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Aktuelle Nachrichten für Expertinnen und Experten März/April 2013 Unternehmenssteuerbelastung in Europa Ist Deutschland dem Steuerwettbewerb gewachsen? Logische Sekunde Verlustabzug nur bei Unternehmeridentität Umstrukturierung Kein Übergang des Wertaufholungsgebots bei Verschmelzung Leistungsort Bundesfinanzministerium definiert die grundstücksbezogenen Leistungen Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs uneins Haben Gesellschafter den Vorsteuerabzug auf ihre Aufwendungen für die Gesellschaft?

steuern+recht

Inhalt

Steuern aktuell ........................... 4 Leitartikel .................................. 6 Ist Deutschland dem internationalen Steuerwettbewerb gewachsen?......................................................................

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Steuern A bis Z ............................ 11 Bundesfinanzhof äußert sich zur Teilbetriebsveräußerung ................................................................................ Haben Gesellschafter den Vorsteuerabzug auf ihre Aufwendungen für die Gesellschaft? ................................ Bundesfinanzministerium definiert grundstücksbezogene Leistungen ....................................................................... Nutzung von Verlusten in Frankreich ............................... Übertragung eines Grundstücks aus dem Sonderbetriebsin das Gesamthandsvermögen: Realisierung eines Gewinns? ........................................................................ Verlustübernahme in Gewinnabführungsverträgen mit Gesellschaften mit beschränkter Haftung als Organgesellschaft: neue Rechtslage ................................................... Künftige Besteuerung des Streubesitzes auf den Weg gebracht – nur Besteuerung von Dividendenerträgen und keine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vorgesehen (Anwendung ab 1. März 2013) ...................... Länder legen einen eigenen Entwurf für ein Jahressteuergesetz 2013 vor ............................................................... Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bei auf dem Zweitmarkt erworbenen Lebensversicherungen ................................................................ Kein Übergang des Wertaufholungsgebots bei Verschmelzung ................................................................

11 12 13 14

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Recht aktuell .............................. 29 Bundesgerichtshof zur Stellung eines Geschäftsführers gegenüber abhängigen Unternehmen .............................. Ansprüche gegen einen GmbH-Geschäftsführer wegen Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen ............ Firmenstempel neben einer Unterschrift erfüllt die Schriftform beim Abschluss von Gewerbeverträgen .........

29 30 31

Länder ........................................ 32 Ticker ......................................... 34 Impressum ................................. 35

2 PwC

Editorial

Prof. Dr. Dieter Endres, Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands

„Deutschland unter Zugzwang“ Bei Entscheidungen für oder gegen Investitionen sind nicht nur die lokalen Märkte, sondern stets auch die Steuerbelastungen vor Ort zu berücksichtigen. Niemanden wird es daher verwundern, dass der weltweite Steuerwettbewerb um Industrieansiedlungen mit der Globalisierung stetig zugenommen hat. Gleichzeitig hinterlässt die Finanz- und Wirtschaftskrise deutliche Spuren in den Kassen der betroffenen Länder. Deshalb überdenken viele Standorte ihre Steuerstrategie. Doch wie stark sind Unternehmen in Europa eigentlich wirklich mit Steuern belastet – und ist Deutschland dem internationalen Steuerwettbewerb eigentlich noch gewachsen? Zwei Fragen, auf die es jetzt eine klare Antwort gibt. Denn das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung (ZEW) hat im Auftrag der Europäischen Kommission in Zusammenarbeit mit PwC die Effektivsteuerbelastungen der Unternehmen in den Staaten der Europäischen Union (EU) sowie in anderen ausgewählten Industrienationen berechnet. PwC war dabei für die Erhebung der umfangreichen Daten verantwortlich. Für den Zeitraum von 1998 bis 2012 ermittelte das weltweite PwC-Netzwerk die steuerlichen Parameter. Ergebnis der langjährigen und kontinuierlich aktualisierten Arbeiten ist eine weltweit einmalige Datenbank, die über die Beschreibung der Steuersysteme hinaus Informationen zur effektiven Steuerbelastung zur Verfügung stellt. Die effektiven Durchschnitts- und Grenzsteuerbelastungen der Unternehmen führen zu einem Fazit für Deutschland, das man getrost als bescheiden bezeichnen darf: Im Jahr 2012, dem letzten Berichtsjahr, rangiert Deutschland mit seiner vergleichsweise hohen effektiven Steuerbelastung im internationalen Steuerwettbewerb lediglich auf Platz 30 der insgesamt 35 Länder, die bei der Untersuchung analysiert wurden. Welche Faktoren die effektive Steuerbelastung bestimmen, lesen Sie im Leitartikel „Ist Deutschland dem internationalen Steuerwettbewerb gewachsen? Effektive Unternehmenssteuerbelastung in Europa von 1998 bis 2012“ auf den Seiten 6 bis 10. Nach dem Fingerzeig aus Luxemburg war sie mit Spannung erwartet worden: die Einigung auf die künftige Besteuerung

des Streubesitzes. Noch im Dezember 2012 hatten die Länder einem Gesetz die erforderliche Zustimmung versagt, mit dem eine Ungleichbehandlung in- und ausländischer Investoren bei der Erhebung von Körperschaftsteuer auf Streubesitzdividenden beseitigt werden sollte. Die Bundesregierung rief den Vermittlungsausschuss an. Am 26. Februar 2013 einigte sich das Gremium. Bundestag und Bundesrat gaben jetzt grünes Licht für die Änderung der Kapitalertragsteuer. Im Beitrag „Künftige Besteuerung des Streubesitzes auf den Weg gebracht – nur Besteuerung von Dividendenerträgen und keine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vorgesehen. Anwendung ab 1. März 2013.“ auf den Seiten 19 bis 22 erfahren Sie, welche Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs die Änderung der Kapitalertragsteuer notwendig gemacht hat, was unter „unmittelbarer Beteiligung“ und „relevanter Beteiligungshöhe“ in diesem Zusammenhang zu verstehen ist und welche Folgeänderungen sich für das Umwandlungs- und das Investmentsteuergesetz daraus ergeben. Für eine kleine Überraschung sorgte indes eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu der im Einzelfall oft schwierigen Abgrenzung von Vermögensverwaltung und gewerblicher Betätigung. Konkret ging es um eine Anlagegesellschaft, die auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt „gebrauchte“ Lebensversicherungen erwirbt, um die Versicherungssummen bei Fälligkeit einzuziehen. Nach Ansicht des BFH ergibt sich ein ausreichendes Indiz für die Qualifikation der Tätigkeit als Gewerbebetrieb dabei weder allein aus dem Anlagevolumen oder dem Umfang der getätigten Rechtsgeschäfte noch aus der Einschaltung eines Vermittlers. Das Urteil und seine Begründung kommentiert Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner, Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC, im Beitrag „Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bei auf dem Zweitmarkt erworbenen Lebensversicherungen“ auf den Seiten 24 bis 26. Eine anregende und aufschlussreiche Lektüre wünscht Ihnen Ihr Prof. Dr. Dieter Endres Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands

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Steuern aktuell

Steueränderungen light Gegen das Votum der Opposition hat der Bundestag am 28. Februar 2013 einen Gesetzentwurf von CDU/CSU und FDP zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften angenommen. Das Gesetz setzt zum einen die Richtlinie der Europäischen Union (EU) über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG in deutsches Recht um. Dadurch sollen die Steuerbehörden in der EU in die Lage versetzt werden, bei grenzüberschreitenden Aktivitäten zusammenzuarbeiten und Steuern festsetzen zu können. Zum anderen enthält das Gesetz eine Reihe von steuerrechtlichen Änderungen, die ursprünglich Bestandteil des Jahressteuergesetzes 2013 waren. Einige gehen auf Vorgaben der EU oder der Rechtsprechung zurück, andere dienen dazu, Steuerschlupflöcher zu schließen und Steuerbetrug zu verhindern.

Archivierung via Poolfinanzierung Zinsen für eigene Räume, die zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen genutzt werden, können auch dann als Rückstellung berücksichtigt werden, wenn deren Anschaffung oder Herstellung nicht unmittelbar einzelfinanziert worden ist, sondern sämtliche liquiden Eigen- und Fremdmittel zum Zwecke der Liquiditätssteuerung in einem sogenannten Pool gebündelt und hieraus sämtliche Aufwendungen des Geschäftsbetriebs finanziert wurden. In dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall hatte ein Kreditinstitut für die Aufbewahrung seiner Geschäftsunterlagen eine Rückstellung gebildet und hierbei auch Finanzierungskosten einbezogen, die im Zusammenhang standen mit eigenen Archivräumen, die für Zwecke der Aufbewahrung genutzt wurden. Bestand hinsichtlich der laufenden Jahreskosten (hier vor allem Absetzung für Abnutzung, Grundsteuer und Versicherung) Einigkeit, konnte sich das Institut mit der Finanzverwaltung nicht darüber einigen, auf welche Weise die Finanzierungskosten der Räume zu berücksichtigen seien. Die Vorinstanzen hatten eine Rückstellung dafür abgelehnt, da es sich um eine sogenannte Poolfinanzierung handele und die Zinsen hieraus folglich mangels nachvollziehbarer tatsächlicher und unmittelbarer Verwendung der Darlehensmittel bei der Rückstellungsbewertung als sogenannte gewillkürte Gemeinkosten nicht berücksichtigt werden könnten. Der BFH hat jedoch keine grundsätzlichen Bedenken. Er sieht es als rechtens an, den Zinsaufwand der poolgebundenen Refinanzierung anhand der Fremdfinanzierungsquote des Pools zum Zeitpunkt der Gebäudeanschaffung oder -herstellung bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen. Allerdings nur unter einer Voraussetzung: Die Aufteilung des Zinsaufwands muss angemessen sein. Die Höhe der Rückstellung, so der BFH, sei nicht auf die durch die Verbindlichkeit verursachten Einzelkosten beschränkt, sondern müsse im Rah-

4 PwC

men der Vollkostenbetrachtung auch die variablen und fixen Gemeinkosten umfassen. Zwei weitere Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Zinsen seien deshalb: Sie müssten sich durch Kostenschlüsselung verursachungsgerecht der Herstellung oder Anschaffung der Räume zuordnen lassen und sie müssten kaufmännisch nachvollziehbar sein.

Rückabwicklung einer Zahlung Für die Rückforderung einer Überweisung, die an ein Kreditinstitut gerichtet war, das der Steuerpflichtige genannt hatte, ist es nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) unbeachtlich, wie das Institut mit dem in Empfang genommenen Betrag verfuhr. Leistungsempfänger und damit Rückgewährschuldner ist stets der Steuerpflichtige. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist Leistungsempfänger der, demgegenüber die Finanzbehörde ihre abgabenrechtlichen Verpflichtungen erfüllen will. Mit einer Überweisung auf ein vom Steuerpflichtigen angegebenes Konto leistet das Finanzamt nicht zugunsten der Bank, sondern mit befreiender Wirkung gegenüber dem Anspruchsberechtigten, der das Konto angegeben hat. Die Bank ist auch nicht Leistungsempfänger, sondern lediglich die vom Steuerpflichtigen bezeichnete Zahlstelle. Für die Rückforderung einer Überweisung an ein Kreditinstitut, das ein Steuerpflichtiger genannt hat, kommt es also nicht darauf an, wie das Institut mit dem Betrag anschließend verfährt.

Grenzen einer Betriebsveranstaltung Kosten eines Arbeitgebers aus Anlass einer Betriebsveranstaltung sind bei Überschreiten der Freigrenze in vollem Umfang Arbeitslohn. Eine ständige Anpassung der Freigrenze an die Geldentwertung ist keine vorrangige Aufgabe der Gerichte. Hintergrund: Geldwerte Vorteile, die den Arbeitnehmern bei Betriebsveranstaltungen zufließen, sind sozusagen Ertrag ihrer individuellen Dienstleistung und damit Arbeitslohn, wenn bei solchen Veranstaltungen der übliche Rahmen von Aufwendungen der Höhe nach überschritten wird. Die mitunter schwierige Prüfung der Üblichkeit wurde im Laufe der Zeit durch eine sogenannte typisierende Freigrenze ersetzt. Wird sie überschritten, sind die Zuwendungen in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren. Die Finanzverwaltung legt ab Veranlagungszeitraum 2002 eine Freigrenze von 110 Euro je Veranstaltung zugrunde. Im Streitfall hatten sich die Kosten einer 2007 durchgeführten Betriebsveranstaltung je Teilnehmer auf 175 Euro belaufen. Das Finanzamt hatte deshalb die dem Arbeitgeber entstandenen Kosten insgesamt als lohnsteuerpflichtig behandelt. Das klagende Unternehmen hatte die Auffassung vertreten, der Bundesfinanzhof (BFH) müsse die Freigrenze an die Preisentwicklung anpassen. Das

Steuern aktuell

haben die Richter des höchsten Gerichts jedoch abgelehnt. Nach Auffassung des BFH ist eine ständige Anpassung des Höchstbetrags an die Geldentwicklung nicht seine Aufgabe, zumal auch der Gesetzgeber Pauschbeträge nicht laufend, sondern allenfalls von Zeit zu Zeit korrigiere. Im Sinne der Rechtssicherheit halten die Richter für den betreffenden Zeitraum an dem Höchstbetrag von 110 Euro als insoweit ausreichend fest. Sie geben allerdings Folgendes zu bedenken: Die Finanzverwaltung sollte erwägen, den Höchstbetrag alsbald auf der Grundlage von Erfahrungswissen neu zu bemessen. Im Übrigen – so die Richter – behalte man sich vor, die bisherige Rechtsprechung zur Zulässigkeit typisierender Gesetzesauslegung gegebenenfalls zu überprüfen.

Hoffnung für die Sanierungsklausel? Das mit Ausnahmen versehene finnische Verbot einer Verlustverrechnung bei qualifiziertem Anteilswechsel steht nicht unter dem Dekret der Europäischen Union (EU) zum Beihilfeverbot (Artikel 107 und 108 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, AEUV). Dieser Meinung ist die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen. Ob sich aus diesem Fall Parallelen zur deutschen Sanierungsklausel ergeben, ist derzeit noch nicht eindeutig erkennbar. Nach Artikel 107 f. AEUV gilt ein grundsätzliches Beihilfeverbot. Es besagt: Staatliche Beihilfen, die durch Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen, sind mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Dies wird durch die Kommission kontrolliert, die dann – falls sie von der Unvereinbarkeit der Beihilfe überzeugt ist – ein entsprechendes Verfahren einleitet. Vor dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) ist zu dieser Frage derzeit ein Fall anhängig, der Finnland betrifft. Nach dortigem Steuerrecht können Verluste einer Gesellschaft dann nicht abgezogen werden, wenn im Verlustjahr oder danach über die Hälfte der Anteile den Eigentümer gewechselt haben. Es gibt aber Ausnahmen: Die zuständige Steuerbehörde genehmigt die Verrechnung der vorgetragenen Verluste aus besonderen Gründen. Dann nämlich, wenn es für die Fortsetzung der Tätigkeiten einer Gesellschaft erforderlich ist. Das kann beispielsweise bei Übertragungen im Rahmen der Unternehmensnachfolge der Fall sein oder beim Verkauf eines Unternehmens an die Arbeitnehmer. Bei dem 1998 gegründeten finnischen Unternehmen mit hohen Anfangsverlusten fand 2004 ein Wechsel der Anteilseigner statt. Den Antrag auf Verrechnung der früher entstandenen Verluste hatte die finnische Finanzbehörde abgelehnt. Die Generalanwältin hat die Unvereinbarkeit mit dem Recht der EU zwar verneint. Gleichzeitig hat sie es in ihren Plädoyers aber vermieden, sich zum Charakter der finnischen Mechanismen zur Verlustverrechnung und ihrer etwaigen Charakterisie-

rung als staatliche Beihilfe konkret zu äußern. Ihren Schlussanträgen zufolge ist dies nämlich letztlich nicht entscheidend. Denn selbst wenn eine solche vorliegen würde, so ihre Argumentation, handele es sich um eine sogenannte bestehende Beihilfe (die Vorschriften zur Beschränkung der Verlustverrechnung waren bereits in Kraft, bevor Finnland der EU beitrat). Begründung: Bei EU-Beitritt bereits bestehende Regelungen gelten so lange als keine unerlaubten Beihilfen, bis die Kommission sie angreift. Da dies nicht geschah, wäre sie – wenn sie denn eine Beihilfe sein sollte – laut Generalanwältin in jedem Fall als Altbeihilfe zu akzeptieren. Danach steht es allein im Benehmen des Mitgliedstaates (Finnland) zu entscheiden, ob die Gesellschaft zum Vortrag und zur Verrechnung der betreffenden Verluste berechtigt ist. Die nationale finnische Regelung weist einige Parallelen, aber auch Unterschiede zum Fall des § 8 c Körperschaftsteuergesetz (KStG) auf. Im Unterschied zur Sanierungsklausel des § 8 c Absatz 1 a KStG wird die Ausnahme jedoch nicht nur bei der Sanierung gewährt, sondern speziell dann, wenn kein Missbrauch im Sinne eines Handels mit Verlustmänteln vorliegt. Die Europäische Kommission hatte am 26. Januar 2011 mit Blick auf Deutschland entschieden: § 8 c Absatz 1 a KStG ist eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende rechtswidrige Beihilferegelung im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV. Nach Auffassung der Europäischen Kommission begünstigt die Sanierungsklausel selektiv angeschlagene Unternehmen. Andere Unternehmen haben dagegen keine Möglichkeit, Verluste zu verrechnen, sobald ein maßgeblicher Wechsel in der Eigentümerstruktur vollzogen wird. Die Bundesregierung sieht dies anders. Sie hatte deswegen gegen diese Entscheidung der Kommission eine Nichtigkeitsklage vor dem EuGH erhoben, die allerdings wegen Ablaufs der Klagefrist abgewiesen wurde. Im Fall der Sanierungsklausel, der Deutschland betraf, hat sich die Kommission klar zur (rechtswidrigen) Beihilfequalität der nationalen Verlustverrechnungsmaßnahmen bekannt, wohingegen die Generalanwältin im finnischen Fall diese Aussage gerade vermeidet. Das Bundesfinanzministerium hatte die Anwendung der strittigen deutschen Regelung nach den Zweifeln Brüssels bereits im April 2010 ausgesetzt. Ob eine der anderen Klagen, die inzwischen von betroffenen Unternehmen eingelegt wurden, Erfolg haben wird, ist derzeit nicht absehbar. Nach Informationen, die der Redaktion vorliegen, werden diese Klagen aber von der Bundesregierung im Wege der sogenannten Streithilfe unterstützt. Mittlerweile hat das Finanzgericht Münster in einem Aussetzungsbeschluss Zweifel daran geäußert, ob die Sanierungsklausel des § 8 c Absatz 1 a KStG tatsächlich – wie die Europäische Kommission festgestellt hat – als unzulässige Beihilfe anzusehen ist (Beschluss vom 15. August 2011, 9 V 357/11 K, G).

