherung.
beträge nicht anfallen würde.
Manche Arbeitgeber berücksichtigen die höchstmögli-
In den beiden folgenden Beispielen zahlt M. Muster im
chen steuer-/sv-freien Beiträge nicht monatlich anteilig,
Rahmen der Entgeltumwandlung einen monatlichen
sondern in voller Höhe solange, bis die steuer-/sv-freie
Beitrag von 392 € in eine Direktversicherung gemäß
Jahreshöchstgrenze erreicht ist. Die anschließend ge-
§ 3 Nr. 63 EStG.
zahlten Beiträge werden dann jeweils in voller Höhe versteuert und/oder in der Sozialversicherung verbeitragt. Unabhängig von der monatlich anteiligen oder vollen Berücksichtigung der steuer-/sv-freien Beiträge bleibt es in der Jahresbetrachtung bei den maximal zulässigen Höchstbeiträgen von 4.704 € (in 2015) als steuerfrei zahlbarer Beitrag und 2.904 € als maximal sv-freier Beitrag. Der Sachverhalt wird erst dann von Bedeutung, wenn der Arbeitnehmer unterjährig seinen Arbeitgeber wechselt.
15
Monatlich anteilige Berücksichtigung der Freibeträge
Im nachstehenden Beispiel wandelt der Arbeitnehmer unter Nutzung der Vorschriften des § 3 Nr. 63 EStG monatlich 392 € zu Gunsten einer Direktversicherung um. Da für den Arbeitnehmer keine nach § 40b EStG lohnsteuerpauschalierte Beitragszahlung zu Gunsten einer bAV erfolgt, bleiben die gesamten Beiträge im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Beitragsfrei in der Sozialversicherung bleiben allerdings nach § 1 Absatz 1 Nr. 9 Sozialversicherungsentgeltverordnung maximal Beiträge bis zur Höhe von 4 % der BBG in der GRV (West) (2.904 € in 2015). Der Arbeitgeber berücksichtigt die sozialversicherungsfreien Beiträge (2.904 € / 12 = 242 €) in der Gehaltsab rechnung monatlich anteilig.
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Jeweils maximale Berücksichtigung der Freibeträge
Nachfolgendes Beispiel ist im Vergleich zum vorherigen nur leicht abgewandelt. Der Arbeitgeber vermindert in der Gehaltsabrechnung nicht nur das steuerpflichtige, sondern auch das sozialversicherungspflichtige Bruttogehalt um den kompletten Beitrag zur Direktversicherung. In den Abrechnungsmonaten Januar bis Juli wurden somit insgesamt 2.744 € steuer- und sozialversicherungsfrei gestellt (7 x 392 €). Damit ist die sv-freie Höchstgrenze für das Kalenderjahr nahezu ausgeschöpft. Im Folgemonat bleiben noch 160 € sozialversicherungsfrei. Danach mindert der Beitrag zur Direktversicherung nur noch das steuerpflichtige Brutto-Gehalt, nicht mehr aber das sv-pflichtige Brutto-Gehalt.
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18
VL XXL – Ganz groß in Sachen Rente Das Grundprinzip
Hat der Arbeitnehmer tarif- oder arbeitsvertraglich einen
Vermögenswirksame Leistungen (VL) werden steuer-
Anspruch auf vermögenswirksame Leistungen und ver-
lich und in der Sozialversicherung wie Bruttoge-
einbart mit seinem Arbeitgeber, dass dieser Anspruch im
halt behandelt. Somit werden die VL mit Steuern und
Austausch gegen eine Betriebsrentenzusage untergeht,
Sozialversicherungsbeiträgen belastet. Die Überweisung
dann handelt es sich um Entgeltumwandlung. Würde
zu Gunsten des VL-Vertragsanbieters erfolgt aus dem
die Entgeltumwandlungsvereinbarung gekündigt, dann
Nettogehalt.
würde der Anspruch auf VL wieder aufleben (siehe Beispiel 1).
VL können aber auch zur Finanzierung einer Betriebsrente z. B. über die Durchführungswege Direktversicherung
Hat der AG hingegen die Zahlung von VL auf Grund einer
und Pensionskasse verwendet werden. Vorteilhaft wirkt
arbeitsrechtlich wirksamen Vereinbarung eingestellt und
sich hierbei aus, dass der Beitrag dem steuer- und sozial-
zahlt dem AN statt dessen einen Arbeitgeberbeitrag zur
versicherungspflichtigen (sv-pflichtigen) Brutto gehalt
bAV, handelt es sich bei diesem Beitrag um arbeitgeber-
entzogen wird. Hierdurch können Steuern und Sozialver-
finanzierte bAV. Zahlt der AN in diesen Fällen einen zu-
sicherungsbeiträge eingespart werden. Die so erzielten
sätzlichen Beitrag in die bAV, ist dies ein arbeitnehmer-
Einsparungen werden dazu genutzt, weitere Anteile des
finanzierter bAV-Beitrag. Dieser bAV-Vertrag ist somit
Bruttogehaltes zu Gunsten der Betriebsrente umzuwan-
mischfinanziert (siehe Beispiel 2).
deln. Im Ergebnis kann im Vergleich zur konventionellen VL-Anlage ein erheblich höherer Beitrag für die Alters-
Generell gilt bei der bAV, dass bestehende Tarifverträge
sicherung verwendet werden, ohne den monatlichen
zu beachten sind. Entgeltumwandlung zu Gunsten bAV
Auszahlungsbetrag des Gehalts zu mindern.
ist nur möglich, soweit dem bestehende Tarifverträge nicht entgegenstehen. Wird z. B. auf Basis eines Tarifver-
Arbeitgeber- oder Arbeitnehmerfinanzierung?
trags gewährte VL umgewandelt, so muss der Tarifver-
Regelmäßig stellt sich bei der VL-Umwandlung die Frage,
trag dies zulassen (Öffnungsklausel).
ob die gezahlten bAV-Beiträge als arbeitgeber- oder arbeitnehmerfinanzierter Beitragsteil gewertet werden müssen.
19
Beispiel 1: Umwandlung von VL in einen bAV-Beitrag plus Arbeitgeberzuschuss – Mischfinanzierung
Zusätzlich zum Gehalt beteiligt sich der Arbeitgeber monatlich mit 26 € an den vermögenswirksamen Leistungen. Die VL werden auf der Grundlage eines Tarifvertrages gezahlt. Der Tarifvertrag lässt die Umwandlung der VL zu Gunsten einer Zusage auf betriebliche Altersversorgung zu (Öffnungsklausel). Der Arbeitnehmer macht hiervon Gebrauch und wandelt die VL sowie zusätzlich eingesparte Steuern und SV-Beiträge (24,69 €) in Beiträge für eine Direktversicherung/ Pensionskasse oder Pensionsfonds (insgesamt 50,69 €) um. Da die VL in der Gehaltsabrechnung "freigestellt" werden müssen (sonst würden sie als Netto-Abzüge ausgewiesen), werden sie dem Gehalt zugrechnet (2.500 € + 26 € = 2.526 €). Zusätzlich gewährt der Arbeitgeber einen monatlichen Beitragszuschuss in Höhe von 20 €.
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Beispiel 2: Umwidmung von VL in einen bAV-Beitrag plus Entgeltumwandlung – Mischfinanzierung
Im nachfolgenden Beispiel beruhten die vermögenswirksamen Leistungen auf dem Tarifvertrag VL der Metall- und Elektroindustrie. Mit dem Tarifvertrag „Altersvorsorgewirksame Leistungen“ können die VL u. a. in arbeitgeberfinanzierte Beiträge für eine Betriebsrente umgewidmet werden. Der Arbeitgeber hat hiervon Gebrauch gemacht und eine entsprechende Betriebsvereinbarung mit dem Betriebsrat getroffen. Die VL wurden somit in arbeitgeberfinanzierte Beiträge umgewidmet. Zusätzlich wandelt der Arbeitnehmer – wie im vorherigen Beispiel – wiederum die eingesparten Steuern und SV-Beiträge zu Gunsten seiner Betriebsrente um.
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21
22
Aufzeichnungs- und Meldepflichten
Aufzeichnungspflichten
Steuerliche Folgen
Der Arbeitgeber ist nach § 5 Lohnsteuerdurchführungs-
im Fall a)
verordnung (LStDV) verpflichtet, verschiedenen Aufzeich-
Steuerlich bleibt es beim Status einer Altzusage, weil es
nungspflichten nachzukommen. Bei Durchführung über
sich nur um die Erhöhung der bestehenden Zusage han-
eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen
delt. Es kommt zur Anwendung der zum 31.12.2004 maß-
Pensionsfonds gehören hierzu im Einzelnen:
geblichen steuerlichen Regelungen. Im Ergebnis bleiben die Beiträge bis zu 4% der BBG nach § 3 Nr.63 EStG steuer-
Bei Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63
frei. Für die übersteigenden Beiträge aus der Erhöhungen
Satz 3 EStG – hierbei handelt es sich um den Zusatzbei-
kommt die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG in
trag in Höhe von jährlich 1.800 EUR – ist der Zeitpunkt
der Fassung zum 31.12.2004 zur Anwendung.
der Zusageerteilung zu dokumentieren. Bei Übertragung der Zusage im Rahmen des Übertragungsabkommens der
im Fall b)
Versicherungswirtschaft oder nach vergleichbaren Rege-
Da hier der Erhöhungsbeitrag zur Absicherung eines
lungen ist der Zeitpunkt der Übertragung aufzuzeichnen.
neuen biometrischen Risikos verwendet wird, liegt insoweit eine Neuzusage vor. Im Ergebnis kommt für
Dies gilt auch für alle Änderungen bei einer vor dem
diesen Erhöhungsbeitrag die nach dem 31.12.2004 gel-
01.01.2015 erteilten Versorgungszusage, die nach dem
tende Rechtslage zur Anwendung. Der Erhöhungsbeitrag
31.12.2004 vorgenommen werden. Dies ist wichtig, weil
bleibt dann unter Anwendung des § 3 Nr.63 Satz 3 EStG
bei Altzusagen die vor 2005 zugesagt wurden, normaler-
bis zu jährlich 1.800 EUR steuerfrei.