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Leitartikel

Ist Deutschland dem internationalen Effektive Unternehmenssteuerbelastung in Europa – ein Blick auf die Entwicklung von 1998 bis heute Bei Investitionsentscheidungen spielen nicht nur die lokalen Märkte, sondern stets auch die Steuerbelastungen vor Ort eine große Rolle. Im Auftrag der Europäischen Kommission, Generaldirektion Steuern und Zollunion, hat das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung in Zusammenarbeit mit PwC die Effektivsteuerbelastungen von Unternehmen in der Europäischen Union sowie in weiteren bedeutsamen Industrienationen berechnet. PwC war dabei für die umfangreiche Datenerhebung verantwortlich. Für den Zeitraum von 1998 bis 2012 wurden durch Fragebogenrecherchen im weltweiten PwC-Netzwerk die steuerlichen Parameter ermittelt. Ergebnis der langjährigen und kontinuierlich aktualisierten Arbeiten ist eine weltweit einmalige Datenbank, die über die Beschreibung der Steuersysteme hinaus Angaben zur Effektivsteuerbelastung zur Verfügung stellt. Die effektiven Durchschnitts- und Grenzsteuerbelastungen der Unternehmen führen zu einem Fazit, das für Deutschland als bescheiden bezeichnet werden kann: Im letzten Berichtsjahr 2012 rangiert Deutschland mit seiner vergleichsweise hohen effektiven Steuerbelastung im internationalen Steuerwettbewerb lediglich auf Platz 30 von insgesamt 35 betrachteten Ländern. Internationaler Steuerwettbewerb ist ein Reflex auf die zunehmende unternehmerische Mobilität. Es liegt nahe, dass die Staaten die Gestaltung ihres Steuerrechts auch strategisch für die Zielsetzung der Investitionsförderung einsetzen. Damit entstehen steuerlicher Standortwettbewerb und Anpassungsdruck, die nur durch eine stärkere Harmonisierung der internationalen Steuerordnung eingeschränkt werden könnten. Ist Deutschland diesem internationalen Steuerwettbewerb gewachsen? Ein probates Mittel, diese Frage zu beantworten, besteht darin, einen Blick auf Rankings und Ratings zu werfen. Dabei bietet sich zunächst ein Vergleich der nominalen Steuersätze (Tarifbelastung) an, die ein in Kapitalgesellschaftsform geführtes Unternehmen zahlen muss. Doch die Höhe der Steuersätze ist nur die halbe Wahrheit, um steuerliche Rahmenbedingungen in einem Land beurteilen zu können. Denn ein reiner Tarifvergleich lässt die Gewinnermittlungsregeln unberücksichtigt, die von Land zu Land erheblich abweichen. Weitergehende Analysen versuchen deshalb, die Konsequenzen schmaler oder umfangreicher Bemessungsgrundlagen in das Kalkül einzubeziehen. Die nachfolgende Tabelle enthält eine solche vom Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung

6 PwC

(ZEW) berechnete Kalkulation der durchschnittlichen effektiven Steuerbelastung, die sich aus dem Zusammenspiel von Steuersystem, Steuerarten, Steuersätzen und Bemessungsgrundlagen ergibt. Das bedeutet: Im Gegensatz zu einem reinen Tarifvergleich misst die effektive Durchschnittssteuerbelastung die Steuerlast, die auf ein hypothetisches hochprofitables Investitionsprojekt erhoben wird, und bezieht dabei neben der tariflichen Belastung insbesondere auch Bemessungsgrundlagenregelungen, wie zum Beispiel Abschreibungssätze, die Möglichkeit des Abzugs von Fremdkapitalzinsen und gegebenenfalls auch Substanzsteuern auf das Unternehmensvermögen ein. Das ZEW hat die Steuerbelastung anhand eines Investitionsvorhabens berechnet, das sich zu gleichen Teilen aus fünf Wirtschaftsgütern, das heißt einem Betriebsgebäude, einer Maschine, einem erworbenen Patent, einer Finanzanlage und Vorratsvermögen, zusammensetzt. Finanziert wird die Investition zu 65 Prozent aus Eigenkapital und zu 35 Prozent aus Fremdkapital. Effektive Durchschnittssteuerbelastung nach Ländern auf Unternehmensebene, in Prozent 2012 Bulgarien Zypern Lettland Litauen Irland Rumänien Slowenien Estland Tschechische Republik Slowakei Griechenland Polen Ungarn Dänemark Österreich Niederlande Schweden Finnland Luxemburg Italien Großbritannien Belgien Portugal Deutschland Malta Spanien Frankreich

9,0 11,2 12,2 12,7 14,4 14,8 16,4 16,5 16,7 16,8 17,5 17,5 19,3 22,0 23,0 23,2 23,2 23,3 24,9 25,1 25,2 26,3 27,1 28,2 32,2 32,4 34,2

Durchschnitt EU-27

20,9

Nicht-EU-Staaten: Mazedonien Kroatien Türkei Schweiz Kanada Norwegen USA Japan

7,9 16,5 17,9 18,7 25,0 26,5 36,5 40,1

Die Übersicht ist das Ergebnis einer ZEW-Untersuchung, die in Zusammenarbeit mit PwC und im Auftrag der Europäischen Kommission erfolgt ist.

Leitartikel

Steuerwettbewerb gewachsen?

Von Gleichmäßigkeit der Besteuerung keine Spur Bei einem Blick auf Abbildung 1 ist von Gleichmäßigkeit der Besteuerung weit und breit keine Spur. Die Grafik zeigt für zehn ausgewählte Standorte den Verlauf der effektiven Durchschnittssteuerbelastung eines rein nationalen Investments zwischen 1998 und 2012. Dabei ist zu beachten, dass die Berechnungen für Japan und USA erst ab 2005 durchgeführt wurden. Generell gilt, dass sich die Steuerbelastung im Zeitablauf reduziert hat. Besonders in den europäischen Staaten, die aufgrund des gemeinsamen Binnenmarktes in einem stärkeren Standortwettbewerb miteinander stehen, wird diese Tendenz ersichtlich. Hingegen ist die Steuerbelastung in Japan und USA im Betrachtungszeitraum durchgehend am höchsten. Innerhalb Europas haben sich in der Vergangenheit Deutschland und Frankreich den Platz mit der höchsten Steuerbelastung geteilt. 2008 hat Deutschland jedoch mit einer umfassenden Steuerreform seine Effektivbelastung um 7,3 Prozentpunkte auf 28,2 Prozent gesenkt und damit sicherlich positive Impulse für die Stellung Deutschlands im internationalen Steuerwettbewerb gesetzt. Hauptverantwortlich für den Rückgang war eine Tarifsenkung der Körperschaftsteuer von vormals 25 Prozent auf 15 Prozent. Damit verbesserte Deutschland sein

45,0 40,0

Bulgarien

UK Ltd

35,0

Deutschland

30,0

Frankreich

25,0

Griechenland

20,0

Großbritannien NL BV

Irland

15,0

Japan

10,0

Rumänien

5,0

USA

0,0

Zypern 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012

Konkret wurden in der Studie die Effektivsteuerbelastungen von Unternehmen in der Europäischen Union (EU), ausgewählten EU-Beitrittskandidaten und den OECD-Ländern Kanada, Japan, Norwegen, Schweiz und USA über den Zeitraum von 1998 bis 2012 berechnet. Ergebnis: Aktuell zeigen die Berechnungen für das Jahr 2012 eine durchschnittliche effektive Steuerbelastung aller EU Mitgliedstaaten in Höhe von 20,9 Prozent. Im Gesamtranking 2012 der auf dieser Basis berechneten effektiven Durchschnittssteuersätze aller betrachteten Länder verfügt Japan mit 40,1 Prozent über die höchste Effektivbelastung. Demgegenüber ist Mazedonien aus dem Kreis der untersuchten Standorte das Land mit der geringsten Belastung in Höhe von nur 7,9 Prozent. Innerhalb der EU erhebt Frankreich mit 34,2 Prozent die höchste Effektivsteuer und Bulgarien mit lediglich 9,0 Prozent die niedrigste. Deutschland rangiert im Jahr 2012 auf dem bescheidenen Platz 30 der insgesamt 35 betrachteten Länder, wobei Platz eins der niedrigsten Steuerbelastung entspricht. Im internationalen Steuerwettbewerb hat Deutschland damit zwar in den letzten Jahren Boden gutgemacht, ohne aber mit den wichtigen anderen Investitionsländern gleichziehen zu können. Dieses Ergebnis deckt sich mit den Schlussfolgerungen aus der PwC-Weltbank-Studie „Paying Taxes“, wo Deutschland im Ranking des Vergleichsjahres 2012 bezüglich der Total Tax Rate doch deutlich abgeschlagen auf Position 130 der 186 betrachteten Länder rangiert.

Abb. 1: Steuerbelastungsverlauf ausgewählter Standorte im Zeitraum 1998–2012. Die vertikale Achse entspricht dem effektiven Durchschnittssteuersatz in Prozent. Quelle: ZEW Ranking um vier Plätze und rückte von Platz 33 auf Platz 29 vor. Im Vergleich dazu weist Irland langfristig eine der niedrigsten Unternehmenssteuerbelastungen auf, die ab 2003 konstant bei 14,4 Prozent liegt. Irlands geografischer Nachbar Großbritannien weist demgegenüber eine deutlich höhere Steuerbelastung auf. Auch Großbritannien hat indes seit 1998 seine effektive Steuerbelastung gesenkt und erhebt derzeit mit 25,2 Prozent einen effektiven Durchschnittssteuersatz nur knapp unterhalb des deutschen Werts. Gerade mit dem Beitritt der osteuropäischen Länder hat die Konkurrenz der Steuersysteme in der EU eine neue Qualität erhalten, wie die Entwicklung der jüngeren EU-Mitgliedstaaten Bulgarien, Slowakei und Zypern eindrucksvoll belegt. Bei allen drei Ländern ist erkennbar, dass vor ihrem jeweiligen Beitritt zur EU (Slowakei und Zypern 2004, Bulgarien 2007) die Steuerbelastung drastisch gesenkt wurde und schließlich auf dem Niveau zum Beitrittszeitpunkt konstant gehalten wurde. Derzeit weisen diese Staaten eine in der EU vergleichsweise geringe effektive Durchschnittssteuerbelastung auf. Eine interessante Entwicklung weist auch Griechenlands Steuerbelastung in den vergangenen Jahren auf. 2008 führte eine Steuerreform, die im darauffolgenden Jahr schon wieder revidiert wurde, zu einem merklichen Ausschlag im Verlauf. Berechnet wurde vom ZEW aber auch die Abweichung der relativen Steuerbelastungsveränderung aller EU-Mitgliedstaaten zwischen 1998 und 2012, verglichen mit der durchschnittlichen Belastungsänderung über alle EU-Mitgliedstaaten. Auf der vertikalen Achse in Abbildung 2 sind die einzelnen betrachteten Länder gereiht. Der Schnittpunkt der vertikalen Achse mit der horizontalen Achse liegt bei –28,5 Prozent,

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Leitartikel

–23,8

Belgien Bulgarien Dänemark Deutschland Estland Finnland Frankreich Griechenland Großbritannien Irland Italien Lettland Litauen Luxemburg Malta Niederlande Österreich Polen Portugal Rumänien Schweden Slowakei Slowenien Spanien Tschechische Republik Ungarn Zypern

–71,9 –26,7 –31,5 –26,3 –10,2 –13,9 –42,5 –15,3 52,9 –21,5 –46,4 –44,8 –23,5 0,1 –28,4 –22,5 –46,1 –18,9 –56,3 –2,6 –54,1 –21,8 –11,1 –36,9 1,7 –59,1 –85,5

–57

–28,5

28,5

57

85,5

Abb. 2: Relative Steuerbelastungsveränderung zwischen 1998 und 2012. Die horizontale Achse entspricht der Veränderung des effektiven Durchschnittssteuersatzes in Prozent. Quelle: ZEW jenem Wert, der der EU-durchschnittlichen Belastungsänderung entspricht. Länder, deren roter Balken von der vertikalen Achse aus nach rechts reicht, habe ihre effektive Durchschnittssteuerbelastung, gemessen am Trend innerhalb der EU, unterdurchschnittlich gesenkt. Länder, deren Balken von der vertikalen Achse aus nach links reicht, haben ihre effektive Durchschnittssteuerbelastung hingegen überdurchschnittlich verringert. Für das Beispiel Niederlande bedeutet dies, dass die effektive Unternehmenssteuerbelastung in den Niederlanden seit 1998 nahezu exakt im durchschnittlichen Trend der EU gesenkt wurde, genau um 28,4 Prozent. Im Vergleich dazu hat Bulgarien am stärksten an der steuerpolitischen Stellschraube gedreht und den effektiven Durchschnittssteuersatz um nahezu 72 Prozent des Ausgangsniveaus von 1998 verringert. Die relative Steuersenkung, gemessen in Prozent des Ausgangsniveaus, übersteigt damit den entsprechenden Trend in der EU um das 2,5-fache. Länder wie die Slowakei, Rumänien, Polen, Litauen, Lettland, Griechenland, die Tschechische Republik, Zypern, Bulgarien und am Rande auch Deutschland haben ihre Steuerbelastung seit 1998 in überdurchschnittlicher Weise gesenkt. Alle anderen EU-Mitgliedstaaten lagen gegenüber der durchschnittlichen Entwicklung zurück. Interessanterweise reicht nur bei zwei Ländern – Irland und Ungarn – der Balken über den auf der horizontalen Achse markierten Nullpunkt hinaus und weist damit auf eine absolute Erhöhung der Steuerbelastung über die Zeit hin.

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In Irland entspricht diese sogar einem Anstieg des effektiven Durchschnittssteuersatzes um geringfügig mehr als 50 Prozent.

Fazit Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass der generelle Trend zur Steuersenkung innerhalb Europas von der überwiegenden Anzahl der Länder mitgetragen wurde. Seit der Wirtschafts- und Finanzkrise, die ihren Ausbruch 2008 hatte, ist jedoch ein Stocken dieses Trends zu vermerken. Ob der Steuerwettbewerb damit sein vorzeitiges Ende gefunden hat, bleibt abzuwarten. Fest steht aber, dass die enorme Spannbreite effektiver Steuerbelastungen in den verschiedenen Mitgliedstaaten nicht nur die Funktionsfähigkeit des Binnenmarkts beeinträchtigen kann, sondern allemal auch ein Alarmsignal an die deutsche Steuerpolitik darstellt. Deutsche Steuerspezialitäten wie die Mantelkaufregelung, diverse Verlustverrechnungsbeschränkungen, die Zinsschranke oder gewerbesteuerliche Hinzurechnungen schädigen genau wie Wahlkampfschlachten – jüngst beim Jahressteuergesetz 2013 geschehen – das Vertrauen in den Investitionsstandort Deutschland. Für ein gutes Steuerklima bleiben damit unverändert mehr Verlässlichkeit und eine von weniger Konflikten und Ideologie geprägte Grundhaltung im Umgang mit den Steuerpflichtigen wesentlich.

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Sie haben Fragen? Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.

Prof. Dr. Dieter Endres Tel.: +49 69 9585-6106 [email protected]

Alexandra Bartholmeß Tel.: +49 89 5790-6481 alexandra.bartholmess@ de.pwc.com

Projektverantwortliche beim ZEW

Prof. Dr. Christoph Spengel Universität Mannheim Fakultät für Betriebswirtschaftslehre Lehrstuhl für ABWL und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II Schloss, Ostflügel 68131 Mannheim Tel.: +49 621 181-1704 [email protected]

Dr. Jost Heckemeyer Universität Mannheim Tel.: +49 621 181-1712 [email protected] Katharina Richter Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Forschungsbereich Unternehmensbesteuerung und Öffentliche Finanzwirtschaft L7, 1 68161 Mannheim Tel.: +49 621 1235-191 [email protected]

Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung mit weltweit einmaliger Datenbank über die Erfassung gesetzlicher Steuerparameter Das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung (ZEW) beschäftigt sich seit seiner Gründung im Jahre 1991 intensiv mit der Analyse der internationalen Besteuerung. Der Schwerpunkt liegt auf dem internationalen Vergleich der Steuerbelastungen von Unternehmen. Das Untersuchungsspektrum umfasst aber auch andere Determinanten der steuerlichen Standortattraktivität, wie die Besteuerung von hoch qualifizierten Arbeitskräften. Die Arbeiten des ZEW-Forschungsbereichs Unternehmensbesteuerung und Öffentliche Finanzwirtschaft basieren auf einem breiten methodischen Fundament. Zur Messung von Unternehmenssteuerbelastungen wurde vom ZEW in Zusammenarbeit mit der Universität Mannheim das finanzplangestützte Simulationsprogramm European Tax Analyzer entwickelt. Mit diesem Instrument kann die effektive Steuerbelastung von repräsentativen Unternehmen mit Sitz in verschiedenen Staaten unter Einbeziehung von deren Gesellschafter detailgenau quantifiziert und analysiert werden. Zudem werden am ZEW auch die Instrumente der neoklassischen Investitionstheorie zur Messung effektiver Steuerbelastungen von Unternehmen eingesetzt. So wird in verschiedenen Zusammenhängen die von King und Fullerton entwickelte Grenzsteuerbelastung ebenso wie die von Devereux und Griffith modellierte Steuerbelastung auf profitable Investitionen ermittelt und analysiert. Neben der Messung der effektiven Steuerbelastungen von Unternehmen und der Belastung des Personaleinsatzes hoch qualifizierter Arbeitnehmer ist das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung mit der vergleichenden Analyse zahlreicher anderer steuerlicher Instrumente befasst, beispielsweise im Rahmen der Erbschafts- und Vermögensbesteuerung oder im Bereich der Umweltabgaben.