weise die zu diesem Zeitpunkt geltenden steuerlichen Regelungen zur Anwendung kamen. Viele Erhöhungen
Arbeitgeber, die bei der Einstellung neuer Mitarbeiter
von Altzusagen – soweit sie mit einer Beitragserhöhung
lohnsteuerpauschalierte Altzusagen übernehmen und
einhergehen und keine neuen biometrischen Risiken ab-
fortsetzen, benötigen für ihre Lohnbuchhaltung eine
sichern – führen nicht zu einer neuen Zusage. Erfolgt
Erklärung des ehemaligen Arbeitgebers, dass diese Ver-
die Beitragserhöhung allerdings zur Absicherung eines
sorgungszusage vor dem 01.01.2005 erteilt und dass
neuen Risikos, dann liegt insoweit einer Neuzusage vor.
diese bis zur Übernahme nicht als Versorgungszusage im Sinne des § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG (jährlicher Zusatzbeitrag
Beispiel
i. H .v. 1.800 EUR ) geführt wurde.
Ein Arbeitnehmer erhielt zum 01.01.2003 eine Zusage
Meldepflichten
auf Leistungen einer Pensionskasse in Form einer Altersrente. Bisher wurden Beiträge im Rahmen der Höchst-
Neben den zuvor beschriebenen Aufzeichnungspflich-
grenze nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG (4% der BBG) gezahlt.
ten haben Arbeitgeber Meldepflichten zu beachten. Sie
Folgende Varianten sollen betrachtet werden
müssen der Versorgungseinrichtung (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) spätestens zwei
a) zum 01.01.2014 wird der Beitrag zur Steigerung der
Monate nach Ablauf des Kalenderjahres gesondert je
bisher bereits zugesagten Altersrente erhöht.
Versorgungszusage mitteilen, wie die jeweils gezahlten Beiträge steuerlich behandelt wurden (steuerfrei, pau-
b) zum 01.01.2014 wird der Beitrag erhöht, um eine bis-
schal besteuert oder individuell besteuert). Dies gilt auch
her nicht zugesagt Berufsunfähigkeitszusatzversiche-
innerhalb des Kalenderjahres, wenn das Dienstverhält-
rung einzuschließen.
nis endet. Die Versorgungseinrichtung wird hierdurch in
23
die Lage versetzt, die erforderliche Differenzierung bei
Vertragsabschluss durch den Arbeitgeber erklärt werden,
der steuerlichen Behandlung der Versorgungsleistun-
wie die steuerliche Behandlung der Beiträge erfolgt und
gen korrekt vorzunehmen. So werden z. B. Leistungen
er den Versorgungsträger informiert, sobald und soweit
aus lohnsteuerpauschalierten Beiträgen später wie Leis-
eine Veränderung eintritt. Wird eine solche Erklärung
tungen aus einer privaten Lebensversicherung besteuert
nicht abgegeben und der Arbeitgeber kommt seiner Mel-
(z. B. Rentenleistungen unterliegen nur der Besteuerung
depflicht nicht nach, muss der Versorgungsträger bei der
mit dem Ertragsanteil), während Leistungen aus steuer-
Auszahlung der Leistungen davon ausgehen, dass diese in
freien Beiträgen nachgelagert in voller Höhe besteuert
Gänze auf steuerfreien Beiträgen beruhen. Die Leistun-
werden).
gen werden dann vollumfänglich als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert.
Der hiermit verbundene administrative Aufwand kann allerdings unterbleiben, wenn der Versorgungsträger die steuerliche Behandlung bereits kennt. So kann z. B. bei
24
Auszug aus dem BMF-Schreiben vom 24.07.2013
B. Betriebliche Altersversorgung
sorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In
I. Allgemeines
Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt
Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem
werden, so z. B. bei Berufsgruppen wie Piloten, bei denen
Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeits-verhältnisses
schon vor dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen
vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens
üblich sind. Ob solche Ausnahmefälle (berufsspezifische
eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zuge-
Besonderheiten) vorliegen, ergibt sich aus Gesetz, Tarif-
sagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit
vertrag oder Betriebsvereinbarung. Erreicht der Arbeit-
dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden
nehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr,
(§ 1 BetrAVG). Werden mehrere biometrische Risiken ab-
hat aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet,
gesichert, ist aus steuerrechtlicher Sicht die gesamte Ver-
so ist dies bei den Durchführungswegen Direktversiche-
einbarung/ Zusage nur dann als betriebliche Altersversor-
rung, Pensionskasse und Pensionsfonds unschädlich. Die
gung anzuerkennen, wenn für alle Risiken die Vorgaben
bilanzielle Behandlung beim Arbeitgeber bei den Durch-
der Rz. 284 bis 290 beachtet werden. Keine betriebliche
führungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse
Altersversorgung in diesem Sinne liegt vor, wenn verein-
bleibt davon unberührt. Für Versorgungszusagen, die nach
bart ist, dass ohne Eintritt eines biometrischen Risikos die
dem 31. Dezember 2011 erteilt werden, tritt an die Stelle
Auszahlung an beliebige Dritte (z. B. die Erben) erfolgt.
des 60. Lebensjahres regelmäßig das 62. Lebensjahr (siehe
Dies gilt für alle Auszahlungsformen (z. B. lebenslange
auch BT-Drucksache 16/3794 vom 12. Dezember 2006,
Rente, Auszahlungsplan mit Restkapitalverrentung, Ein-
S. 31 unter „IV. Zusätzliche Altersvorsorge“ zum RV-Alters-
malkapitalauszahlung und ratenweise Auszahlung). Als
grenzenanpassungsgesetz vom 20. April 2007, BGBl. I 2007
Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung
S. 554). Für die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versor-
kommen die Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG),
gungszusage erteilt wurde, gelten die Rz. 349 ff. entspre-
Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG), die Direkt-
chend. Bei der Invaliditätsversorgung kommt es auf den
versicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), die Pensionskasse
Invaliditätsgrad nicht an.
284
(§ 1 b Abs. 3 BetrAVG) oder der Pensionsfonds (§ 1 b Abs. 3 BetrAVG, § 112 VAG) in Betracht.
287
Eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen
Sinne darf nur Leistungen an die Witwe des ArbeitnehNicht um betriebliche Altersversorgung handelt es
mers oder den Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder im
sich, wenn der Arbeitgeber oder eine Versorgungseinrich-
Sinne des § 32 Abs. 3, 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 5 EStG,
tung dem nicht bei ihm beschäftigten Ehegatten eines
den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin/den
Arbeitnehmers eigene Versorgungsleistungen zur Absi-
Lebensgefährten vorsehen. Der Arbeitgeber hat bei Ertei-
cherung seiner biometrischen Risiken (Alter, Tod, Invali-
lung oder Änderung der Versorgungszusage zu prüfen, ob
dität) verspricht, da hier keine Versorgungszusage aus
die Versorgungsvereinbarung insoweit generell diese
Anlass eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem Arbeit-
Voraussetzungen erfüllt; ob im Einzelfall Hinterbliebene in
geber und dem Ehegatten vorliegt (§ 1 BetrAVG).
diesem Sinne vorhanden sind, ist letztlich vom Arbeit-
285
geber/Versorgungsträger erst im Zeitpunkt der AuszahDas biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung
lung der Hinterbliebenenleistung zu prüfen. Als Kind kann
das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben,
auch ein im Haushalt des Arbeitnehmers auf Dauer aufge-
bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeit-
nommenes Kind begünstigt werden, welches in einem
nehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Invalidi-
Obhuts- und Pflegeverhältnis zu ihm steht und nicht die
tätseintritt. Als Untergrenze für betriebliche Altersver-
Voraussetzungen des § 32 EStG zu ihm erfüllt (Pflegekind/
286
25
Stiefkind und faktisches Stiefkind). Dabei ist es – anders
handelt, sondern von einer Vererblichkeit der Anwart-
als bei der Gewährung von staatlichen Leistungen –
schaften auszugehen ist. Gleiches gilt, wenn z. B. bei einer
unerheblich, ob noch ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu
vereinbarten Rentengarantiezeit die Auszahlung auch an
einem leiblichen Elternteil des Kindes besteht, der ggf.
andere als die in Rz. 287 genannten Personen möglich ist.
ebenfalls im Haushalt des Arbeitnehmers lebt. Es muss
Ist die Auszahlung der garantierten Leistungen nach dem
jedoch spätestens zu Beginn der Auszahlungsphase der
Tod des Berechtigten hingegen ausschließlich an Hinter-
Hinterbliebenenleistung eine schriftliche Versicherung des
bliebene im engeren Sinne (Rz. 287) möglich, ist eine ver-
Arbeitnehmers vorliegen, in der, neben der geforderten
einbarte Rentengarantiezeit ausnahmsweise unschädlich.
namentlichen Benennung des Pflegekindes/Stiefkindes
Ein Wahlrecht des Arbeitnehmers zur Einmal- oder Teilka-
und faktischen Stiefkindes, bestätigt wird, dass ein ent-
pitalauszahlung ist in diesem Fall nicht zulässig. Es handelt
sprechendes Kindschaftsverhältnis besteht. Entsprechen-
sich vielmehr nur dann um unschädliche Zahlungen nach
des gilt, wenn ein Enkelkind auf Dauer im Haushalt der
dem Tod des Berechtigten, wenn die garantierte Rente in
Großeltern aufgenommen und versorgt wird. Bei Versor-
unveränderter Höhe (einschließlich Dynamisierungen) an
gungszusagen, die vor dem 1. Januar 2007 erteilt wurden,
die versorgungsberechtigten Hinterbliebenen im engeren
sind für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebe-
Sinne weiter gezahlt wird. Dabei ist zu beachten, dass die
nenversorgung die Altersgrenzen des § 32 EStG in der bis
Zahlungen einerseits durch die garantierte Zeit und an-
zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (27. Lebensjahr)
dererseits durch das Vorhandensein von entsprechenden
maßgebend. Der Begriff des/der Lebensgefährten/in ist als
Hinterbliebenen begrenzt werden. Die Zusammenfassung
Oberbegriff zu verstehen, der auch die gleichgeschlechtliche
von bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung so-
Lebenspartnerschaft mit erfasst. Ob eine gleichgeschlecht-
wie die gesonderte Auszahlung der zukünftig in der Aus-
liche Lebenspartnerschaft eingetragen wurde oder nicht, ist
zahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge sind dabei
dabei zunächst unerheblich. Für Partner einer eingetrage-
unschädlich. Im Fall der(s) Witwe(rs) oder der Lebensge-
nen Lebenspartnerschaft besteht allerdings die Besonder-
fährtin/des Lebensgefährten wird dabei nicht beanstan-
heit, dass sie einander nach § 5 Lebenspartnerschaftsgesetz