Fundstellen Der vollständige ZEW-Report ist online unter den folgenden Adressen zum Download verfügbar: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/ documents/common/publications/studies/ effective_levels_company_taxation_final_en.pdf http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/ documents/common/publications/studies/ effective_tax_levels_en.pdf

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Leitartikel

Corporate Taxation in Europe: Comparison of effective average tax burden The tax climate of a country depends on the interplay between the types of tax, the rates and the bases of assessment. There are various methods for simulating business operations with a view to estimate an overall tax burden. The Centre for European Economic Research (Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung) in cooperation with PricewaterhouseCoopers (PwC) has estimated and compared the effective average tax rate (EATR) of corporations in 35 countries based on the interplay of tax system, types of tax, tax rates and the bases of assessment from 1998 until 2012. PwC supports it by collecting the necessary local data through its worldwide network. The data has been published and is available for further scientific and political analysis by the European Commission, academic institutions and by national governmental bodies. This latest survey covers the EU member states, Croatia, selected candidate countries and the OECD members Canada, Japan, Norway, Switzerland and the USA. It involves calculating the effective average rates borne by a model company on the basis of the local statutes following the methodology established by Devereux and Griffith. The 2012 calculations show an EU average total charge on profits of 20.9 per cent. This compares with the highest burden shown in the survey of 40.1 per cent for Japan. The lower end of the scale is closed by Macedonia at only 7.9 per cent which is only slightly exceeded by Bulgaria (9.0 per cent), the lowest taxed EU country. France levies the highest burden of any EU member state at 34.2 per cent. Germany (28.2 per cent) takes the 30th highest place in the overall ranking of the states surveyed. Germany thus continues to qualify for the epithet “high tax country”, at least from the point of view of its corporations. All in all it is clear that most European countries have followed a general trend towards tax reduction. However, those advertising their deliberate policy of keeping the corporate burden low (often with above average personal income taxes or VAT to compensate) seem unwilling to go below the range of 10–15 per cent. For the moment, the financial and economic crisis seems to have dampened the general enthusiasm for meaningful tax cuts. Whether economic recovery will rekindle the desire, time will tell. (MH)

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Bundesfinanzhof äußert sich zur Teilbetriebsveräußerung Die Frage, ob die Übertragung eines ganzen Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebs im Ganzen als nicht umsatzsteuerbare „Geschäftsveräußerung im Ganzen“ (nach Paragraf 1 Absatz 1 a Umsatzsteuergesetz) zu qualifizieren ist, kann von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung sein. Denn in solchen Fällen wechseln nicht selten ganz erhebliche Vermögenswerte den Besitzer. Wird die rechtliche Einordnung dieser Transaktion bei einer Prüfung beanstandet, kann das zu hohen Zinsbelastungen und Steuernachzahlungen führen. Umso wichtiger ist es, über Kriterien zu verfügen, die sich einfach handhaben lassen. Der Bundesfinanzhof hat nun in einem wichtigen Urteil für mehr Klarheit gesorgt. Eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) veräußerte ein Klinikunternehmen (unter anderem „ihren gesamten Bestand an technischen Anlagen und Maschinen, anderen Anlagen und Betriebs- und Geschäftsausstattung“ sowie eine Klinikkonzession und den Mietvertrag über die Klinik) an einen ihrer beiden Gesellschafter (Z). Zwei Maschinen wurden jedoch nicht übereignet. Z übertrug dem anderen Gesellschafter die Anteile an der GmbH und führte mit dem übernommenen Personal die Klinik als Einzelunternehmen weiter. Dass Z mit den übertragenen Gegenständen eine wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen und ein Unternehmen führen konnte, war unstrittig. Die GmbH führte ihr Unternehmen jedoch an anderer Stelle unter demselben Namen, demselben Patientenstamm und mit dem Firmenwert fort. Das Finanzamt verneinte eine Geschäftsveräußerung im Ganzen mit dem Argument, Z habe nicht das gesamte Unternehmen erworben.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs Der Bundesfinanzhof (BFH) bejahte die Übertragung eines Teilvermögens im Sinne des Artikels 5 Absatz 8 der Sechsten Richtlinie. Der Begriff des Teilvermögens beziehe sich – in Anlehnung an den Vortrag des Generalanwalts am Europäischen Gerichtshof (EuGH) zur Rechtssache Zita Modes – nicht auf mehrere lose Bestandteile eines Unternehmens, sondern auf

Wichtige Änderungen in Recht und Gesetz

In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wann nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Übertragung eines Betriebs vorliegt, der in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführt wird. • … weshalb dieses Urteil für mehr Rechtssicherheit sorgt.

eine Kombination von ihnen, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreiche, auch wenn die Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde. Für den EuGH handele es sich dann um die Übertragung eines Unternehmensteils, wenn diejenigen Bestandteile erfasst würden, mit denen eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit weitergeführt werden könne. Das sei hier der Fall gewesen; Z sei dazu in der Lage gewesen, auch ohne dass die übertragende GmbH ihre Tätigkeit hätte einstellen müssen. Die einkommensteuerlichen Voraussetzungen seien nicht heranzuziehen, darum sei es umsatzsteuerlich unerheblich, dass ertragsteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung nur angenommen wird, wenn der veräußernde Gewerbetreibende die bisher in diesem Teilbetrieb entfaltete Tätigkeit endgültig einstellt.

Praxishinweis Insgesamt teilt der BFH mit: Für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen – Veräußerung eines Teilbetriebs oder nicht – komme es nicht in erster Linie auf die Verhältnisse beim Veräußerer, sondern vor allem auf die des Erwerbers an. Mit diesem Urteil könnte der Abschnitt des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, der sich mit „in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführte[n] Betrieben“ befasst und dabei stark auf die Verhältnisse beim Veräußerer abstellt, weitgehend obsolet werden. Wichtigstes (wenngleich auch nicht einziges) Kriterium ist die Frage, ob der Erwerber in die Lage versetzt wird, mit dem Teilbetrieb eine wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen. Daran, dass im Falle einer einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsveräußerung auch eine umsatzsteuerrechtliche angenommen werden darf (ebenda, Satz 4), muss sich aber nicht

steuern+recht aktuell

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notwendig etwas ändern – denn die umsatzsteuerliche Veräußerung eines Teilvermögens wird dort nicht davon abhängig gemacht, dass die einkommensteuerrechtliche Teilbetriebsveräußerung vorliegt.

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Martin Diemer Tel.: +49 711 25034-1258 [email protected]

Mónica Azcárate Tel.: +49 69 9585-6111 [email protected] Fundstelle BFH, Urteil vom 29. August 2012 (XI R 10/12)

Haben Gesellschafter den Vorsteuerabzug auf ihre Aufwendungen für die Gesellschaft? Bislang galt umsatzsteuerlich ein striktes Trennungsprinzip im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft. War die Gesellschaft umsatzsteuerlich als Unternehmer tätig, so galt das nicht unbedingt auch für ihre Gesellschafter – zumindest dann nicht, wenn Einlagen und Beiträge der Gesellschafter lediglich gegen eine Beteiligung an Gewinn und Verlust erfolgten. Der Europäische Gerichtshof hat mit dem Urteil in der Sache Polski Trawertyn nun jüngst für Bewegung gesorgt. Wie sich zeigt, sind die beiden Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs in der Auslegung dieses Urteils uneins.

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In diesem Beitrag erfahren Sie … • … weshalb der Elfte Senat des Bundesfinanzhofs der Auffassung ist, dass Gesellschaftern der Vorsteuerabzug aus Gegenständen zusteht, die sie ihrer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur unentgeltlichen Nutzung überlassen. • … weshalb der Fünfte Senat der gegenteiligen Auffassung ist. • … was nun weiter passieren könnte.

Der Fünfte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) antwortete mit seinem Beschluss auf eine Anfrage des Elften Senats, der – entgegen der bisherigen Rechtsprechung – den Vorsteuerabzug für den folgenden Fall zulassen wollte: Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) wurde aufgelöst. Im Rahmen der Realteilung erhielt jeder der beiden Gesellschafter einen Teil des vorhandenen Mandantenstamms, was vom Elften Senat als entgeltlicher Vorgang angesehen wurde. Aus diesem vermeintlichen Eingangsumsatz verlangte nun einer der beiden Gesellschafter, der zusammen mit einem Dritten eine neue GbR gründete, den Vorsteuerabzug. Dieser GbR überließ er den Mandantenstamm gratis zur Nutzung – sie verwendete ihn für steuerpflichtige Umsätze. Die Anfrage des Elften Senats geht auf ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in der Rechtssache Polski Trawertyn zurück. Hier hatte der EuGH unter anderem entschieden: Gesellschaft und Gesellschafter sind aus Investitionsumsätzen zum Vorsteuerabzug berechtigt, die vor Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen wurden. Mit seinem Urteil hatte der EuGH die umsatzsteuerliche Trennung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zumindest für den im Urteil entschiedenen Fall aufgehoben. Bislang war die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft nicht den Gesellschaftern zuzurechnen. – War die Gesellschaft oder die Gemeinschaft unternehmerisch tätig, blieb dieser Umstand für die Gesellschafter oder Gemeinschafter für sich genommen ohne Auswirkung. Der Fünfte Senat kommt nun zu dem Ergebnis: Das Urteil Polski Trawertyn allein schafft dieses Trennungsprinzip noch keineswegs ab. Der Senat ist der Auffassung, der Vorsteuerabzug scheitere im vorliegenden Falle daran, dass der Gesellschafter kein Investitionsgut in die neue GbR eingebracht, sondern es ihr lediglich zur Nutzung überlassen habe. Ein Investitionsumsatz hätte nur dann vorgelegen, wenn die Gesellschaft den Mandantenstamm erworben hätte. Ob der Elfte Senat den Fall nunmehr – wie selbst der Fünfte Senat in seinem Beschluss erwägt – dem EuGH vorlegt, muss sich zeigen.

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ist nicht bindend. Wohl aber können die Mitgliedstaaten die von diesem Ausschuss formulierten Auffassungen in ihr eigenes Recht oder ihre eigenen Verwaltungsanweisungen übernehmen. Dies hat das Bundesfinanzministerium (BMF) mit einem vom 18. Dezember 2012 datierten Schreiben getan.

Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums

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Die Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) durch das Schreiben sind vielfältig. Der Beitrag kann deshalb nur einige wichtige Änderungen herausgreifen.

Fundstellen • BFH, Beschluss vom 14. November 2012 (XI R 26/10) • BFH, Beschluss vom 6. Dezember 2012 (V ER-S 2/12) • EuGH, Urteil vom 1. März 2012 (C-280/10, Polski Trawertyn)

Mit dem BMF-Schreiben unternimmt das Ministerium den überfälligen Schritt, den UStAE an die ständige Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs anzupassen, wonach sich der Begriff des Grundstücks nach dem Unionsrecht und nicht nach dem nationalen Zivilrecht richtet. Hierin liegt auch ein gewisses Risiko: Während zum Beispiel der Begriff des „wesentlichen Bestandteils“ im deutschen Zivilrecht recht genau definiert ist, wird im Unionsrecht – soweit ersichtlich – derzeit keine nähere Definition angeboten. Der zivilrechtliche und der unionsrechtliche Begriff könnten im Einzelfall daher auseinanderfallen.

Bundesfinanzministerium definiert grundstücksbezogene Leistungen Bei grundstücksbezogenen sonstigen Leistungen (Paragraf 3 a Absatz 3 Nummer 1 Umsatzsteuergesetz) ist der Leistungsort dort, wo das Grundstück ist. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist oder nicht. Als eine der wichtigsten Ausnahmen zum Grundsatz, nach dem bei Leistungen unter Unternehmern das Bestimmungslandprinzip maßgeblich ist, ist diese Leistungsortsregelung häufig die Ursache für Doppel- oder Nichtbesteuerung. Sie bedarf daher in besonderem Maße der Harmonisierung mit den übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche Änderungen und Klarstellungen das Bundesfinanzministerium in Hinblick auf Leistungen in Zusammenhang mit einem Grundstück vorsieht. • … in welcher Hinsicht das Schreiben Fragen offenlässt.

Um die deutsche Gesetzgebung und Rechtsprechung besser mit den Vorgaben der Europäischen Union (EU) abzustimmen, hat der Mehrwertsteuerausschuss in seiner 93. Sitzung am 1. Juli 2011 den Anwendungsbereich der grundstücksbezogenen sonstigen Leistungen genauer definiert. Dieser Ausschuss kann zwar nur beratend tätig werden, denn seine Auffassung

Das Schreiben stellt klar: Die Einräumung eines Nutzungsrechts an einem Grundstück oder einem Grundstücksteil umfasst auch die Nutzung einer Straße, eines Tunnels oder einer Brücke gegen Mautgebühr. Lagerleistungen sollen nur dann als grundstücksbezogene Leistungen gelten, wenn die Parteien als Lagerort „ein ganz bestimmtes Grundstück oder ein[en] bestimmte[n] Grundstücksteil“ festlegen. In dieser Sichtweise fallen Lagerleistungen unter die allgemeinen Leistungsortsregeln (und nicht unter die grundstücksbezogenen Leistungen). Das dürfte dann der Fall sein, wenn der Lagerplatz nicht genau festgelegt ist, sondern die Gegenstände zwar in einer bestimmten Lagerhalle gelagert werden, vom Lagerhalter jedoch – zum Beispiel, um den Platz besser zu nutzen – frei innerhalb dieser Halle bewegt werden können.

Praxishinweis Das BMF-Schreiben weicht in manchen Aussagen von den Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses ab: Es ändert an mehreren Stellen den Wortlaut und lässt manche Passagen einfach weg. In solchen Fällen bleibt vielfach unklar, ob das BMFSchreiben bestimmte Regelungen bewusst nicht übernehmen möchte oder in seinem Regelungsgehalt abweichen wollte. Dem steht freilich der Umstand gegenüber, dass das BMF eingangs ausdrücklich ausführt, die EU-Mitgliedstaaten hätten sich auf gemeinsame Auslegungen geeinigt und der betreffende Abschnitt in den UStAE sei „deshalb“ zu ändern.

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VAT: Finance Ministry to define services related to property Services supplied in connection with (immovable) property are deemed to take place where the property is located, irrespective whether the customer is a business or not. This is one of the greater exceptions to the B2B rules where the service is taxed at the place of destination. Thus, within the EU the VAT rules for services including a property are generally viewed as being prone to a double-taxation or non-taxation. This required harmonization and consolidation within the EU Member States. As a result of the findings of the EU VAT Committee on that subject the Federal Finance Ministry has expanded on this issue in a circular of December 18, 2012 and attempted to integrate the EU standards into national VAT law. Some examples: • A property is to be defined based on EU law and not on German civil law. • Granting the right of use in the property or in a part thereof would also include the use of a toll street, a toll tunnel or a toll bridge. • Services in connection with a storage are only effectively related to the property if a particular property or a particular place within is chosen by the parties. In summary, however, it is apparent that the finance ministry lacks a clear statement to the definitions brought forward by the EU VAT Committee. This seems in contrast to the finance ministry’s initial reference in its circular that all EU Member States apparently had reached agreement on harmonizing the VAT treatment of property related services. Apart from that, quite a number of doubts still remain, e.g. in the case of tax advice or legal advice in respect to property-related affairs, to name just one. (MH)

Abgesehen davon, dass auch die Leitlinien nicht alle verwendeten Begriffe hinreichend genau definieren, kommt es bereits aus diesem Grund zu einer Reihe von Zweifelsfragen, so etwa in Zusammenhang mit der Steuer- und Rechtsberatung in Grundstückssachen. Hier hat das BMF einerseits Teile der Leitlinien nicht vollständig in den UStAE übernommen, andererseits vorhandene Teile des UStAE nicht mit seinen jetzt vorgenommenen Änderungen abgestimmt. Das Ergebnis ist so oder so: Die steuerliche Behandlung dieser Leistungen ist zweifelhaft. Es ist ratsam, das BMF-Schreiben unter dem Gesichtspunkt zu studieren, ob sich in grenzüberschreitenden Sachverhalten der Leistungsort für einzelne Leistungen des eigenen Leistungsportfolios geändert haben könnte. Auch Eingangsleistungen sollten unter diesem Gesichtspunkt überprüft werden, denn Umsatzsteuer auf der Rechnung könnte falsch ausgewiesen

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sein. Das Schreiben ist für alle Leistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2012 ausgeführt wurden.

Sie haben Fragen oder möchten beraten werden? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder schreiben ihnen einfach eine E-Mail. Martin Diemer Tel.: +49 711 25034-1258 [email protected] Mónica Azcárate Tel.: +49 69 9585-6111 [email protected] Fundstelle BMF, Schreiben vom 18. Dezember 2012 (IV D 3 – S 7117 – a/12/10001)

Nutzung von Verlusten in Frankreich Das französische Steuergesetz lässt einen zeitlich unbegrenzten Verlustvortrag zu (Artikel 209 Abschnitt I Absatz 3 des französischen Steuergesetzbuchs). Im September 2011 (Zweites Finanzberichtigungsgesetz für 2011) wurden die Regelungen zum Verlustvortrag wesentlich geändert und weitgehend den deutschen Vorschriften zur Mindestbesteuerung angepasst. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … was Sie bei der Weiternutzung von Streuverlusten künftig beachten sollten. • … wieso eine Umstrukturierung nicht zwingend zum Untergang von steuerlichen Verlusten führen muss.

Der Höhe nach können Verluste in jedem Geschäftsjahr, das der Verlustentstehung folgt, abgezogen werden, und zwar bis zu einer Million Euro unbeschränkt und darüber hinaus in Höhe von 60 Prozent des steuerpflichtigen Einkommens. Der Entwurf des Finanzgesetzes für 2013 sieht vor, diesen Satz von 60 auf 50 Prozent zu mindern, und zwar für alle Einkommen, die den Betrag von einer Million Euro übersteigen. Angewandt werden soll diese Regelung auf die Geschäftsjahre, die ab dem 31. Dezember 2012 enden. Außerdem hat das Zweite Finanzberichtigungsgesetz für 2012 die Voraussetzungen für die Weiternutzung der Steuerverluste nach einer Änderung der Unternehmenstätigkeit verschärft. Aufgrund dieser teilweise gravierenden Änderungen des ge-

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setzlichen Umfelds fasst der Beitrag die aktuellen Möglichkeiten der Verlustnutzung in Frankreich kurz für Sie zusammen.