det, wenn anstelle der Zahlung der garantierten Ren-
zum Unterhalt verpflichtet sind. Insoweit liegt eine mit der
tenleistung in unveränderter Höhe das im Zeitpunkt des
zivilrechtlichen Ehe vergleichbare Partnerschaft vor. Han-
Todes des Berechtigten noch vorhandene „Restkapital“
delt es sich dagegen um eine andere Form der nicht eheli-
ausnahmsweise lebenslang verrentet wird. Die Möglich-
chen Lebensgemeinschaft, muss anhand der im BMF-Schrei-
keit, ein einmaliges angemessenes Sterbegeld an andere
ben vom 25. Juli 2002 (BStBl I S. 706) genannten
Personen als die in Rz. 287 genannten Hinterbliebenen
Voraussetzungen geprüft werden, ob diese als Hinterblie-
auszuzahlen, führt nicht zur Versagung der Anerkennung
benenversorgung anerkannt werden kann. Ausreichend ist
als betriebliche Altersversorgung; bei Auszahlung ist das
dabei regelmäßig, dass spätestens zu Beginn der Auszah-
Sterbegeld gem. § 19 EStG oder § 22 Nr. 5 EStG zu besteu-
lungsphase der Hinterbliebenenleistung eine schriftliche
ern (vgl. Rz. 369 ff.). Im Fall der Pauschalbesteuerung von
Versicherung des Arbeitnehmers vorliegt, in der neben der
Beiträgen für eine Direktversicherung nach § 40b EStG in
geforderten namentlichen Benennung des/der Lebens-
der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (§ 40b EStG
gefährten/in bestätigt wird, dass eine gemeinsame Haus-
a. F.) ist es ebenfalls unschädlich, wenn eine beliebige Per-
haltsführung besteht.
son als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers benannt wird.
288
Die Möglichkeit, andere als die in Rz. 287 genannten
Personen als Begünstigte für den Fall des Todes des Arbeit-
289
nehmers zu benennen, führt steuerrechtlich dazu, dass
zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblich-
es sich nicht mehr um eine Hinterbliebenenversorgung
keit von Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarun-
26
Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn
gen, nach denen Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne
anzuerkennen; eine steuerliche Förderung ist hierfür nicht
Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren
mehr möglich. Im Fall der nach § 40 b EStG a. F. pauschal
Zeitpunkt (z. B. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhält-
besteuerten (Alt-)Direktversicherungen gilt nach Rz. 288
nis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt wird, sind nicht
weiterhin keine Begrenzung bezüglich des Kreises der
dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zuzuord-
Bezugsberechtigten.
nen. Gleiches gilt, wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z. B. zu einem bestimmten
II. Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf Leistun-
Zeitpunkt oder bei Vorliegen bestimmter Voraussetzun-
gen der betrieblichen Altersversorgung
gen, vereinbart ist und dadurch nicht mehr von der Ab1. Allgemeines
sicherung eines biometrischen Risikos ausgegangen werden kann. Demgegenüber führt allein die Möglichkeit
Der Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn rich-
einer Beitragserstattung einschließlich der gutgeschrie-
291
benen Erträge bzw. einer entsprechenden Abfindung für
tet sich bei einer durch Beiträge des Arbeitgebers (ein-
den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis vor
schließlich Entgeltumwandlung oder anderer Finanzie-
Erreichen der gesetzlichen Unverfallbarkeit und/oder für
rungsanteile des Arbeitnehmers, vgl. Rz. 304) finanzierten
den Fall des Todes vor Ablauf einer arbeitsrechtlich ver-
betrieblichen Altersversorgung nach dem Durchführungs-
einbarten Wartezeit sowie der Abfindung einer Witwen-
weg der betrieblichen Altersversorgung (vgl. auch R 40b.1
rente/Witwerrente für den Fall der Wiederheirat noch
LStR zur Abgrenzung). Bei der Versorgung über eine
nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche
Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensi-
Altersversorgung. Ebenfalls unschädlich für das Vorlie-
onsfonds liegt Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der
gen von betrieblicher Altersversorgung ist die Abfindung
Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die ent-
vertraglich unverfallbarer Anwartschaften; dies gilt so-
sprechende Versorgungseinrichtung vor. Erfolgt die Bei-
wohl bei Beendigung als auch während des bestehenden
tragszahlung durch den Arbeitgeber vor „Versicherungs-
Arbeitsverhältnisses. Zu den steuerlichen Folgen im Aus-
beginn“, liegt ein Zufluss von Arbeitslohn jedoch erst im
zahlungsfall siehe Rz. 369 ff.