Untergang des steuerlichen Verlustvortrags bei geänderter Unternehmenstätigkeit Steuerliche Verluste können grundsätzlich lediglich bei fehlender Unternehmensidentität nicht mehr (durch Verlustvortrag) genutzt werden. Bitte beachten Sie dabei: Anders als nach deutschem Recht führt der Wechsel des Anteilseigners einer körperschaftsteuerlichen Gesellschaft nicht zum Untergang der steuerlichen Verluste. An der Unternehmensidentität fehlt es: • bei Wegfall der Körperschaftsteuerpflicht (zum Beispiel Formwechsel ohne Option zur Körperschaftsteuer) • bei Änderung des Unternehmensgegenstands oder der tatsächlichen Unternehmenstätigkeit Für die Annahme einer Änderung der Unternehmenstätigkeit bedarf es entweder eines Branchenwechsels oder einer Änderung des Tätigkeitfelds innerhalb derselben Branche. Die Änderung der Unternehmenstätigkeit wird von der französischen Rechtsprechung indes nur dann als schädlich für den künftigen Verlustabzug angesehen, wenn diese Änderung als tief greifend zu qualifizieren ist. Davon ist auszugehen, wenn die bisherige Tätigkeit entweder vollständig eingestellt wird oder nach der Änderung nur noch von untergeordneter Bedeutung ist. Das Zweite Finanzberichtigungsgesetz für 2012 ändert den Artikel 221 Absatz 5 des französischen Steuergesetzbuchs (Code général des impôts), um eine genauere Begriffsbestimmung der Änderung der Unternehmenstätigkeit anzugeben. Wie oben erwähnt, führt die Änderung des Unternehmensgegenstands oder der tatsächlichen Unternehmenstätigkeit zu einer Einstellung des Geschäftsbetriebs. Es wird zusätzlich angegeben, dass folgende Tatbestände zur Einstellung des Geschäftsbetriebs führen: • Aufgabe der für den Betrieb erforderlichen Mittel für eine Dauer von mehr als zwölf Monaten • Hinzufügung einer Geschäftstätigkeit, die eine Erhöhung von mehr als 50 Prozent des Umsatzes oder des durchschnittlichen Mitarbeiterbestands und des Bruttoanlagevermögens verursacht • Aufgabe oder Übertragung einer Tätigkeit, die eine Minderung von mehr als 50 Prozent des Umsatzes oder des durchschnittlichen Mitarbeiterbestands und des Bruttoanlagevermögens verursacht Dabei ist Folgendes vorgesehen: Auf vorherige Genehmigung der französischen Steuerverwaltung wird die Hinzufügung, die

Aufgabe oder Übertragung einer Geschäftstätigkeit nicht als Einstellung des Geschäftsbetriebs angesehen. Allerding nur, wenn diese notwendig ist, um die Tätigkeit, aus der die Verluste herrühren, fortzuführen und die Arbeitsplätze beizubehalten. – Angewandt werden sollen diese Regelungen für Geschäftsjahre, die ab dem 4. Juli 2012 enden.

Weiternutzung der Steuerverluste im Falle einer Umstrukturierung Eine Umstrukturierung der Verlustgesellschaft (wie etwa Verschmelzungen oder Einlagen) führt nicht zwingend zum Untergang ihrer steuerlichen Verluste. Die steuerlichen Verluste können auf Genehmigung der französischen Steuerverwaltung auf die aufnehmende Gesellschaft übertragen werden. Das Zweite Finanzberichtigungsgesetz für 2012 verschärft die Bedingungen zur Übertragung der Verluste. Die Betriebstätigkeit, aus der die Verluste herrühren, muss wie zuvor durch die Übernehmerin für drei Jahre fortgeführt werden. Die neue Regelung sieht zusätzlich vor, dass diese Tätigkeit während dieser Zeitspanne keine wesentlichen Änderungen erfahren darf, vor allem mit Blick auf den Kundenstamm, die Arbeitsplätze und die Betriebsausstattung. Auch diese Regelungen sollen erstmals angewandt werden für Geschäftsjahre, die ab dem 4. Juli 2012 enden.

Die Experten der mit PwC assoziierten Anwaltskanzlei Landwell & Associés erläutern Ihnen gern die Änderungen und ihre potenzielle Wirkung auf Unternehmen, die in Frankreich angesiedelt sind.

Stéphane Thomas Tel.: +33 39040 2640 stephane.thomas @fr.landwellglobal.com

Laurence Bruckert Tel.: +33 39040 2635 laurence.bruckert @fr.landwellglobal.com

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Übertragung eines Grundstücks aus dem Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen: Realisierung eines Gewinns? In seinem Urteil vom 19. September 2012 beantwortete der Bundesfinanzhof folgende Frage: Führt die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft zur Realisierung eines Gewinns, wenn das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wieso die Übertragung des betreffenden Grundstücks nicht zu einem Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Klägers führt. • … unter welchen Bedingungen ein Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn erzielen würde. • … was der erkennende Senat zu der gesetzlichen Regelung in Paragraf 6 Absatz 5 Satz 3 Einkommensteuergesetz ausführte.

Sachverhalt Ein Mitunternehmer (Kläger und Revisionskläger) war im Streitjahr 2001 als Kommanditist zu 70 Prozent am Vermögen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG, Klägerin) beteiligt. Mit Vertrag vom 26. Juni 2001 übertrug der Kläger zwei bis dahin zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende bebaute Grundstücke auf die Mitunternehmerschaft. Eines der Grundstücke hatte einen Verkehrswert von 1.520.000,00 Euro und einen Buchwert von 1.026.339,09 Euro. Die stillen Reserven betrugen demnach 493.660,91 Euro. Auf diesem Grundstück lastete außerdem eine Verbindlichkeit in Höhe von 296.453,47 Euro, welche die KG übernahm. In der Bilanz der KG wurden die Grundstücke anschließend mit ihren Buchwerten angesetzt.

European Customs & Trade Communiqué

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt, FA) die Auffassung, die Übertragung des mit der Verbindlichkeit belasteten Grundstücks habe anteilig zur Aufdeckung stiller Reserven geführt. Das FA erkannte hier, unter Anwendung der Trennungstheorie (Schreiben des Bundesfinanzministeriums, BMF, vom 8. Dezember 2011), einen teilentgeltlichen Vorgang, den es in eine entgeltliche Veräußerung und eine unentgeltliche Übertragung aufteilte. Da für das übertragene Grundstück eine Gegenleistung in Form der Übernahme der Verbindlichkeit vereinbart wurde, sah das FA dies als Tauschvorgang und somit als Realisationsakt an, bei dem stille Reserven aufzudecken sind. Als Aufteilungsmaßstab wurde das Verhältnis des Verkehrswerts vom übertragenen Vermögensgegenstand und der Gegenleistung angenommen. Damit ergaben sich für die Gegenleistung in Form der übernommenen Verbindlichkeit im Verhältnis zum Verkehrswert (296.453,47 Euro : 1.520.000 Euro = 19,5 Prozent) eine entgeltliche Veräußerung in Höhe von 19,5 Prozent und eine unentgeltliche Übertragung in Höhe von 80,5 Prozent. Nach Auffassung des FA kam es dadurch zur Aufdeckung stiller Reserven in Höhe von 96.281,24 Euro (19,5 Prozent) im Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2001 erhöhte das FA demnach die Sonderbetriebseinnahmen des Klägers um diesen Betrag und unterwarf die aufgedeckten stillen Reserven der Besteuerung. Zugleich ergaben sich für die Klägerin aufgrund des aufzustockenden Buchwerts höhere Abschreibungen sowie eine erhöhte Rückstellung für die Gewerbesteuer. Anders als das FA war die Mitunternehmerschaft der Auffassung, diese Aufteilung sei nicht zulässig, vielmehr sei ein teilentgeltlicher Vorgang in vollem Umfang wie ein unentgeltlicher Vorgang zu behandeln. Der Einspruch und die Klage gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2001 hatten keinen Erfolg. Die Kläger beantragten, die Einspruchsentscheidung und das Urteil aufzuheben. Weiter plädierten sie dafür, den Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu ändern. Demnach sollten die Sonderbetriebseinnahmen des Klägers um 96.281,24 Euro vermindert und die laufenden Einkünfte der Klägerin um die höhere Abschreibung erhöht werden. Das FA beantragte, die Revision als unzulässig und als unbegründet zurückzuweisen.

Beiträge zum Themenbereich Zoll finden Sie in der neuen Ausgabe von European Customs & Trade Communiqué. Bestellung E-Mail: [email protected]

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Entscheidung Der Vierte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hob das Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung auf. Die Entscheidung führte dazu, dass der Gewinnfeststellungsbescheid 2001 zur Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in der von den Klägern beantragten Höhe abgeändert wurde. Der BFH führt in seiner Begründung aus: Die Übertragung des Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers in das Gesamthandsvermögen der Klägerin führt, ungeachtet der Übernahme einer den Buchwert nicht überschreitenden Verbindlichkeit, nicht zu einem Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert des Grundstücks zurückbleibe, sei die Übertragung unentgeltlich durchgeführt worden. Dies führt nach Ansicht des BFH nicht zu einer Gewinnrealisierung. So legt der BFH weiter dar: Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern. Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung auch einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen. Dabei betrifft das Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts jede Gegenleistung, gleichgültig ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht. Übernimmt die Personengesellschaft im Zusammenhang mit der Übertragung des Wirtschaftsguts eine Verbindlichkeit des Gesellschafters, ist darin ein Entgelt zu sehen. Der BFH folgt im Grundsatz den Ausführungen des Finanzgerichts und macht deutlich: Im Streitfall ist das Grundstück unstreitig in Höhe der übernommenen Verbindlichkeit von 296.453,47 Euro entgeltlich übertragen worden. Entgegen den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) ergibt sich jedoch daraus gerade kein Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Klägers, weil der Buchwert mit 1.026.339,09 Euro höher als dieses Entgelt war. Damit stellt der BFH klar: Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert des Grundstücks zurückbleibt, ist die Übertragung unentgeltlich durchgeführt worden und führt demnach nicht zu einer Gewinnrealisierung. Das FG folgte bei seiner Entscheidung dem Verständnis der Finanzverwaltung (Schreiben des BMF vom 8. Dezember 2011) von der sogenannten Trennungstheorie, wonach bei einer teilentgeltlichen Übertragung immer ein Anteil der stillen Reserven realisiert wird, der dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert entspricht. Der BFH hingegen sieht in dem streitbefangenen Sachverhalt hingegen keinen Tatbestand der Gewinnrealisierung: Verlässt ein Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen aus betriebsfremden Gründen ohne angemessene Gegenleistung, ist der Vorgang als Entnahme zu beurteilen. Im Streitfall liegt jedoch schon dem Grunde nach keine Entnahme vor. Denn das übertragene Wirt-

schaftsgut hat das Betriebsvermögen nicht verlassen, zu dem es vor der Übertragung gehörte. Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Wechselt ein Wirtschaftsgut durch eine Transaktion von einem Teil des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einen anderen Teil desselben Betriebsvermögens, kann der Vorgang nicht als eine Entnahme im Sinne des § 4 Absatz 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) angesehen werden. Denn die Entnahme setzt nach dieser Vorschrift voraus, dass das Wirtschaftsgut den Bereich des Betriebs verlässt. Dies ist im vorliegenden Sachverhalt nicht der Fall. Bei einer Personengesellschaft – so betont der BFH – ist ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel ohne gleichzeitige Entnahme möglich. Findet der Vorgang ganz oder teilweise unentgeltlich statt, fehlt es insoweit an einem Besteuerungstatbestand. Hervorzuheben sind die Ausführungen des erkennenden Senats in Bezug auf sein Verständnis zu der gesetzlichen Regelung des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG: Der BFH versteht die Norm als eine Bewertungsvorschrift für die dort genannten Transfers eines Wirtschaftsguts, die im Fall der Unentgeltlichkeit für die dadurch gegebenenfalls verwirklichte Entnahme eine Bewertung mit dem Buchwert vorschreibt. Diese spezialgesetzliche Regelung geht § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 EStG vor, wonach eine Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten ist. Insofern sind nach Ansicht des BFH grundsätzlich keine Regelungen für unentgeltliche Übertragungen, die nicht zum Wechsel des Betriebsvermögens führen, notwendig. Die Aufzählung derartiger Übertragungen in § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG ist aber laut BFH damit zu erklären, dass das Gesetz unentgeltliche Übertragungen und Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten technisch zusammenfasst. Es schafft also für Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten eine konstitutive Regelung. In Bezug auf unentgeltliche Übertragungen ohne Entnahme bringt die Vorschrift insoweit lediglich deklaratorisch zum Ausdruck: Der Buchwert ist auch nach der Transaktion fortzuführen.

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Dr. Michael Scheel Tel.: +49 69 9585-3911 [email protected]

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Änderung des Paragrafen 17 Körperschaftsteuergesetz

Matthias Reitzenstein Tel.: +49 69 9585-2037 [email protected] Fundstellen • BFH, Urteil vom 19. September 2012 (I R 11/12) • FG Niedersachsen, Urteil vom 6. März 2012 (13 K 251/10) • BMF, Schreiben vom 8. Dezember 2011 (IV C 6 – S 2241/10/10002)

Verlustübernahme in Gewinnabführungsverträgen mit Gesellschaften mit beschränkter Haftung als Organgesellschaft: neue Rechtslage Für die wirksame Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft schreibt unter anderem Paragraf 14 Absatz 1 Körperschaftsteuergesetz den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags vor. Paragraf 17 Körperschaftsteuergesetz enthält eine wichtige Vorschrift zur Regelung der Verlustübernahme in einem solchen Vertrag, wenn eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Organgesellschaft fungiert. Der Gesetzgeber hat nun mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 unter anderem die Vorschrift des Paragrafen 17 Körperschaftsteuergesetz modifiziert. – Was Sie beachten sollten, fasst der aktuelle Beitrag für Sie zusammen.

In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche Änderung der Gesetzgeber beschlossen hat. • … was das für bestehende Gewinnabführungsverträge bedeutet. • … wie sich die Änderungen auf die Gestaltungspraxis auswirken.

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Nach § 17 Satz 2 Nummer 2 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom 20. Februar 2013 (KStG neue Fassung) muss in einem Gewinnabführungsvertrag (GAV) mit einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) als Organgesellschaft „eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart werden“. Diese Bestimmung ist nach § 34 Absatz 10 b KStG in der neuen Fassung erstmals auf GAVs anzuwenden, die nach dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (BGBl. I 2013, 285 ff.) abgeschlossen oder geändert werden. Das genannte Gesetz ist am 25. Februar 2013 im Bundesgesetzblatt verkündet worden und damit am 26. Februar 2013 in Kraft getreten.

Anpassungsbedarf für bestehende Gewinnabführungsverträge? Bestehende GAVs müssen aufgrund der gesetzlichen Neuregelung grundsätzlich nicht angepasst werden. Eine Ausnahme gilt allerdings für solche GAVs, die vor der Gesetzesänderung (KStG alte Fassung) keine Vereinbarung über eine Verlustübernahme mit dem bis dahin gesetzlich vorgesehenen Inhalt enthielten. § 17 Satz 2 Nummer 2 KStG alte Fassung verlangte für einen GAV mit einer GmbH als Organgesellschaft eine Verlustübernahme „entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes“. Für diesen Zweck tauglich waren sowohl ein statischer als auch ein dynamischer Verweis auf die genannten Vorschriften. Zudem war es auch zulässig, den aktuellen Wortlaut der einschlägigen Vorschriften des Aktiengesetzes im GAV wörtlich wiederzugeben. Wichtig war vor allem, dass nicht nur eine Inbezugnahme beziehungsweise Regelung des Absatzes 1 des Aktiengesetzes erfolgte, sondern auch eine Inbezugnahme oder Regelung der Absätze 3 und 4 (so ausdrücklich R 66 Absatz 3 und H 66 der Körperschaftsteuerrichtlinien). Letzteres führte in vielen Fällen zu Diskussionen mit der Betriebsprüfung, weil der Verweis oder die Inbezugnahme auf die Absätze 3 und/oder 4 des § 302 Aktiengesetz oft unzureichend waren. Der Gesetzgeber hat nun eine Art Amnestie für Fehler aus der Vergangenheit in diesem Bereich verfügt: In den Fällen, in denen die steuerliche Organschaft vor dem 1. Januar 2015 beendet wird, steht ein Fehler bei der Regelung der Verlustübernahme im Sinne von § 17 Satz 2 Nummer 2 KStG alte Fassung der Anerkennung der steuerlichen Organschaft nicht entgegen, auch wenn die fehlerhafte Regelung nicht korrigiert wird. In den Fällen, in denen die steuerliche Organschaft über den 1. Januar 2015 hinaus Bestand haben soll, muss der GAV mit Blick auf § 17 Satz 2 Nummer 2 KStG bis spätestens zum Ablauf des 31. Dezember 2014 an den neuen Gesetzeswortlaut angepasst werden. Maßgebend ist insoweit die Eintragung in das Handelsregister, nicht schon der Abschluss der Änderungsvereinbarung.

Steuern A bis Z

Profit pooling agreement: Changes regarding a loss subvention with GmbHs as subsidiary Germany’s concept of a tax group is based on “Organschaft”. Basically, an Organschaft is established if a company of German registration and place of management accepts an obligation to surrender its entire profit to a parent under a profit pooling agreement. In addition there shall also be an agreement for loss subvention in accordance with the provision of Sec. 302 Aktiengesetz (Public Companies Act). In the course of the Bill for the Revision and Simplification of Corporate Taxation and of the Tax Law on Travel Cost which was enacted in February 2013 the rules for loss subvention have been modified. Those profit pooling agreements of a GmbH concluded after February 26, 2013 must now make an explicit and unqualified reference to Sec. 302 of the Aktiengesetz, the provision governing the loss subvention of public companies by their controlling parents. This is to ensure that any changes to the Aktiengesetz in this regard automatically apply to GmbHs in a similar position. Any necessary alteration to the profit pooling agreement must be resolved and registered by December 31, 2014, unless the Organschaft terminates on or before that date. Such alteration is not to be regarded as a new agreement. (MH)

Auswirkungen auf die Gestaltungspraxis GAVs, die nach dem 26. Februar 2013 abgeschlossen werden, müssen einen dynamischen Verweis auf § 302 Aktiengesetz enthalten. Entsprechendes gilt nach der Regelung in § 34 Absatz 10 b KStG neue Fassung für GAVs, die nach diesem Tag geändert werden. Der Anlass für die Änderung ist ohne Belang. Folglich muss bei künftigen Änderungen bestehender GAVs äußerst sorgfältig vorgegangen werden. Es muss stets geprüft werden, ob die Verlustübernahmevereinbarung mit anzupassen ist.

Fazit Die Gesetzesänderung führt nicht unmittelbar zu Anpassungsbedarf bei bestehenden GAVs, muss aber für nach dem 26. Januar 2013 neu abgeschlossene GAVs zwingend beachtet werden. Bestehende GAVs sollten daraufhin überprüft werden, ob die Verlustübernahmeregelung den Anforderungen der bis zum 25. Januar 2013 geltenden Gesetzeslage entsprach. Ist dies der Fall, ergibt sich kein Anpassungsbedarf. Anderenfalls müssen bestehende GAVs bis zum 31. Dezember 2014 geändert werden, wobei die Änderung bis zum Stichtag im Handelsregister eingetragen sein muss. Bei Änderung bestehender GAVs aus anderen Gründen muss eine Vereinbarung über eine

Verlustübernahme entsprechend der gesetzlichen Neuregelung geschlossen werden, soweit eine solche noch nicht besteht.

Wenn Sie Fragen haben oder beraten werden möchten, rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihm einfach eine E-Mail.

Dirk Krome Tel.: +49 711 25034-1530 [email protected] Fundstelle BGBl. I 2013, 285 ff.

Künftige Besteuerung des Streubesitzes auf den Weg gebracht – nur Besteuerung von Dividendenerträgen und keine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vorgesehen (Anwendung ab 1. März 2013) Am 14. Dezember 2012 hatten die Länder einem Gesetz die erforderliche Zustimmung versagt, mit dem eine Ungleichbehandlung in- und ausländischer Investoren hinsichtlich der Erhebung von Körperschaftsteuer auf Streubesitzdividenden beseitigt werden sollte. Die Bundesregierung hat daraufhin den Vermittlungsausschuss angerufen. Am 26. Februar 2013 hat sich das Gremium auf die künftige Besteuerung des Streubesitzes geeinigt. Bundestag und Bundesrat gaben grünes Licht für die Änderung der Kapitalertragsteuer nach dem Vermittlungsverfahren. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs die Änderung der Kapitalertragsteuer notwendig gemacht hat. • … was unter „unmittelbarer Beteiligung“ und „relevanter Beteiligungshöhe“ in diesem Zusammenhang zu verstehen ist. • … welche Folgeänderungen sich für Umwandlungs- und Investmentsteuergesetz ergeben.

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Steuern A bis Z

Entgegen den ursprünglichen Forderungen des Bundesrats sieht die Einigung nur eine Steuerpflicht für Dividendenerträge, nicht aber auch für Veräußerungsgewinne vor. Für Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Streubesitzanteilen gelten damit unverändert § 8 b Absatz 2 und 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG). Damit wurde auch das Konzept einer Schedulenbesteuerung für Streubesitzbeteiligungen aufgegeben (also einer Einkommensbesteuerung, die verschiedene Einkunftsquellen getrennt voneinander unterschiedlichen Steuersätzen unterwirft). Streubesitzdividenden sind damit reguläre steuerpflichtige Einnahmen.

der Bundesrat dem Vermittlungsergebnis am 1. März 2013 zugestimmt.

Hintergrund der Neuregelung: eine Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs

„Unmittelbare Beteiligung“ und „relevante Beteiligungshöhe“

Die initiierte Neuregelung geht zurück auf ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 20. Oktober 2011 (C-284/09). Danach darf Deutschland Dividenden an beschränkt steuerpflichtige Körperschaften aus dem Raum der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) keiner höheren Besteuerung unterwerfen, als sie für Dividenden vorgesehen sind, die an eine Gesellschaft mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschüttet werden. Seitdem warteten Steuerexperten gespannt auf die gesetzgeberische Reaktion, die in Form des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 (C-284/09) zu Dividendenzahlungen an bestimmte gebietsfremde EU- oder EWR-Körperschaften Gestalt angenommen hat. Die vom Bundestag verabschiedete Gesetzesfassung sah für die Vergangenheit wie auch für die Zukunft vor, EU- oder EWR-Körperschaften mit einer Beteiligung unter zehn Prozent auf Antrag die einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten. Voraussetzung: Die Dividenden unterliegen im Fall einer Veranlagung § 8 b Absatz 1 KStG und die Körperschaft weist nach, dass eine Anrechnung oder ein Abzug der Steuer im Ausland ausscheidet (weitere Voraussetzungen vorgesehen).

Als unmittelbare Beteiligung gelten auch über eine oder mehrere Mitunternehmerschaften gehaltene Beteiligungen. Sie werden den Mitunternehmern anteilig zugerechnet. Anteile, die Gegenstand einer Wertpapierleihe sind, werden dem Verleiher zugerechnet. Für die Ermittlung der relevanten Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahrs enthält die Vorschrift einige Sonderregelungen: So gelten unterjährige (Hinzu-)Erwerbe von mindestens zehn Prozent als auf den Beginn des Kalenderjahrs erfolgt. Damit wird vermieden, dass Dividenden aus einer gegebenenfalls 100-prozentigen Beteiligung im Erwerbsjahr der Steuerpflicht unterliegen. Dagegen bleibt auch in Fällen, in denen Anteile im Rahmen eines Übertragungsvorgangs unter Anwendung des § 13 Absatz 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zu Buchwerten erworben werden, die tatsächliche Beteiligung am Nennkapital zu Beginn des Kalenderjahrs maßgeblich. Eine Zusammenrechnung mit Beteiligungen anderer Anteilseigner ist grundsätzlich nicht möglich. So werden auch in einem Organkreis die von einer Organgesellschaft und einem Organträger gehaltenen Anteile nicht zusammengerechnet. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht hingegen für sogenannte kreditwirtschaftliche Verbundgruppen (Sparkassen, Genossenschaftsbanken), in denen Streubesitzbeteiligungen strukturell vorgegeben sind und nicht durch Umstrukturierungen beseitigt werden können. Beteiligungen von Kreditinstituten – die selbst Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe sind – an anderen Mitgliedern derselben Verbundgruppe werden zusammengerechnet.

Mit Blick auf die finanziellen Auswirkungen versagte der Bundesrat dem Gesetz jedoch die Zustimmung. Dies kam nicht überraschend, hatte das Verfassungsorgan doch bereits im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2013 eine Regelung angemahnt. Danach sollte die Ungleichbehandlung beseitigt werden, indem die Steuerbefreiungen des § 8 b KStG für Dividenden und Veräußerungsgewinne für Streubesitzbeteiligungen (unter zehn Prozent) entfallen und für diese Erträge ein eigenständiges Besteuerungssystem geschaffen wird (Schedulenbesteuerung mit begrenzter Verrechnung von Veräußerungsverlusten und Besonderheiten bei der Zinsschranke). Zur Lösung des Konflikts beauftragte der von der Bundesregierung angerufene Vermittlungsausschuss eine Arbeitsgruppe damit, einen konsensfähigen Lösungsvorschlag zu erarbeiten. Diesen hat der Vermittlungsausschuss am 26. Februar 2013 zu seiner Beschlussempfehlung gemacht. Nach dem Bundestag hat auch

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Steuerpflicht für Streubesitzdividenden Nach dem neuen § 8 b Absatz 4 KStG wird künftig die Steuerbefreiung nach § 8 b Absatz 1 Satz 1 KStG für Dividenden und weitere Bezüge versagt, wenn die unmittelbare Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahrs weniger als zehn Prozent des Nennkapitals betrug. Die „Schachtelstrafe“ des § 8 b Absatz 5 KStG findet entsprechend keine Anwendung.

Anwendung Die Neuregelung wird auf alle nach dem 28. Februar 2013 zufließenden Bezüge angewandt.

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Folgeänderungen beim Umwandlungssteuergesetz Wird eine Körperschaft auf beziehungsweise in ein Personenunternehmen umgewandelt oder geht ihr Vermögen durch Umwandlung in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich einer übernehmenden Körperschaft über, fingiert das UmwStG eine Ausschüttung des ausschüttbaren Gewinns am steuerlichen Umwandlungsstichtag. Für solche Ausschüttungen ist der neue § 8 b Absatz 4 KStG – auch für steuerliche Umwandlungsstichtage vor dem 1. März 2013 – zu berücksichtigen, wenn die Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung beim Handelsregister nach dem 28. Februar 2013 erfolgt.

Folgeänderungen im Investmentsteuergesetz Die Aufhebung der Steuerbefreiung nach § 8 b Absatz 1 KStG für von Körperschaften bezogene Streubesitzdividenden wird im Investmentsteuerrecht nachvollzogen. Für Erträge aus Publikumsinvestmentvermögen soll § 8 b Absatz 1 KStG künftig nicht mehr angewandt werden. Hierbei geht man typisierend davon aus, dass solche Vermögen selbst regelmäßig Streubesitzbeteiligungen halten und der einzelne Anleger dabei regel-

mäßig keine Beteiligungshöhe von mindestens zehn Prozent erreicht. Für Erträge von speziellen Sondervermögen und Investmentaktiengesellschaften ist zukünftig die Anwendung des § 8 b Absatz 1 KStG vorgesehen. Bedingung: Der Anleger ist an den jeweiligen Beteiligungen des Investmentvermögens, durchgerechnet mit mindestens zehn Prozent, beteiligt. Eine Zusammenrechnung von zuzurechnenden Beteiligungen über verschiedene Spezialinvestmentvermögen mit als Direktanlage gehaltenen Beteiligungen (oder mit unmittelbar oder mittelbar über Personengesellschaften gehaltenen Beteiligungen) soll nicht zugelassen werden. Alternativ muss der Anleger im Rahmen einer Direktanlage bereits zu mindestens zehn Prozent beteiligt sein und die Höhe der Direktanlage zu dem zu beurteilenden Stichtag gegenüber der Investmentgesellschaft nachweisen. Die Änderungen im Investmentsteuergesetz sollen ab dem 1. März 2013 anzuwenden sein. Für Dividendenerträge, die dem Investmentvermögen vor dem 1. März 2013 zugeflossen sind oder als zugeflossen gelten, werden die bisherigen Regelungen zur Steuerfreiheit nach § 8 b KStG im Rahmen einer Übergangsregelung aufrechterhalten, um insoweit Bestandsschutz zu gewähren.

Bill to charge dividend income on investments of less than 10 per cent to corporation tax In October 2011, the ECJ held in a suit against Germany brought by the European Commission that the German withholding tax on dividends to EU and foreign corporations was in breach of the free movement of capital (case C-284/09). Its main point was that the system discriminated against foreign corporations as minority shareholders inasmuch as the dividend withholding tax of 15 per cent plus solidarity surcharge (or lower treaty rate) was effectively a final burden for them, at least from the German point of view, whereas a German corporation in an otherwise similar position would always be entitled to a refund of the amount deducted. The mechanism was simple: the withholding tax was effectively a payment on account of the corporation tax due although dividend income was generally free of corporation tax, the one exception being dividends received by banks on securities held for trading. A resident corporation would therefore always be entitled to credit or reimbursement of any withholding tax borne. Since dividends on strategic holdings of 10 per cent or more generally fall under the Parent/Subsidiary Directive exemption if paid to a corporate shareholder in another EU member state, the discrimination essentially caught portfolio holdings of less than 10 per cent of the share capital of the dividend payer. The judgment left Germany the choice between rendering all portfolio dividends chargeable to corporation tax and waiving the withholding tax on those paid to corporate shareholders abroad. After some debate, the government chose the former. The bill has now received the blessing of the Bundesrat and so passed its last parliamentary hurdle. Its enactment into law is for all practical purposes now certain. It amends the Corporation Tax Act to charge all dividends received on or after March 1, 2013 on shareholdings of less than 10 per cent of the paying company’s share capital on the previous January 1 to corporation tax. However, acquisitions of more than 10 per cent during the (calendar) year rank for this purpose as having been acquired as of the beginning of the year, so distributions immediately after a major share acquisition are not “caught”. On the other hand, shares in the same company held by different members of a tax group are not added together, so groups with extensive and dispersed investments may need to reorganise their holdings. It should also be noted that the Tax Act on Investment Funds has been amended to mirror the new liability. However, the corporation tax exemption for capital gains realised on the sale of shares has not been changed. The trade tax liability on dividend income on holdings of less than 15 per cent also remains unchanged. (MH)

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Steuern A bis Z

Umgang mit der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs in Altfällen Für die Umsetzung des Urteils des EuGH vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 bei bis zum 28. Februar 2013 zugeflossenen Dividenden sieht das Vermittlungsergebnis vor, auf das im Gesetzesbeschluss des Bundestags enthaltene antragsgebundene Erstattungsverfahren zurückzugreifen. Während der Gesetzesbeschluss des Bundestags allerdings die Zuständigkeit beim örtlich zuständigen Finanzamt sah, sieht das Vermittlungsergebnis angesichts der in den betroffenen Fällen oftmals schwierigen Bestimmung des zuständigen Finanzamts eine Übertragung der Zuständigkeit auf das Bundeszentralamt für Steuern vor. GS

Länder legen einen eigenen Entwurf für ein Jahressteuergesetz 2013 vor Der Streit um ein Jahressteuergesetz 2013 geht in die nächste Runde. Nachdem im Januar das Vermittlungsverfahren durch Ablehnung des „unechten“ Vermittlungsergebnisses vom 12. Dezember 2012 durch den Bundestag gescheitert war, hatten die Regierungsfraktionen im Februar mit dem Entwurf eines Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetzes ein Jahressteuergesetz 2013 „light“ in den Bundestag eingebracht. Jüngst legten nun die Länder Rheinland-Pfalz, Hamburg und Nordrhein-Westfalen einen Antrag für eine Bundesrats-Gesetzesinitiative „Jahressteuergesetz 2013“ vor. – Bitte beachten Sie: Der Gesetzentwurf belegt nahezu sämtliche Bestimmungen mit einer rückwirkenden Anwendungsregelung. Und zwar nicht nach irgendeiner, sondern nach der, die – je nach Regelung – entweder bereits der Gesetzesbeschluss des Bundestags oder das „unechte“ Vermittlungsergebnis vom 12. Dezember 2012 vorgesehen hatten. Am 1. März ist der Bundesrat diesem Länderantrag gefolgt und leitete damit ein neues Gesetzgebungsverfahren ein. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … warum den Bundesländern „Real-Estate-Transfer-Tax-Blocker“ ein Dorn im Auge sind und was sie dagegen tun wollen. • … in welchen Fällen der Paragraf 8 b Körperschaftsteuergesetz bei der Wertpapierleihe eingeschränkt werden soll. • … auf welche Weise ein neuer Passus im Einkommensteuergesetz eine Rechtsgrundlage schaffen soll.

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Der geplante Gesetzentwurf greift zum einen das Jahressteuergesetz 2013 in der vom Bundestag am 25. Oktober 2012 beschlossenen Fassung auf, soweit die mehrheitliche Empfehlung des Vermittlungsausschusses (das „unechte“ Vermittlungsergebnis) vom 12. Dezember 2012 keine Streichung oder Änderung vorsah, wie etwa hinsichtlich der Kürzung der Aufbewahrungsfristen. Beispielhaft für die zahlreichen Einzelregelungen, über die Sie steuern+recht aktuell bereits im letzten Jahr informierte, sei hier die Neufassung des § 1 Außensteuergesetz genannt. Mit ihr soll ein Genehmigungsverfahren nach den Richtlinien der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD), der Authorised OECD Approach (AOA), in innerstaatliches Recht umgesetzt werden, um Gewinne zwischen Stammhaus und Betriebsstätte abzugrenzen. Für nahezu sämtliche der betroffenen Regelungen übernimmt der geplante Gesetzentwurf die seinerzeit vorgesehenen Anwendungsregelungen unverändert. Demnach wäre zum Beispiel der AOA bereits für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2012 begonnen haben. Zum anderen enthält der geplante Gesetzentwurf sämtliche im Vermittlungsverfahren erstmals aufgenommenen Regelungen. Auch hier sollen die im Vermittlungsergebnis vorgesehenen Anwendungsregelungen übernommen werden. Mit einer Ausnahme: die Maßnahmen zur steuerlichen Gleichstellung eingetragener Lebenspartner mit Ehegatten. Dieser Passus hatte schließlich zum Scheitern des Vermittlungsverfahrens geführt. Besonders entzündet sich die Kritik der Länderseite gegenüber Bundestag und Regierung daran, dass eine Umsetzung von Abwehrmaßnahmen gegen steuerliche Gestaltungen und anders begründete Steuerausfälle, über die man sich im Dezember einig gewesen ist, nach der Ablehnung des Vermittlungsergebnisses durch den Bundestag nicht in Sicht ist: Der Bundestag hat bislang auf die nochmalige Anrufung des Vermittlungsausschusses verzichtet. Das von den Regierungsfraktionen in den Bundestag eingebrachte und auf die Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben beschränkte Jahressteuergesetz „light“ enthält dazu nichts. Nachfolgend eine Auswahl besonders im Fokus stehender Abwehrmaßnahmen:

Vermeidung von Gestaltungsmodellen mit sogenannten RETT-Blocker-Strukturen (Real-Estate-Transfer-Tax-Blockern) In der Grunderwerbsteuer kann durch die Real-Estate-TransferTax-Blocker, sogenannte RETT-Blocker-Strukturen, die Entstehung der Steuer vermieden werden. Trotz wirtschaftlicher Beteiligung von mehr als 95 Prozent an einer Gesellschaft, die Grundbesitz hält, wurden die Voraussetzungen für das Entstehen der Steuer nicht erfüllt. Diese Praxis ist den Bundesländern seit Langem ein Dorn im Auge. Wie das Vermittlungsergebnis zum Jahressteuergesetz 2013 sieht auch der nun geplante Gesetzentwurf die Einführung eines neuen § 1 Absatz

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3 a Grunderwerbsteuergesetz vor. Nach ihm würde auch eine bloße wirtschaftlich unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 95 Prozent an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft ausreichen, um dem Beteiligten das Grundstück grunderwerbsteuerlich zuzurechnen. Die Neuregelung soll rückwirkend für Erwerbsvorgänge gelten, die nach dem 31. Dezember 2012 verwirklicht werden.