Zeitpunkt des „Versicherungsbeginns“ vor. Die Einbehaltung der Lohnsteuer richtet sich nach § 38a Abs. 1 und
Bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar
3 EStG (vgl. auch R 39b.2, 39b.5 und 39b.6 LStR). Bei der
2005 erteilt wurden (Altzusagen, vgl. Rz. 349 ff.), ist es
290
Versorgung über eine Direktzusage oder Unterstützungs-
nicht zu beanstanden, wenn in den Versorgungsordnun-
kasse fließt der Arbeitslohn erst im Zeitpunkt der Zahlung
gen in Abweichung von Rz. 284 ff. die Möglichkeit einer
der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu.
Elternrente oder der Beitragserstattung einschließlich der gutgeschriebenen Erträge an die in Rz. 287 genannten
2. Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Al-
Personen im Fall des Versterbens vor Erreichen der Alters-
tersversorgung
grenze und in Abweichung von Rz. 312 lediglich für die zugesagte Altersversorgung, nicht aber für die Hinterbliebe-
292
nen- oder Invaliditätsversorgung die Auszahlung in Form
liche Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber
einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist.
und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohn-
Dagegen sind Versorgungszusagen, die nach dem 31. De-
ansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversor-
zember 2004 (Neuzusagen, vgl. Rz. 349 ff.) aufgrund von
gung herabzusetzen (Umwandlung in eine wertgleiche
Versorgungsordnungen erteilt werden, die die Voraus-
Anwartschaft auf Versorgungsleistungen – Entgelt-
setzungen dieses Schreibens nicht erfüllen, aus steuer-
umwandlung – § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG).
licher Sicht nicht mehr als betriebliche Altersversorgung
27
Um durch Entgeltumwandlung finanzierte betrieb-
4. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG
Davon zu unterscheiden sind die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er aufgrund einer eige-
a) Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 3 EStG
nen vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist. Diese eigenen
aa) Begünstigter Personenkreis
Beiträge des Arbeitnehmers zur betrieblichen Altersversorgung werden aus dem bereits zugeflossenen und ver-
301
steuerten Arbeitsentgelt geleistet (vgl. auch Rz. 304).
Zu dem durch § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Perso-
nenkreis gehören alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV), unabhänEine Herabsetzung von Arbeitslohnansprüchen zu-
gig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung
gunsten betrieblicher Altersversorgung ist steuerlich als
293
pflichtversichert sind oder nicht (z. B. beherrschende Ge-
Entgeltumwandlung auch dann anzuerkennen, wenn die
sellschafter-Geschäftsführer, geringfügig Beschäftigte, in
in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG geforderte Wertgleichheit
einem berufsständischen Versorgungswerk Versicherte).
außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird. Entscheidend ist allein, dass die Ver-
302
sorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines bio-
erstes Dienstverhältnis voraus. Diese Voraussetzung kann
Die Steuerfreiheit setzt lediglich ein bestehendes
metrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt und
auch erfüllt sein, wenn es sich um ein geringfügiges Be-
erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird.
schäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handelt. Die Steuerfreiheit ist jedoch nicht bei Arbeitnehmern
294
Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender
zulässig, bei denen der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug
Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten
nach der Steuerklasse VI vorgenommen hat.
der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltum-
bb) Begünstigte Aufwendungen
wandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig
303
gewordene Anteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Ein-
dungen gehören nur Beiträge an Pensions-fonds, Pensions-
Zu den nach § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Aufwen-
mal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als
kassen und Direktversicherungen, die zum Aufbau einer
einem Jahr betrifft.
betrieblichen Alters-versorgung im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden. Für Umlagen, die vom Arbeitge-
Bei einer Herabsetzung laufenden Arbeitslohns zu-
ber an eine Versorgungseinrichtung entrichtet werden,
gunsten einer betrieblichen Altersversorgung hindert es
kommt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG dagegen
die Annahme einer Entgeltumwandlung nicht, wenn der
nicht in Betracht (siehe aber § 3 Nr. 56 EStG, Rz. 340 ff.).
bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungs-
Werden sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitalde-
grundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder
ckungsverfahren erhoben, gehören letztere nur dann zu
andere Arbeitgeberleistungen (wie z. B. Weihnachts-
den begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte
geld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche
Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen
Altersversorgung) bleibt, die Gehaltsminderung zeitlich
erfolgt (Trennungsprinzip).
295
begrenzt oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn ein-
304
seitig ändern können.
sind diejenigen Beiträge, die vom Arbeitgeber als Versi-
Steuerfrei sind nur Beiträge des Arbeitgebers. Das
cherungsnehmer selbst geschuldet und an die Versor…
gungseinrichtung geleistet werden. Dazu gehören
28
– die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum
nicht Voraussetzung, dass sich die Höhe der zugesagten
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein
Versorgungsleistung an der Höhe des eingezahlten Bei-
arbeitgeberfinanzierte Beiträge) sowie
trags des Arbeitgebers orientiert, da der Arbeitgeber nach § 1 BetrAVG nicht nur eine Beitragszusage mit Mindest-
– alle im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers
leistung oder eine beitragsorientierte Leistungszusage,
enthaltenen Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers
sondern auch eine Leistungszusage erteilen kann.
(BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 - VI R 57/08 -, BStBl II 2011 S. 978 und BMF-Schreiben vom 25. November 2011,
307
Maßgeblich für die betragsmäßige Begrenzung der
BStBl I S. 1250) wie z. B.