Reaktion auf „Cash-GmbHs“ Durch „Cash-GmbHs“ wurden in der Erbschaft- und Schenkungsteuer bisher die Privilegien für Betriebsvermögen auch für Geldvermögen ausgenutzt. Das Geld wurde dazu in eine GmbH eingebracht, die dann vererbt oder verschenkt wurde. Der Begünstigte musste sieben Jahre stillhalten und sparte im Gegenzug die komplette Steuer. Der Bundesrat hatte sich im Vermittlungsausschuss mit der folgenden Forderung durchsetzen können: Neben Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen zählen künftig auch Geld, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungen zum sogenannten Verwaltungsvermögen, soweit ihr Wert nicht geringfügig ist. Davon ist auszugehen, wenn ihr Wert abzüglich des gemeinen Werts der Schulden insgesamt zehn Prozent des Werts des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Anwendung: Die im geplanten Gesetzentwurf wieder aufgegriffene Vorschrift soll rückwirkend auf Erwerbe angewandt werden, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2012 entsteht.

Beschränkung der Verlustverrechnung des übernehmenden Rechtsträgers in Umwandlungs- und Einbringungsfällen In den Empfehlungen des Vermittlungsausschusses war vor dem Hintergrund jüngerer Gestaltungen unter anderem von Banken eine Ergänzung des § 2 Absatz 4 Umwandlungssteuergesetz um die Sätze 3 bis 5 vorgesehen. Dadurch sollte der Ausgleich oder die Verrechnung positiver Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers ausgeschlossen werden. Der Ausschluss gilt in Fällen einer Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin entsprechend für die Verrechnung auf Ebene des Organträgers. Sofern Personengesellschaften als übernehmende Rechtsträger fungieren, wirkt die Beschränkung der Verrechnung bei den Gesellschaftern. Eine Ausnahme von der Beschränkung der Verlustverrechnung ist für Fälle vorgesehen, in denen der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 Handelsgesetzbuch sind. Anwendung: Die nun im geplanten Gesetzentwurf wieder aufgegriffene Regelung soll erstmals für Umwandlungen beziehungsweise Einbringungen gelten, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des Vorgangs maßgebliche Register nach dem 13. Dezember 2012 erfolgt. Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine

Eintragung ins Handelsregister erfordert, kommt es auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an.

Ausweitung des Korrespondenzprinzips auf Ausschüttungen Die bisher schon für verdeckte Gewinnausschüttungen bestehende korrespondierende Besteuerung soll auf sämtliche Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, 2, 9 und 10 Einkommensteuergesetz (EStG) ausgeweitet werden. Die (Teil-)Freistellung beziehungsweise der Abgeltungsteuertarif sollen danach nicht angewandt werden, wenn die Dividenden im Quellenstaat bei der ausschüttenden Gesellschaft als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden können. Die Regelungen sollen der Ausnutzung von Qualifikationskonflikten durch hybride Finanzierungsinstrumente zur Schaffung sogenannter weißer Einkünfte entgegenwirken. Anwendung: Auch nach dem jetzt geplanten Gesetzentwurf wären die neuen Spielregeln (§ 3 Nummer 40 d EStG sowie § 8 b Absatz 1 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz, KStG) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren wären die beiden Neuregelungen erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das erste nach dem 31. Dezember 2012 beginnende Wirtschaftsjahr endet. Im Rahmen der Abgeltungsteuer (§ 32 d Absatz 2 Nummer 4 EStG) wäre die Regelung erstmals für Bezüge oder Einnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2012 zufließen.

Weitere Einschränkungen des Paragrafen 8 b Körperschaftsteuergesetz bei der Wertpapierleihe Ebenfalls im geplanten Gesetzentwurf wieder aufgegriffen wird die im Vermittlungsergebnis vorgesehene Ergänzung in § 8 b Absatz 10 KStG. Danach gelten die Regelungen zur Wertpapierleihe entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des § 8 b Absatz 7 KStG erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden. Anwendung: erstmals für nach dem 31. Dezember 2012 überlassene Anteile. Nach der Regelung des § 8 b Absatz 10 Satz 6 KStG ist die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für das Entgelt bei dem Entleiher (§ 8 b Absatz 10 Sätze 1 bis 4) nicht anzuwenden, wenn die entleihende Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt. Im Zusammenhang damit steht die ebenfalls wieder aufgegriffene Einfügung eines neuen § 8 b Absatz 10 Satz 5 KStG. Demnach gehören zu diesen Einnahmen oder Bezügen auch Entgelte, die die entleihende Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht. Anwendung: in allen offenen Fällen.

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Sicherstellung der Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne in Wegzugsfällen Hintergrund für die im Vermittlungsergebnis enthaltene und im geplanten Gesetzentwurf wieder aufgegriffene Einführung eines § 50 i EStG ist folgender Umstand: Die Finanzverwaltung hatte bisher im Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland, einer Umstrukturierung oder der Überführung von Wirtschaftsgütern auf die Besteuerung verzichtet, wenn in der Vergangenheit Anteile an Kapitalgesellschaften und andere Wirtschaftsgüter auf eine inländische gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen wurden. Auf der Grundlage ihres bisherigen Rechtsverständnisses (Anwendung von Artikel 7 des Musterabkommens der OECD auf Einkünfte gewerblich geprägter Personengesellschaften) hatten die Finanzbehörden wegziehenden (oder bei Umstrukturierungen im Ausland ansässigen) Steuerpflichtigen auf Antrag folgende verbindliche Auskünfte erteilt: Zwar würden die in den Wirtschaftsgütern oder Anteilen enthaltenen stillen Reserven zunächst nicht besteuert, allerdings jedoch dann, wenn der tatsächliche Veräußerungsgewinn später veräußert werde. Für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns fehlt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Behandlung der gewerblich geprägten Personengesellschaft im Abkommensrecht (I R 81/09) jedoch die Rechtsgrundlage. Geplante Lösung: ein neuer § 50 i EStG. Nach ihm bleibt der (spätere) Veräußerungsgewinn aus Anteilen im Sinne des § 17 EStG oder anderen Wirtschaftsgütern, die bis zum Tag der Verkündung des Gesetzes in eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 EStG überführt wurden und deren stille Reserven anlässlich der Übertragung oder Überführung nicht besteuert wurden, ungeachtet eines Abkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung in Deutschland steuerverhaftet. Die Regelung beschränkt sich nicht auf Fälle, in denen eine verbindliche Auskunft erteilt wurde. Darüber hinaus betrifft die vorgeschlagene Neuregelung aber auch die laufenden Einkünfte aus der Personengesellschaft sowie auch die nach der Einbringung zugewachsenen und sogar künftig noch zuwachsenden stillen Reserven und schießt damit weit über das ursprüngliche Ziel des Steueraufschubs im Hinblick auf die in den Anteilen oder Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven hinaus. Schließlich beschränkt sich § 50 i EStG auch nicht auf gewerblich geprägte Personengesellschaften, sondern erfasst allgemein Personengesellschaften und auch Fälle von Betriebsaufspaltungen. Anwendung: Nach dem geplanten Gesetzentwurf soll die Neuregelung auf Veräußerungen oder Entnahmen von Wirtschaftsgütern oder die Veräußerungen von Anteilen angewandt werden, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes stattfinden. Im Hinblick auf laufende Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft wären demgegenüber alle noch nicht bestandskräftig festgesetzten Fälle betroffen. GS

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Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bei auf dem Zweitmarkt erworbenen Lebensversicherungen Erwirbt eine Anlagegesellschaft auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt „gebrauchte“ Lebensversicherungen, um die Versicherungssummen bei Fälligkeit einzuziehen, ergibt sich nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ein ausreichendes Indiz für die Qualifikation der Tätigkeit als Gewerbebetrieb weder allein aus dem Anlagevolumen oder dem Umfang der getätigten Rechtsgeschäfte noch aus der Einschaltung eines Vermittlers. – Das Urteil und seine Begründung kommentiert Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … nach welchen Kriterien die Rechtsprechung Gewerbebetrieb und Verwaltung des eigenen Vermögens abgrenzt. • … wie echtes und unechtes Factoring steuerlich behandelt werden. • … ob die Gestaltung heute noch möglich ist.

Sachverhalt Der Sachverhalt aus dem Jahr 2004 betrifft einen als Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) geführten geschlossenen Anlagefonds mit circa 7.500 Kapitalanlegern, die sich als Kommanditisten beteiligen. Nach dem Geschäftsmodell erwirbt der Fonds auf dem Zweitverwertungsmarkt für US-amerikanische Lebensversicherungen sogenannte gebrauchte Lebensversicherungen. Diese Versicherungen entsprechen ungefähr den deutschen gemischten Kapitallebensversicherungen. Angeboten werden diese Versicherungen von Versicherungsnehmern, die ihre Versicherung nicht weiterführen, aber auch nicht kündigen wollen. Der erwerbende Fonds erwirbt die Versicherung, führt sie weiter und kassiert schließlich die Prämie. Die insgesamt 208 erworbenen Versicherungen hatten eine Restlaufzeit zwischen drei und dreizehn Jahren. Die Versicherungssummen betrugen mindestens 100.000 US-Dollar und höchstens fünf Millionen US-Dollar. Die Komplementär-GmbH wurde von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Satzungsgemäß wurde diese Führung einer Kommandit-GmbH (Y) übertragen, die ihrerseits die Geschäftsführung an eine weitere GmbH übertrug. Weiterhin wurde eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft als Vermittlerin eingeschaltet. Die erworbenen Versicherungen wurden

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treuhänderisch von einem US-amerikanischen Trust gehalten, der auch die gesamte Abwicklung übernahm. Der Fonds behandelte seine Tätigkeit als Kapitalanlage zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Dadurch konnte er die Kosten des Erwerbs der Versicherungen in voller Höhe als Ausgaben steuerlich abziehen. Es entstanden entsprechende negative Einkünfte in den Anschaffungsjahren, so auch im Jahre 2004. Das Finanzamt hingegen sah die Tätigkeit als gewerblich an. In der Konsequenz waren die erworbenen Versicherungen zu aktivieren und es kam nicht zu negativen Einkünften. Dabei führte die Behörde ins Feld, der Fonds habe ein betriebliches Risiko gehabt, aufgrund dessen er die US-Gesellschaft eingeschaltet habe, und außerdem verweise der Umfang der Geschäfte auf Gewerblichkeit.

Entscheidung Gegenstand der Entscheidung ist ausschließlich die Frage, ob die Tätigkeit des Fonds als gewerblich einzustufen ist. Die Gewerblichkeit hätte sich daraus ergeben können, dass der Fonds nach § 15 Absatz 3 Nummer 2 Einkommensteuergesetz (EStG) eine gewerblich geprägte Personengesellschaft war. Die Komplementär-GmbH war vertraglich von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Sie oblag vertraglich der Y-Kommandit-GmbH. Diese hatte allerdings ihrerseits die Geschäftsführung weitergegeben. Man könnte also auf den Gedanken kommen, dass die Alternative in § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG – Geschäftsführung durch eine Person, die nicht Gesellschafterin ist – in Betracht kommt. Darauf verwendet der Bundesfinanzhof (BFH) aber kein Wort. Die Einschaltung weiterer GmbHs und der US-Gesellschaften ändert nichts an der Verantwortung der Y für die Geschäftsführung. Offenbar sieht das Gericht in den weiteren Gesellschaften, denen die Geschäftsführung übertragen wurde, nur Erfüllungsgehilfen der Y. Die Finanzverwaltung hatte in diversen Erlassen und Verfügungen den Erwerb von Lebensversicherungen auf dem US-Zweitmarkt durch Anlagegesellschaften als gewerbliche Tätigkeit angesehen, während das Schrifttum diese Tätigkeit als Vermögensverwaltung qualifizierte. Letzterem hat sich der BFH mit ausführlicher Begründung angeschlossen. Doch anstatt sich mit den Kriterien des § 15 Absatz 2 EStG auseinanderzusetzen, nimmt er Zuflucht zu wenig präzisen Allgemeinplätzen. So zieht er die Grenze zwischen gewerblicher Betätigung und Vermögensverwaltung dort, wo „nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der [gerichtsbekannten und nicht beweisbedürftigen] Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt“. Außerdem greift er zurück auf „Berufsbilder“ der „Produzenten, Dienstleister und Händler“, die „der Lebenswirklichkeit entlehnt“ sind.

Es liegt auf der Hand, dass der Erwerb, das Halten und das Einziehen von Lebensversicherungen nicht dem Bild des Produzenten oder dem des Händlers entspricht. Nach dem Sachverhalt war der Verkauf von erworbenen Versicherungen nur als Ausnahme vorgesehen. Aber der Fonds erbrachte auch keine Dienstleistung gegenüber den Versicherten, da er auf eigene und nicht auf fremde Rechnung tätig wurde, was typisch für einen Dienstleister wäre. Immerhin hat der Fonds jedoch durch die Übernahme der Versicherungen den Versicherten eine Realisierung der bereits in den Versicherungen enthaltenen Werte ermöglicht. In diesem Finanzierungsaspekt könnte ein (gewerbliches) Factoring liegen. Der BFH geht darauf ein und grenzt das echte vom unechten Factoring ab. Letzteres scheidet nach seiner Auffassung deshalb aus, weil das Spezialinstitut (der „Factor“) beim unechten Factoring nicht das Risiko des Forderungsausfalls übernimmt, also letztlich für fremde Rechnung handelt und als Dienstleistung eine Vorfinanzierung und den Einzug der Forderung übernimmt. Beim echten Factoring handelt es sich um einen Erwerb der Forderung mit einer Übernahme des Ausfallrisikos. Die Tätigkeit des Fonds kommt dem zumindest sehr nahe: Er erwirbt die Forderung gegen die Versicherung. Er zahlt dafür an den Versicherungsnehmer einen Betrag und zieht schließlich auf eigenes Risiko die Versicherungssumme ein. Die Dienstleistung Vorfinanzierung tritt gegenüber dem uneingeschränkten Erwerb der Forderung deutlich in den Hintergrund, wie der BFH zutreffend bemerkt. Ob er jedoch die Tätigkeit des Fonds als (echtes) Factoring wertet, bleibt unklar. Er stellt lediglich fest, die Gewerblichkeit des Factors sei „nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung“ zu beurteilen. Er nimmt diese Beurteilung aber nicht explizit vor. Aus dem Ergebnis der Entscheidung kann man schließen: Das Gericht sieht die Tätigkeit des Fonds nicht als gewerbliches Factoring an. Die Begründung könnte darin liegen, dass der Fonds als Kapitalanlagevehikel konstruiert ist und sich nicht mit dem Angebot, Versicherungen aufzukaufen, an den Markt wendet, sondern lediglich vorhandene Angebote auf dem US-Zweitmarkt für Lebensversicherungen annimmt. So versteht die Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 16. September 1970; I R 133/68) traditionell das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dahingehend, dass der Steuerpflichtige als Anbieter entgeltlicher Leistungen am Markt auftritt. Sie verneint aber dieses Merkmal bei bloßer Wahrnehmung vorhandener Angebote. Im Übrigen geht der BFH dann noch auf Argumente für eine Gewerblichkeit ein, die offenbar von der Finanzverwaltung vorgebracht wurden. So steht der Vermögensverwaltung nicht entgegen, dass der Fonds seinen Gewinn nicht aus laufenden Einnahmen, sondern aus der Differenz zwischen der vereinnahmten Versicherungssumme und dem Kaufpreis erzielt. Auch das – gerne von Betriebsprüfern vorgebrachte – Argument, der Einsatz erheblicher finanzieller Mittel indiziere Gewerblichkeit, weist der BFH zurück. Der Umfang der

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getätigten Anlageentscheidungen ist für das Gericht kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Ebenso lehnt es der BFH ab, wegen der Inanspruchnahme der Marktkenntnisse der USKapitalgesellschaft dem Fonds deren Gewerblichkeit zuzurechnen. Intensive Marktbeobachtung und die Einschaltung fremder Expertise machen aus einer Kapitalanlage noch kein Gewerbe. Schließlich ist die Übernahme eines Risikos nicht nur für ein Gewerbe kennzeichnend, auch Kapitalanlagen können mit Risiken verbunden sei.

Bedeutung für die Praxis Abgesehen von der steuerlichen Anerkennung des konkreten Anlagemodells auf dem Zweitmarkt für Lebensversicherungen in den USA bestätigt das Urteil die bisherige Linie des BFH bei der im Einzelfall oft schwierigen Abgrenzung von Vermögensverwaltung und gewerblicher Betätigung. Die sich dabei ergebenden Unsicherheiten bleiben bestehen. Erst die Gerichte können sie im Einzelfall beseitigen. Für die Praxis stellt sich damit die Aufgabe, die einzelnen Umstände eines Falles sorgfältig zu analysieren. Immerhin bietet das Urteil dafür einige Ansatzpunkte. Offen ist die Reaktion der Finanzverwaltung auf diese Entscheidung, weicht doch der BFH erneut von der Verwaltungsauffassung ab. Bei den Gewinneinkünften bestimmt § 4 Absatz 3 Satz 4 EStG seit Mai 2006: Die Anschaffungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter (nicht abnutzbares Anlagevermögen, Kapitalgesellschaftsanteile, Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte oder Immobilien im Umlaufvermögen) dürfen erst zum Zeitpunkt der Veräußerung angesetzt werden. Seit 2008 sind Gewinne aus der Veräußerung von Ansprüchen aus Versicherungsleistungen nach § 20 Absatz 2 Nummer 6 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Der Gewinn bestimmt sich nach § 20 Absatz 4 EStG aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Mit Besonderheiten bei erworbenen Versicherungsansprüchen nach § 20 Absatz 4 Satz 4 EStG. Ab 2009 ist dann ein Abzug von Werbungskosten nach § 20 Absatz 9 EStG, vom Pauschbetrag abgesehen, ausgeschlossen. Somit ist das Anlagemodell des Fonds seit diesem Zeitpunkt jedenfalls hinsichtlich der Geltendmachung negativer Kapitaleinkünfte „gestorben“. Für die Vergangenheit akzeptiert daher vermutlich die Finanzverwaltung das Urteil. Ein Ausweichen der Gestaltung in den gewerblichen Bereich scheitert entweder an einer Bilanzierungspflicht des Fonds oder an § 4 Absatz 3 Satz 4 EStG, wenn es sich bei den erworbenen Versicherungen um nicht verbriefte Forderungen handelt, die Wertpapieren vergleichbar sind. Fundstelle BFH, Urteil vom 11. Oktober 2012 (IV R 32/10)

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Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC.

Kein Übergang des Wertaufholungsgebots bei Verschmelzung Werden Betriebe umstrukturiert und geht dabei Vermögen von einem Rechtsträger auf einen anderen über, käme es ertragsteuerlich eigentlich zu einer Realisierung der stillen Reserven. Damit Umstrukturierungen nicht aus rein steuerlichen Gründen unterlassen werden, können sie auch ohne entsprechende Gewinnrealisierung durchgeführt werden. Auf Antrag ist es möglich, den Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter fortzuführen, wenn das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven sichergestellt ist. In dem nachfolgend diskutierten Urteil des Bundesfinanzhofs war folgende Frage zu klären: Geht bei einer solchen Buchwertübertragung ein Wertaufholungsgebot – mit dem die im Rahmen der Verschmelzung ausgetauschten Anteile aufgrund einer zuvor erfolgten Teilwertberichtigung „belastet“ waren – auf die neu erhaltenen Anteile über? In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wieso nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs ein Rückgriff auf die historischen Anschaffungskosten der untergegangenen Beteiligung gesetzlich ausgeschlossen ist. • … warum das Urteil auch auf aktuelle Fälle anzuwenden ist. • … in welchen Positionen die Finanzverwaltung einen anderen Standpunkt vertritt.

Betriebswirtschaftlich vorteilhafte Umstrukturierungen würden aufgrund des Vermögensübergangs von einem Rechtsträger auf einen anderen ertragsteuerlich zu einer Realisierung der im Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers enthaltenen stillen Reserven führen. Damit Umstrukturierungen nicht aus rein steuerlichen Gründen unterlassen werden, können Umwandlungen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ohne entsprechende Gewinnrealisierung

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durchgeführt werden. Vor allem ist nach § 13 Absatz 2 Satz 1 UmwStG 2002 für Fälle des Anteilstauschs im Rahmen einer Verschmelzung zweier Körperschaften – abweichend vom Ansatz des gemeinen Werts nach Absatz 1 – auf Antrag die Buchwertfortführung der übergehenden Wirtschaftsgüter möglich, sofern das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven sichergestellt ist.

Sachverhalt In dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall erwarb eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) Anteile an der B-GmbH. Nachfolgend wurde zwischen den Gesellschaften eine ertragsteuerliche Organschaft begründet. Der Ansatz der im Betriebsvermögen der GmbH gehaltenen Anteile der BGmbH erfolgte zunächst mit den historischen Anschaffungskosten. Ausschüttungsbedingt wurden die Anteile sodann auf ihren voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwert nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Sätze 2 und 3 in Verbindung mit Nummer 1 Sätze 3 und 4 Einkommensteuergesetz (EStG) 2002 abgeschrieben. Anschließend wurde die B-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen, wobei die Buchwerte der übergegangenen Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Das Finanzamt erließ für die GmbH im Streitjahr einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid, in dem für die Beteiligung an der C-GmbH aufgrund der Ergebnisentwicklung der genannten Gesellschaft nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 in Verbindung mit Nummer 1 Satz 4 EStG 2002 eine Wertaufholung vorgenommen wurde. Diese Auffassung teilte das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) nicht. Seiner Auffassung nach war eine Wertaufholungsverpflichtung für die Anteile – als Folge der Veräußerungsfiktion nach § 13 Absatz 1 UmwStG 2002 – nicht auf den Rechtsnachfolger übergegangen. Das Finanzamt legte gegen das FG-Urteil Revision ein.

Entscheidung Der BFH teilte die Auffassung des FG und entschied: Im vorliegenden Fall bestand keine Verpflichtung zur Wertaufholung. Ist der Teilwert einer Beteiligung voraussichtlich dauerhaft niedriger als deren Anschaffungskosten, kann die Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert anstelle der Anschaffungskosten angesetzt werden (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG 2002). In den Folgejahren sind Teilwertabschreibungen grundsätzlich durch Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungsoder Herstellungskosten rückgängig zu machen. Es sei denn, der Steuerpflichtige kann auch in den Folgejahren einen niedrigeren Teilwert nachweisen. Im vorliegenden Fall musste jedoch keine Wertaufholung erfolgen. Die Beteiligung war nicht mit den historischen Anschaffungskosten anzusetzen, sondern mit dem bei der Verschmelzung fortgeführten Buchwert der hierfür hingegebenen Beteiligung zu bemessen. Nach § 13 Absatz 1 UmwStG 2002 gelten im Falle der Verschmelzung auf eine andere Körperschaft die Anteile an der übertragenden

Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören, als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft. Der BFH hat nun klargestellt: Nach der Gesetzessystematik besteht keine rechtlich fassbare Wertaufholungsverpflichtung, die nach § 13 UmwStG 2002 auf die im Zuge der Verschmelzung „neu“ angeschafften Anteile übergehen könnte. Die im Falle einer Verschmelzung anzusetzenden (fiktiven) Anschaffungskosten bilden die „neue“ Bewertungsobergrenze für die Wertaufholungsbegrenzung. Damit ist ein Rückgriff auf die historischen Anschaffungskosten der untergegangenen Beteiligung gesetzlich ausgeschlossen. Der BFH hat weiterhin ausgeführt: Für eine Beteiligung, die nach einer Teilwertabschreibung unter einer auf das sogenannte Tauschgutachten des BFH gestützten Fortführung des Buchwerts gegen die Beteiligung einer anderen Gesellschaft getauscht wurde, haben sich keine anderen Schlussfolgerungen ergeben. Schließlich führte der BFH aus: Auch aus anderen Rechtsvorschriften sowie der Neufassung des § 13 Absatz 2 Satz 2 UmwStG 2006 ergeben sich keine anderen Schlussfolgerungen.

Praxishinweis Durch den abschließenden Bezug des BFH zur Übertragbarkeit der Entscheidung auf das neugefasste UmwStG aus dem Jahr 2006 – geändert durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften – sollte das BFH-Urteil auch auf aktuelle Fälle anwendbar sein. Wurden Beteiligungen in der Vergangenheit in der Steuerbilanz teilwertberichtigt, ergeben sich je nach Zeitpunkt der Wertkorrektur unterschiedliche Konsequenzen bei der Wertaufholung. Seit Einführung von § 8 b Absatz 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist eine in der Steuerbilanz vorgenommene Teilwertabschreibung bei Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Im Gegenzug stellt § 8 b Absatz 2 Satz 3 KStG die Wertaufholungen steuerfrei. Zu beachten ist: Auch auf diese „Gewinne“ findet § 8 b Absatz 3 Satz 1 KStG Anwendung und fünf Prozent des „Gewinns“ erhöhen das zu versteuernde Einkommen als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Im Ergebnis kommt es also nur zu einer effektiven Steuerfreiheit von 95 Prozent. Erfolgte die Teilwertabschreibung vor Einführung von § 8 b Absatz 3 Satz 3 KStG, war sie voll steuerwirksam. Konsequenterweise regelt § 8 b Absatz 2 Satz 4 KStG für solche Fälle: Die spätere Wertaufholung ist voll steuerpflichtig. Im Ergebnis kommt es bei der Wertaufholung im Falle von Beteiligungen stets zu einer Einkommenswirkung (je nach Zeitpunkt der Teilwertabschreibung zu 100 oder zu fünf Prozent). Wendet man das nun ergangene Urteil konsequent an, sollte durch Verschmelzung der wertberichtigten Beteiligung das Wertaufholungsgebot

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durchbrochen und damit die erhöhende Einkommenswirkung vermieden werden. Bitte beachten Sie: Die Finanzverwaltung vertritt eine andere Ansicht und hat dies im Umwandlungssteuererlass 2011 (Teilziffer 13.11) kundgetan. Danach geht bei einer Übertragung zum Buchwert nach § 13 Absatz 2 Satz 1 UmwStG eine Wertaufholungsverpflichtung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen auf den Rechtsnachfolger über. Fraglich ist, ob diese Auffassung auch für Übertragungen zum gemeinen Wert gilt,

No requirement to restore original investment amount in case of merger All forms of corporate reconstructions are regulated in the Reconstructions Tax Act (RTA). In many cases these manoeuvres can be free of additional tax, i.e. reconstructions may be done without having to recognize a taxable capital gain. Similarly, valuation options taken will be carried over and book values of the assets transferred may be continued upon application. Sec. 13 (2) of the RTA provides that the shares in the acquiring company may on application be taken up at book value of the shares in the transferring corporation if Germany’s right of taxation of the gain on sale of the shares in the acquiring corporation is not excluded. Under German income tax law there is a general requirement to restore the original value if the reasons for impairment no longer apply at a subsequent balance sheet date, the corresponding write-down may then be reversed up to a maximum of the historical costs. In the case before the Supreme Tax Court a GmbH had purchased shares in B-GmbH and subsequently an Organschaft (tax group) was established between them. The shares in B-GmbH were initially valued at historical cost. Following a distribution of profits and in light of the ensuing temporary value impairment the shares were written down to their going-concern value. Later B-GmbH was merged into C-GmbH while adhering to book values of the assets transferred. The tax office responsible for the GmbH held that the company’s earning capacity had improved and that therefore the original amount of the investment be restored. The Supreme Tax Court held in favour of the taxpayer. The investment was to be continued at book values and not be at historical cost. According to Sec. 13 (1) RTA and in the case of a merger the shares in the transferring company rank as having been sold at book value and their replacement shares in the acquiring company as having been acquired at the same value. In consequence the court found that no substantive legal requirement existed to restore the original amounts of the shares “acquired” in the course of the merger. (MH)

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bei denen eine Wertaufholung und damit eine Wertaufholungspflicht erst nach Vermögensübergang eintritt. Denn die Finanzverwaltung geht bei einer Übertragung zum gemeinen Wert sowohl für die Übertragende, die Übernehmende als auch für die Anteilseigner – wie der BFH im hier diskutierten Urteil – von Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen aus (Teilziffern 13.05, 00.02, 00.03). Bisher wurde die Entscheidung nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung mit dem nun entgegen der eigenen Auffassung ergangenen BFH-Urteil umgehen wird.

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Oliver Mock Tel.: +49 69 9585-6270 [email protected] Fundstelle BFH, Urteil vom 11. Juli 2012 (I R 47/11)

Recht aktuell

Bundesgerichtshof zur Stellung eines Geschäftsführers gegenüber abhängigen Unternehmen Mit Beschluss vom 13. Dezember 2012 hob der Bundesgerichtshof auf Revision des Angeklagten das Strafurteil des Landgerichts Berlin (5 StR 407/12) teilweise auf und verdeutlichte in seinen Entscheidungsgründen, welche Anforderungen an die Annahme einer faktischen Geschäftsführerstellung zu stellen sind. Der Revision lag ein Strafverfahren zugrunde, in dem der Angeklagte als Geschäftsführer wegen Untreue zulasten einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) verurteilt worden war. Die Vorinstanz, das Landgericht Berlin, war davon ausgegangen, der Angeklagte habe gegenüber der GmbH eine sogenannte Vermögensbetreuungspflicht im Sinne des § 266 Absatz 1 Strafgesetzbuch (StGB) übernommen. Der Angeklagte war Geschäftsführer verschiedener Kommanditgesellschaften, die im Immobiliengeschäft tätig waren. Diese Kommanditgesellschaften setzten die A-GmbH als Generalübernehmerin für die Ausführung der Bauarbeiten ein. Die A-GmbH beauftragte ihrerseits Baufirmen mit der Ausführung von Sanierungsarbeiten und war verantwortlich für die Vergütung der Bauleistungen. Zur Finanzierung der Sanierungsarbeiten nahmen die Kommanditgesellschaften Darlehen auf, die unmittelbar an die A-GmbH ausgezahlt wurden. Allerdings beglich die A-GmbH damit nicht die Vergütungsforderungen der Handwerker. Der Angeklagte und die Geschäftsführerin der A-GmbH beschlossen stattdessen, die Beträge – insgesamt über 800.000 Euro – an die Kommanditgesellschaften zurückzuüberweisen. Sie beide nahmen dabei in Kauf, dass dies zur Insolvenz der A-GmbH führen würde. Das in der Erstinstanz zuständige Landgericht hatte den Angeklagten wegen Untreue zulasten der A-GmbH verurteilt. Es vertrat die Auffassung, der Angeklagte sei der faktische Geschäftsführer der A-GmbH gewesen und habe seine Vermögensbetreuungspflicht ihr gegenüber verletzt, indem er die Geschäftsführerin der A-GmbH zu den Rücküberweisungen angewiesen habe. Die Feststellungen des Landgerichts hielten der rechtlichen Nachprüfung des BGH nicht stand. Nach Auffassung des BGH tragen sie nicht die Annahme, der Angeklagte sei gegenüber der A-GmbH vermögensbetreuungspflichtig im Sinne des § 266 Absatz 1 StGB. Grundlage einer Vermögensbetreuungspflicht im Sinne des § 266 Absatz 1 StGB kann neben Gesetz, behördlichem Auftrag

oder Rechtsgeschäft auch ein „tatsächliches Treueverhältnis“ sein. Dieses kann begründet werden, indem der Betreffende die organschaftlichen Aufgaben eines Geschäftsführers übernimmt und ausführt. Zwar ließ sich den Urteilsgründen entnehmen, dass der Angeklagte einen erheblichen Einfluss auf die Entschlüsse der Geschäftsführerin der A-GmbH ausübte, da diese keine eigenständigen Entscheidungen traf. Doch reichte diese Feststellung alleine noch nicht aus, um eine faktische Organstellung zu begründen. Dem Angeklagten fehlten nämlich die für eine organschaftliche Stellung typischen Befugnisse, die zu den Essenzialien einer Organstellung gehören. Im Einzelfall lässt es die Rechtsprechung zwar auch ausreichen, wenn der faktische Geschäftsführer als Dritter den formellen Geschäftsführer anweisen kann und durch ihn die Geschäftspolitik des Unternehmens bestimmt. Wenn die Macht des Dritten jedoch allein darauf beruht, dass er sich gegenüber dem förmlich bestellten Geschäftsführer in wesentlichen unternehmerischen Fragen durchsetzen kann, bedarf das Verhältnis zur Gesellschafterebene einer vertieften Betrachtung. Diese Anforderung erfüllten die Urteilsgründe nicht. Denn es sei angesichts der bloß faktischen Einflussnahme gerade nicht selbsterklärend, dass ein Dritter, der weder Mitgesellschafter noch Angestellter sei, sondern vielmehr auf der Seite des wirtschaftlich einflussreichen Auftraggebers stehe, über seine wirtschaftliche Macht als Auftraggeber hinaus ermächtigt sei, die Geschäfte des Vertragspartners zu führen, und damit auch verpflichtet sei, dessen Vermögensinteressen zu schützen. In Fällen der Abhängigkeit, die so gelagert seien, werde die übermächtige Partei oft die Tätigkeit des abhängigen Geschäftspartners bestimmen können. Dies allein rechtfertige aber nicht die Annahme einer „faktischen Geschäftsführung“, denn ansonsten würde die übermächtige Partei stets gegenläufige Vermögensbetreuungspflichten zu tragen haben, nämlich für den Vertragspartner und für das eigene Unternehmen. Es hätte daher einer eingehenden Ermittlung der Hintergründe sowie der Art und des Umfanges des „Einvernehmens“ zwischen dem Angeklagten und der formellen Geschäftsführerin bedurft, um zu der Annahme zu gelangen, der Angeklagte habe die Geschäfte der A-GmbH faktisch geführt. Der BGH stellte somit klar, welche Anforderungen für die Annahme einer faktischen Geschäftsführerstellung gegenüber einem abhängigen Unternehmen bestehen. So spreche das Fehlen von Befugnissen – etwa eine Bankvollmacht oder die Übernahme von Pflichten im Außenverhältnis –, die üblicherweise mit einer Organstellung verbunden seien, indiziell gegen das Vorliegen einer faktischen Geschäftsführung. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der bloßen Überlegenheit einer Partei. Für die Begründung einer strafrechtlich relevanten Vermögensbetreuungspflicht bedarf es auch dann weiterer

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Recht aktuell

Umstände, die die Stellung eines Dritten als faktischen Geschäftsführer belegen.