Steuerfreiheit auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ist auch bei einer Beschäftigung in den neuen Ländern oder Berlin (Ost) die
• eine Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers oder
in dem Kalenderjahr gültige Beitragsbemessungsgrenze • die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge
(West). Zusätzlich zu diesem Höchstbetrag können Bei-
(vgl. Rz. 292 ff.). Im Fall der Finanzierung der Beiträge
träge, die vom Arbeitgeber aufgrund einer nach dem
durch eine Entgeltumwandlung ist die Beachtung des
31. Dezember 2004 erteilten Versorgungszusage (Neuzu-
Mindestbetrags gem. § 1 a BetrAVG für die Inanspruch-
sage, vgl. Rz. 349 ff.) geleistet werden, bis zur Höhe von
nahme der Steuerfreiheit nicht erforderlich.
1.800 € steuerfrei bleiben. Dieser zusätzliche Höchstbetrag kann jedoch nicht in Anspruch genommen werden,
Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er auf-
wenn für den Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr Bei-
grund einer eigenen vertraglichen Vereinbarung mit der
träge nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. pauschal besteu-
Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist
ert werden (vgl. Rz. 363). Bei den Höchstbeträgen des § 3
(sog. eigene Beiträge des Arbeitnehmers), sind dagegen
Nr. 63 EStG handelt es sich jeweils um Jahresbeträge. Eine
vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlos-
zeitanteilige Kürzung der Höchstbeträge ist daher nicht
sen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungs-
vorzunehmen, wenn das Arbeitsverhältnis nicht während
einrichtung abgeführt werden.
des ganzen Jahres besteht oder nicht für das ganze Jahr Beiträge gezahlt werden. Die Höchstbeträge können er-
305
Zur Umsetzung des BFH-Urteils vom 9. Dezember
neut in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeit-
2010 - VI R 57/08 - (BStBl II 2011 S. 978) zur steuerlichen
nehmer sie in einem vorangegangenen Dienstverhältnis
Behandlung von Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer
bereits ausgeschöpft hat. Im Fall der Gesamtrechtsnach-
zur betrieblichen Altersversorgung im öffentlichen Dienst
folge und des Betriebsübergangs nach § 613a BGB kommt
siehe BMF-Schreiben vom 25. November 2011 (BStBl I
dies dagegen nicht in Betracht.
S. 1250). 308 306
Soweit die Beiträge die Höchstbeträge übersteigen,
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG kann nur
sind sie individuell zu besteuern. Für die individuell be-
dann in Anspruch genommen werden, wenn der vom Ar-
steuerten Beiträge kann eine Förderung durch Sonder-
beitgeber zur Finanzierung der zugesagten Versorgungs-
ausgabenabzug nach § 10a und Zulage nach Abschnitt XI
leistung gezahlte Beitrag nach bestimmten individuellen
EStG in Betracht kommen (vgl. Rz. 330 ff.). Zur Übergangs-
Kriterien dem einzelnen Arbeitnehmer zugeordnet wird.
regelung des § 52 Abs. 52b EStG siehe Rz. 359 ff.
Allein die Verteilung eines vom Arbeitgeber gezahlten Gesamtbeitrags nach der Anzahl der begünstigten Arbeit-
309
nehmer genügt hingegen für die Anwendung des § 3 Nr.
keine Bedenken, wenn die Höchstbeträge in gleichmä-
63 EStG nicht. Für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ist
ßige monatliche Teilbeträge aufgeteilt werden. Stellt der
29
Bei monatlicher Zahlung der Beiträge bestehen
Arbeitgeber vor Ablauf des Kalenderjahres, z. B. bei Been-
• Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers 1.800 €
digung des Dienstverhältnisses fest, dass die Steuerfrei-
• Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers 600 €
heit im Rahmen der monatlichen Teilbeträge nicht in vol-
• Entgeltumwandlung 1.200 €
lem Umfang ausgeschöpft worden ist oder werden kann,
- aufgrund einer Neuzusage für eine Direktversicherung
muss eine ggf. vorgenommene Besteuerung der Beiträge
• rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge 1 200 €
rückgängig gemacht (spätester Zeitpunkt hierfür ist die
• Entgeltumwandlung 1.200 €
Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheini-
• Insgesamt (Alt- und Neuzusage) 4.800 €
gung) oder der monatliche Teilbetrag künftig so geändert werden, dass die Höchstbeträge ausgeschöpft werden. 310
Die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung 2013 beträgt 69.600 € und der Höchst-
Rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge sind steuer-
betrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG somit 2.784 €. Von der
frei, soweit sie die Höchstbeträge (4 % der Beitragsbe-
Vereinfachungsregelung nach Rz. 309 wird Gebrauch ge-
messungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung
macht.
sowie 1.800 €) nicht übersteigen. Die Höchstbeträge werden zunächst durch diese Beiträge ausgefüllt. Sofern die
Für die Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG ergibt sich
Höchstbeträge dadurch nicht ausgeschöpft worden sind,
Folgendes:
sind die verbleibenden, auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhenden Beiträge
- Beiträge aufgrund der Altzusage steuerfrei nach § 3
des Arbeitgebers (vgl. Rz. 304) zu berücksichtigen. Besteht
Nr. 63 Satz 1 EStG i. H. v. (600 € + 1.800 €) 2.400 €
neben einer Altzusage auch eine Neuzusage (s. Rz. 349
- rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge aufgrund der
ff. und 355), wird der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 Satz 1
Neuzusage steuerfrei nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG i. H. v.