Ansprüche gegen einen GmbH-Geschäftsführer wegen Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen Auf Revision der Klägerin hob der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 18. Dezember 2012 (II ZR 220/10) das angegriffene Berufungsurteil des Landgerichts auf, mit dem die Klage auf Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen abgewiesen worden war. In seiner Revisionsentscheidung führte das Gericht aus, welche Darlegungs- und Beweislast einen Sozialversicherungsträger trifft, der einen Geschäftsführer wegen Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen aus Paragraf 823 Absatz 2 Bundesgesetzbuch, Paragraf 266 a Absatz 2 Strafgesetzbuch in Anspruch nimmt. Der Bundesgerichtshof (BGH) führte aus: Die Darlegungs- und Beweislast des Sozialversicherungsträgers erstreckt sich in diesem Fall auch auf den Vorsatz des beklagten Geschäftsführers. Den Geschäftsführer trifft lediglich eine sekundäre Darlegungslast. Der Beklagte war bis zum 30. Mai 2006 einer von zwei Geschäftsführern einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), über deren Vermögen im Juli 2006 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Die Klägerin, eine gesetzliche Krankenkasse, verlangte von dem Beklagten Schadensersatz in Höhe von 2.120 Euro wegen der Nichtabführung von geschuldeten Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung. Außerdem hatte die Klägerin im Berufungsverfahren beantragt, festzustellen, dass die Forderung aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung des Beklagten herrühre. Nachdem die Vorinstanzen die Klage abgewiesen hatten, verfolgte die Klägerin mit der Revision ihren Zahlungsantrag und ihr Feststellungsbegehren weiter. Der BGH hob das Urteil des Landgerichts auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurück. Dabei wies der BGH auf Folgendes hin: Ein Sozialversicherungsträger, der den Geschäftsführer einer GmbH wegen Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen in Anspruch nimmt und sich – wie vorliegend – auf eine deliktische Haftung wegen der Verletzung eines Schutzgesetzes stützt, hat darzulegen und zu beweisen, dass der Geschäftsführer die einzelnen Tatbestandsmerkmale des Schutzgesetzes verwirklicht hat. Der Sozialversicherungsträger müsse dabei auch den Vorsatz des Beklagten beweisen. Den Geschäftsführer, der in Anspruch

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genommenen werde, treffe lediglich eine sekundäre Darlegungslast. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs handelt der wegen Nichtabführung der Sozialversicherungsbeiträge in Anspruch genommene Geschäftsführer mit bedingtem Vorsatz, wenn er es für möglich hält, zur Abführung von Beiträgen verpflichtet zu sein, solche Beiträge aber vorenthält oder dies billigt und nicht auf die Erfüllung der Ansprüche der Sozialversicherungsträger hinwirkt. Wenn die Zahlung der Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung dem Aufgabenbereich eines anderen Geschäftsführers zugewiesen sei oder auf Angestellte übertragen werde, trifft den Geschäftsführer eine Überwachungspflicht. Er muss tätig werden, sobald Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Erfüllung der Aufgaben durch den intern zuständigen Geschäftsführer oder den Angestellten nicht mehr gewährleistet ist. Durch geeignete Maßnahmen muss der Geschäftsführer dann selbst die Abführung der Sozialversicherungsbeiträge sicherstellen sowie die Einhaltung der Pflicht überwachen. Anlass für konkrete Überwachungsmaßnahmen bieten besonders eine finanzielle Krisensituation oder ungeordnete Verhältnisse im Geschäftsablauf innerhalb der Gesellschaft. Der Sozialversicherungsträger musste hier deshalb beweisen, dass solche tatsächlichen Anhaltspunkte bestanden und dass der Geschäftsführer seine Überwachungspflicht nicht ausreichend wahrnahm. Die Klägerin rügte, dass die Äußerungen des Beklagten in seiner persönlichen Anhörung vor dem Amtsgericht dies hätten belegen können, aber bisher nicht ausreichend gewürdigt worden seien. Der Beklagte habe etwa erklärt, dass Material nur gegen Vorkasse geliefert worden sei und dass sich andere Unternehmen als Investoren hätten beteiligen wollen, um eine Insolvenz abzuwenden. Dies habe der Beklagte als Hinweis auf eine finanzielle Krise erkennen und zum Anlass nehmen müssen, die ordnungsgemäße Beitragsabführung verschärft zu überwachen. Ob diese Umstände als Nachweis für den bedingten Vorsatz des Beklagten genügen, wird das Landgericht zu klären haben. Der BGH bestätigt mit diesem Urteil seine ständige Rechtsprechung, nach der ein wegen Nichtabführung der Sozialversicherungsbeiträge in Anspruch genommener Geschäftsführer mit bedingtem Vorsatz handelt, wenn er eine für möglich gehaltene Beitragsvorenthaltung billigt und nicht auf die Erfüllung der Ansprüche der Sozialversicherungsträger hinwirkt. Die Darlegungs- und Beweislast hinsichtlich dieses Vorsatzes obliege dabei dem Sozialversicherungsträger. Er könne sich zum Nachweis auch Äußerungen des beklagten Geschäftsführers zu eigen machen, wenn sie die Verletzung der erforderlichen Überwachungspflicht belegten.

Recht aktuell

Firmenstempel neben einer Unterschrift erfüllt die Schriftform beim Abschluss von Gewerbeverträgen Mit seinem Urteil vom 23. Januar 2013 (XII ZR 35/11) entschied der Bundesgerichtshof: Das Hinzusetzen eines Firmenstempels zur Unterschrift eines Gesellschafters erfüllt das Schriftformerfordernis für befristete Gewerbemietverträge. Im August 2002 hatte die Klägerin Kanzleiräume von der Beklagten angemietet. Die Klägerin ist eine als Gesellschaft bürgerlichen Rechts geführte überörtliche Sozietät von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten als Gesellschafter. Mieterin war die Sozietät, einzelne Gesellschafter wurden im Vertrag nicht aufgeführt. Der Mietvertrag wurde lediglich von einem Gesellschafter unterschrieben. Neben dessen Unterschrift war ein Stempelabdruck der Sozietät beigefügt. Im September 2009 kündigte die Klägerin den Mietvertrag. Die Kündigung unterzeichneten alle Gesellschafter der Klägerin.

Die Unterschriften der übrigen geschäftsführenden Gesellschafter sind daher nicht notwendig. Die Abgabe einer Erklärung in dieser Form erfüllt damit das Erfordernis der Schriftform. Anders als eine Erklärung mit nur einer Unterschrift ohne Firmenstempel erweckt die gestempelte Erklärung nämlich nicht den Eindruck, es könnten noch Unterschriften fehlen. Die Erklärung mit Unterschrift und Firmenstempel erkennt der BGH insofern als vollständig an. Das Hinzusetzen eines Stempels zu einer Unterschrift weist, so der BGH, den Unterzeichnenden als unterschriftsberechtigt aus. Im Geschäftsverkehr kommt dem Firmen- oder Betriebsstempel eine Legitimationswirkung zu, die Zweifel an der Vollständigkeit der Erklärung ausräumt. Der BGH stellte abschließend klar: Die Frage, ob der Unterzeichnende tatsächlich Vertretungsmacht hatte, ist für die Einhaltung der Schriftform unerheblich. Maßgeblich sei allein, dass Unterschrift und Firmenstempel im Geschäftsverkehr als legitimierte vollständige Einheit wirkten.

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Die Klägerin begehrte die Feststellung, das Mietverhältnis sei wirksam beendet worden. In zweiter Instanz gab das Oberlandesgericht als Berufungsgericht der Klage statt. Die Vermieterin als Beklagte legte Revision ein, woraufhin der Bundesgerichtshof (BGH) das Berufungsurteil aufhob und die Berufung der Klägerin abwies. – Streitpunkt war, ob der Mietvertrag überhaupt wirksam zustande gekommen sei. Nach § 550 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) ist für befristete Mietverträge nämlich eine schriftliche Vereinbarung erforderlich. Dazu gehören nach § 126 BGB die Unterschriften der beteiligten Parteien. Hier war streitig, ob alle Gesellschafter der Sozietät hätten unterschreiben müssen oder ob die Unterschrift nur eines Gesellschafters nebst Firmenstempel ausreichend war. In diesem Streit gab der BGH der Klägerin recht: Der Mietvertrag sei wirksam unter Einhaltung der Schriftform geschlossen worden, denn Unterschrift und Stempel genügen.

Dirk Kohlenberg Tel.: +49 40 6378-2370 [email protected]

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In früheren Urteilen hatte der BGH zum Falle der gemeinschaftlichen Vertretung durch Organmitglieder der Gesellschaft entschieden: Die Schriftform der §§ 550 und 126 BGB ist nur dann gewahrt, wenn entweder alle Organmitglieder unterzeichnen oder wenn die Unterschrift den Zusatz enthält, dass das unterzeichnende Organmitglied auch diejenigen Organmitglieder vertritt, die nicht unterzeichnet haben. Ein solcher Zusatz liegt in der Verwendung des Firmenstempels. Dieser Stempel wurde autorisiert und zeigt das Vertretungsverhältnis des Unterzeichnenden für die Gesellschaft an.

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Länder

Länderreport Polen Abgabe von Umsatzsteuerberichten bei Kleinunternehmern In einer verbindlichen Interpretation vom 5. Oktober 2012 nahm der Leiter der Steuerbehörde in Warschau (stellvertretend für den Finanzminister) Stellung zu der Frage, ob ein Unternehmer, der eine Registrierkasse hat, auch in Zeiträumen, in denen er keine Umsätze mit Endverbrauchern tätigt, tägliche und monatliche Umsatzsteuerberichte erstellen und bei den Finanzbehörden einreichen muss. Nach Ansicht der Steuerbehörde ist ein Unternehmer nicht dazu verpflichtet, tägliche oder monatliche Berichte für solche Zeiträume zu erstellen, in denen nachweislich keine Umsätze mit Endverbrauchern erzielt worden sind. Zollabgaben: neuer Zolltarif für 2013 Am 31. Oktober 2012 veröffentlichte die Kommission der Europäischen Union (EU) die neuen Zolltarife für 2013. Diese sollen ab dem 1. Januar 2013 angewendet werden. Mit den neuen Zolltarifen soll auch die Einordnung vieler Waren unter bestimmte Zollgruppen verändert werden. Insofern sollten betroffene Unternehmen die geplanten Änderungen bei den Warenklassifizierungen vorab analysieren, um mögliche zukünftige Unregelmäßigkeiten beim Erfüllen ihrer Zoll- oder Statistikverpflichtungen zu vermeiden. Betroffen sind Unternehmen, die in die EU importieren oder Waren aus dem Gemeinschaftsgebiet ausführen, und Unternehmen, die aufgrund ihrer innergemeinschaftlichen Lieferungen

Aktuelles aus Osteuropa

zur Abgabe von Erklärungen für die Innergemeinschaftliche Handelsstatistik (Intrastat) verpflichtet sind. (Sie dienen der Erfassung des tatsächlichen Warenverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft.) Wieslawa Ksycka Tel.: +48 71 356-1161

Ungarn Wichtige Änderungen beim Gesetz zur Umsetzung des innergemeinschaftlichen Zollrechts Hinsichtlich der Regelungen, nach denen ein Steuerpflichtiger von der Verpflichtung zur Leistung einer Sicherheit für die Zahlung von Einfuhrumsatzsteuer befreit werden kann, wurden folgende Änderungen in einem Reformentwurf vorgeschlagen: • Nur Steuerpflichtige, die bislang die Einfuhrumsatzsteuer unverzüglich und weitgehend vollständig abführen, können in Zukunft die Befreiung von der Pflicht zur Sicherheitsleistung erhalten. • Allerdings können auch Steuerpflichtige, die der Höhe nach mit der Begleichung ihrer Steuerschulden in Verzug sind, die Befreiung erlangen. Hierbei darf der Rückstand folgende Grenzwerte nicht überschreiten: – drei Prozent der bei der Finanzbehörde registrierten Einfuhrumsatzsteuerschuld oder – drei Prozent aller bei ungarischen Einfuhrbehörden bestehenden Zahlungsverpflichtungen (also auch ein-

Osteuropa kompakt

schließlich sonstiger zollrechtlicher Gebühren oder Abgaben) • Die Befreiung von der Sicherheitsleistung kann auch erlangt werden, wenn der Steuerpflichtige Inhaber einer sogenannten (kombinierten) Zollerleichterungsbescheinigung ist. Solche Befreiungen werden dann ohne Rücksicht auf die vorgenannten Grenzwerte erteilt. Gabriella Erdös Tel.: +36 1 461-9130

Slowakei Umsatzsteuerliche Anforderungen an Rechnungen für Versicherungsund Finanzierungsdienstleistungen ab dem 1. Januar 2013 Am 1. Oktober 2012 ist eine Änderung des Umsatzsteuergesetzes in Kraft getreten, die als Resultat der Richtlinie 2010/45/EU der Europäischen Union (EU, wirksam seit dem 1. Januar 2013) unter anderem die Anforderungen an Rechnungen neu regelt. Nach den neuen Vorschriften sind Rechnungen auch in Fällen zu stellen, in denen der Empfänger der Leistung die Umsatzsteuer abführt, und auch dann, wenn die Lieferung selbst umsatzsteuerbefreit ist. Das bedeutet auch: Ab dem 1. Januar 2013 müssen slowakische Unternehmen, die Versicherungs- und Finanzierungsdienstleistungen in anderen Mitgliedstaaten anbieten, für ihre Dienstleistungen Rechnungen stellen. Nach Ansicht der Autoren setzt sich der Gesetzeswortlaut damit in Widerspruch

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Länder

zur Richtlinie. Diese Bestimmung erlaubt Mitgliedstaaten die Einführung eines gesetzlichen Erfordernisses der Rechnungsstellung bei der Erbringung von Versicherungs- und Finanzierungsdienstleistungen nur in den Fällen, in denen die erbrachten Dienstleistungen im gleichen Land entgegengenommen werden (lokale Lieferung) oder falls die Dienstleistung außerhalb der EU erbracht wird. Werden Versicherungs- und Finanzierungsdienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat erbracht, sieht die Richtlinie ausdrücklich kein Erfordernis, eine Rechnung zu stellen. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob und wie der Gesetzgeber auf diese Kritik reagiert. Umsatzsteueranmeldung Nach den gesetzlichen Regelungen kann ein Steuerpflichtiger, der sich für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren möchte, zur Hinterlegung einer Sicherheit in Höhe von 1.000 bis 500.000 Euro verpflichtet werden. Die Entscheidung über das Ob und die Höhe der Sicherheit liegt im Ermessen des zuständigen Finanzamts. Allerdings kann eine solche Sicherheit nur bei der Anmeldung von Steuerpflichtigen verlangt werden, die ihren Sitz, ihre Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte innerhalb der Slowakei haben. Da die Sicherheit die ordentliche Abführung der Umsatzsteuer sicherstellen soll, bemessen die Steuerbehörden die Höhe der Sicherheit anhand des konkreten Risikos des Zahlungsverzugs bei dem einzelnen Steuerpflichtigen auf der Grundlage der Informationen im Antrag und allgemeiner empirischer Daten. Bei der Anforderung der Sicherheit wird zwischen einer obligatorischen und einer freiwilligen Umsatzsteueranmeldung unterschieden: • Im Fall der obligatorischen Umsatzsteueranmeldung wird eine Sicherheit nur bei sogenannten Risikounternehmen angefordert, also Unternehmen, die in der Gegenwart oder in der Vergangenheit bereits durch erheblichen Verzug bei der Abführung von Umsatzsteuer aufgefallen sind.

• Im Fall der freiwilligen Umsatzsteueranmeldung ist in jedem Fall eine Sicherheit zu hinterlegen, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt des Antrags keine steuerpflichtigen Aktivitäten ausübt oder nur Tätigkeiten durchführt, die vorbereitend für die Führung eines Geschäftsbetriebes sind. Soweit eine Sicherheit zu hinterlegen ist, verlängert sich die Frist für die Registrierung als Umsatzsteuerpflichtiger von 30 auf 60 Tage nach Antragstellung. Tomas Alaxin Tel.: +421 259 350-664

Ukraine Die ukrainische Nationalbank legt den verpflichtenden Umtausch ausländischer Währung für Einzelpersonen fest Die ukrainische Nationalbank hat einen Beschluss veröffentlicht, nach dem Einzelpersonen, die Einkünfte in Fremdwährungen beziehen, verpflichtet sind, diese Einkünfte in ukrainische Währung umzutauschen, sobald der monatliche Bezug den Betrag von 150.000 Ukrainischen Hrywnja (UAH, circa 14.024 Euro) pro Monat übersteigt. Diese Verpflichtung gilt für alle Personen, die sich in der Ukraine aufhalten, unabhängig davon, ob sie ukrainische oder ausländische Staatsbürger sind. Der Beschluss trat am 28. November 2012 in Kraft und soll zunächst für sechs Monate gelten. Dieser Zeitraum kann allerdings von der Nationalbank verlängert werden. Andreas Pfeil Tel.: +380 44 4906-777

Moldawien

2012 folgenden Formularen zu und gab diese damit zur allgemeinen Verwendung frei: • Bescheinigung zur Bestätigung des nicht erstattungsfähigen Umsatzsteuerbetrags für ausgeführte Waren • Antragsformular zur Ausstellung der Bescheinigung Entsprechende Bescheinigungen sollen innerhalb eines Zeitraums von maximal fünf Arbeitstagen von der für den Steuerpflichtigen zuständigen lokalen Steuerbehörde (oder in bestimmten Fällen alternativ vom Direktorat für Steuerpflichtige mit hohem Steueraufkommen) ausgestellt werden. Änderungen bei den Vorschriften zur Behandlung von Rechnungen im Rahmen des elektronischen Registrierverfahrens Mit der Anordnung Nummer 1070 vom 8. Oktober 2012 änderte die Hauptsteuerbehörde die Anweisung über die Registrierung von Rechnungen im elektronischen Rechnungsregister. Mit der Änderung wird nun klargestellt: Auch die folgenden Rechnungen müssen im elektronischen Rechnungsregister aufgezeichnet werden: • geänderte Rechnungen, die eine Anpassung des Steuerwerts von Lieferungen zur Folge haben • Rechnungen für sogenannte gemischte Lieferungen (die aus steuerpflichtigen und umsatzsteuerbefreiten Teillieferungen bestehen) Die Frist zur Registrierung der Rechnungen wurde entsprechend den Änderungen des Steuergesetzes durch Gesetz 178 vom 11. Juli 2012 angepasst. Maxim Banaga Tel.: +373 22 23-8122

Freigabe der Bescheinigung zur Bestätigung des nicht erstattungsfähigen Umsatzsteuerbetrags für ausgeführte Waren Zur Umsetzung der Regelung in Artikel 3 II b des Steuergesetzes stimmte die Hauptsteuerbehörde am 19. Oktober

steuern+recht März/April 2013 33

Ticker

Steuern & Recht: die Seite für alle Steuerfragen

BFH – kurz und knapp

In allen Phasen des wirtschaftlichen Handelns spielen Steuerfragen eine wichtige Rolle. Die Quellen des Steuerrechts sind mannigfaltig, international vor allem durch Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs und im Inland durch Verfügungen der Finanzverwaltung sowie durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geprägt. Umfassend und aktuell stellt Ihnen PwC deshalb die erforderlichen Informationen online auf der Steuern-&-Recht-Seite in deutscher und englischer Sprache zur Verfügung. Neben aktuellen Steuernachrichten, Newslettern und Publikationshinweisen erläutern die Steuerexperten von PwC Handlungsspielräume und Gestaltungsmöglichkeiten für Unternehmen.

Kein Vorsteuerabzug bei Widerspruch Widerspricht der Empfänger einer Gutschrift dem ihm übermittelten Abrechnungsdokument, verliert die Gutschrift die Wirkung einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung. BFH, Urteil vom 23. Januar 2013 (XI R 25/11)

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Passivierung von Pensionsrückstellungen Betriebliche Pensionsverpflichtungen aufgrund einer Direktzusage sind bei dem Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, nicht mit dem besonderen Teilwert, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2013 (I R 69/11) Dinner-Show als einheitliche Leistung Die Umsätze aus der Veranstaltung einer Dinner-Show unterliegen als einheitliche Leistung dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz. BFH, Urteil vom 10. Januar 2013 (V R 31/10) Untätigkeit des Finanzamts Wer seine Einkommensteuererklärung nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefristen abgibt, kann sich später, falls das Finanzamt vor Ablauf der Festsetzungsfrist keinen Einkommensteuerbescheid erlässt, nicht immer auf Treu und Glauben berufen. Um eine solche Situation zu vermeiden, müsste er nämlich entweder einen Untätigkeitseinspruch einlegen oder aber einen Antrag auf Steuerfestsetzung stellen. BFH, Urteil vom 22. Januar 2013 (IX R 1/12)

Statutes Cases Decrees

Tax & Legal News

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