EStG (4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemei-
(2.784 € - 2.400 €) 384 €
nen Rentenversicherung) zunächst durch alle Beiträge auf Grund der Altzusage ausgeschöpft. Soweit die Steuerfrei-
- verbleibende, rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge
heit dadurch nicht voll ausgeschöpft wurde, sind die Bei-
Neuzusage steuerfrei nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG i. H. v.
träge auf Grund der Neuzusage zu berücksichtigen. Somit
(1.200 € - 384 €, aber höchstens 1.800 €) 816 €
gilt in diesen Fällen für die Ermittlung des höchstmögli-
- Entgeltumwandlung Beiträge aufgrund der Neuzusage
chen steuerfreien Volumens im Kalenderjahr folgendes
(1.200 €, höchstens noch 1.800 € - 816 €) 984 €
Schema: Altzusage: rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge, sodann
- danach verbleibende Beiträge aufgrund der Neuzusage
auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeit-
steuerpflichtig i. H. v. (2.400 € - 384 € - 1.800 €) 216 €
nehmers beruhende Beiträge Neuzusage: rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge, sodann auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhende Beiträge 311
Beispiel:
Ein Arbeitgeber hat eine Altzusage und daneben eine Neuzusage erteilt. Es werden zur betrieblichen Altersversorgung folgende Beiträge geleistet: - aufgrund einer Altzusage an eine Pensionskasse • rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge 600 €
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Auszug – Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (SvEV), Fassung des § 1 SvEV ab 19.12.2012 § 1 Dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt
6. Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld nach § 14 des Mut-
nicht zuzurechnende Zuwendungen
terschutzgesetzes,
(1) Dem Arbeitsentgelt sind nicht zuzurechnen:
7. in den Fällen des § 3 Abs. 3 der vom Arbeitgeber insoweit übernommene Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrags,
1. einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit sie lohn-
8. Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und
steuerfrei sind; dies gilt nicht für Sonntags-, Feiertags-
Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem
und Nachtarbeitszuschläge, soweit das Entgelt, auf dem
Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrages
sie berechnet werden, mehr als 25 Euro für jede Stunde
zwischen dem Sollentgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106
beträgt,
des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen,
2. sonstige Bezüge nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein-
9. steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen, Pensi-
kommensteuergesetzes, die nicht einmalig gezahltes Ar-
onsfonds oder Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 Satz
beitsentgelt nach § 23a des Vierten Buches Sozialgesetz-
1 und 2 des Einkommensteuergesetzes im Kalenderjahr
buch sind,
bis zur Höhe von insgesamt 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung; dies
3. Einnahmen nach § 40 Abs. 2 des Einkommensteuerge-
gilt auch für darin enthaltene Beträge, die aus einer Ent-
setzes,
geltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 des Betriebsrentengesetzes) stammen,
4. Beiträge nach § 40b des Einkommensteuergesetzes in der am31. Dezember 2004 geltenden Fassung, die zusätz-
10. Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstüt-
lich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden; dies gilt
zungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme be-
auch für darin enthaltene Beiträge, die aus einer Entgel-
stehender Versorgungsverpflichtungen oder Versor-
tumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 des Betriebsrentengeset-
gungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, soweit
zes) stammen,
diese nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei sind,
4a. Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 und § 40b des Einkommensteuergesetzes, die zusätzlich zu Löhnen und Gehäl-
11. steuerlich nicht belastete Zuwendungen des Beschäf-
tern gewährt werden und für die Satz 3 und 4 nichts Ab-
tigten zugunsten von durch Naturkatastrophen im Inland
weichendes bestimmen,
Geschädigten aus Arbeitsentgelt einschließlich Wertguthaben,
5. Beträge nach § 10 des Entgeltfortzahlungsgesetzes,
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Einkommensteuergesetz
Arbeit nehmer nach § 1a Abs. 3 des Betriebsrenten-
§ 3 Steuerfreie Einnahmen
gesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Steuerfrei sind
Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden. Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um 1.800 €,
…
(63)
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienst-
wenn die Beiträge im Sinne des Satzes 1 auf Grund einer
verhältnis an einen Pensions fonds, eine Pensionskasse
Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem
oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer
31. Dezember 2004 erteilt wurde. Aus Anlass der Beendi-
kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei
gung des Dienstverhält nisses geleistete Beiträge im
der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invalidi-
Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 1.800 € ver-
täts- oder Hinterbliebenenver sorgungs leistungen in
vielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das
Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1
Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifi-
bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte
zierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310,
Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3
1322), das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom
steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem
5. Juli 2004 BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der
Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird,
jeweils geltenden Fassung vorgesehen ist, soweit die
und in den sechs vorangegangenen Kalender jah ren er-
Beiträge im Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitrags-
bracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils
bemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversiche-
nicht zu berücksichtigen;
rung nicht übersteigen. Dies gilt nicht, soweit der
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