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Amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades Guillermo Rosés López Economista. Asesor Fiscal

FICHA RESUMEN Autor: Guillermo Rosés López Título: Amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades Fuente: Partida Doble, núm. 142, páginas 76 a 80 marzo 2003 Localización: PD 03.03.08 Resumen: En este trabajo se resume el tratamiento general de las cuotas de amortización en el Impuesto sobre Sociedades 2002, contemplando los requisitos sine qua non para su deducción, los sistemas de cálculo admitidos, los incentivos especiales para la deducción anticipada de cuotas y la problemática derivada de las dotaciones insuficientes de ejercicios anteriores Descriptores ICALI: Amortización. Inmovilizado material. Inmovilizado inmaterial

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Nuestro colaborador nos expone de forma sintética todos los aspectos básicos relacionados con deducción fiscal de las cuotas de amortización del inmovilizado material e inmaterial en el impuesto sobre sociedades en el año 2002 1. AMORTIZACIONES DEL INMOVILIZADO MATERIAL E INMATERIAL

cierra el paso al ejercicio de deducciones basadas exclusivamente en la mera presunción del hecho de la depreciación.

1.1. Requisitos básicos para la deducción de las cuotas de amortización

En cuanto a la forma en que deben efectuarse los cálculos de la depreciación, la LIS exige que las cantidades deducidas en concepto de amortización respondan al cálculo individual de la depreciación de cada elemento concreto. Trasladado a los libros de contabilidad, este requisito puede cumplirse, bien a través de asientos simples que vayan recogiendo la depreciación producida en cada elemento, bien a través de uno o varios asientos que resuman los cálculos de depreciación individual, siempre que en este último caso exista una fuente extracontable que detalle los cálculos precisados por la norma.

La amortización es la expresión contable de la depreciación o pérdida de valor sufrida por los bienes que integran el activo fijo material o inmaterial de la empresa. Basándose en este concepto, la primera condición que establece la legislación del impuesto sobre sociedades para que pueda practicarse la deducción de las cuotas de amortización del inmovilizado material e inmaterial, es que estas cuotas existan, es decir, que se hallen previamente contabilizadas, cuantificando contablemente la pérdida de valor experimentada, lo que

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Siendo como vemos esencial para la deducción en el impuesto la previa existencia del registro contable, cabe sin embargo atraer la atención sobre aquellos casos en los que, empleando el sistema lineal, a pesar de la existencia de dotación, esta resultó ser insuficiente a la luz de los criterios y límites de la norma fiscal. Para resolver este tipo de supuestos, el vigente RIS admite que, si en ejercicios anteriores la dotación contable fue inferior a la amortización mínima deducible de las tablas fiscales, esta diferencia no deducida en su día pueda ser deducida ahora como gasto del ejercicio actual(1), teniendo presente que de esta práctica no se deriva una tributación menor de la que hubiese correspondido en su día, no vulnerándose por tanto el principio de imputación temporal de ingresos y gastos proclamado en la LIS —art.19—. Obsérvese que lo que esta deducción extemporánea requiere es la existencia previa de una dotación contable inferior, como ya ha quedado expuesto, no amparándose aquí la deducción extemporánea de una depreciación presunta. La última consideración básica respecto a la deducción de las cuotas de amortización, es la de sujetar las dotaciones contables a determinados criterios y límites impuestos por la norma fiscal, extrayendo de aquí el principio común de que la medida de la depreciación fiscal de los bienes no tiene por qué coincidir necesariamente con la cuantificación contable previa de la que trae causa.

1.2. Sistemas de cálculo de la depreciación fiscal Los sistemas más frecuentemente empleados para el cálculo de las cuotas de amortización deducibles en el impuesto son tres: •

Amortización lineal según las tablas oficiales del RIS.

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Amortización por el método de los números dígitos.

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Amortización por el método del porcentaje constante.

Como alternativa a estos tres procedimientos, la norma fiscal admite que las amortizaciones deducibles puedan también calcularse, en su caso, de acuerdo con un plan aprobado por la Administración tributaria, o mediante prueba de la depreciación efectiva. El ritmo de amortización fiscal de cada elemento vendrá dado en función de cual sea el sistema y el plazo de amortización que la empresa haya seleccionado. Una vez escogidos estos dos parámetros, el calendario fiscal de deducciones derivado de esta elección permanecerá ya invariable, salvo que resulten de aplicación los incentivos fiscales de amortización acelerada o de libertad de amortización, en las condiciones y con los límites que veremos más abajo, o salvo que la empresa haya optado por la amortización lineal según tablas, en cuyo caso puede determinar en cada ejercicio la cuota lineal que desee, siempre y cuando esté situada entre las cuotas máxima y mínima señaladas en las tablas oficiales.

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a LIS exige que las cantidades deducidas en concepto de amortización respondan al cálculo individual de la depreciación de cada elemento concreto

Se describen brevemente a continuación los tres sistemas ordinarios de cálculo de las amortizaciones deducibles en el impuesto sobre sociedades: •

Amortización lineal según las tablas oficiales del RIS. En este sistema son deducibles las cuotas contabilizadas resultantes de aplicar al coste del bien un porcentaje autorizado por las tablas oficiales de amortización anexadas al RIS. La empresa puede escoger, en cada ejercicio, el porcentaje que desee dentro del rango que separa los porcentajes máximos (períodos mínimos) de los mínimos (periodos máximos) disponibles para cada bien. www.partidadoble.es

(1) Así lo establece el art. 2.1 RIS, señalando que cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior [amortización mínima según tablas], se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad.

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a norma fiscal admite que las amortizaciones deducibles puedan también calcularse, en su caso, de acuerdo con un plan aprobado por la Administración tributaria

Amortización por el método de los números dígitos. Las cuotas deducibles son aquí las que se hallen contabilizadas y resulten de aplicar al coste del bien un porcentaje cambiante cada año, calculado según el Ejemplo 1.

EJEMPLO 1 Si se escoge una vida útil de 5 años, suponiendo que este periodo está comprendido entre los límites señalados en tablas, los porcentajes anuales serían 100x5/15, 100x4/15, 100x3/15, 100x2/15 y 100x1/15. •

Amortización por el método del porcentaje constante. No pudiendo ser inferior al 11 por 100, se obtiene aplicando al valor pendiente de amortización el coeficiente resultante de multiplicar por 1.5, por 2.0 o por 2.5 el coeficiente de amortización señalado en las tablas oficiales anexadas al RIS, según que el periodo que corresponda a este sea, respectivamente, inferior a 5, igual o superior a e inferior a 8, o superior a 8., tal como se muestra en el Ejemplo 2

EJEMPLO 2 Para un ordenador, el coeficiente constante es de 25x1,5 =37,50 por 100, dado que, escogiendo su porcentaje máximo en tablas (25 por 100), el periodo que le corresponde resulta ser inferior a 5 años. Debe tenerse muy presente, sin embargo, que los métodos de números dígitos y porcentaje constante tienen vetada su aplicación a los edificios, mobiliario y enseres, por lo que solo el método de la amortización lineal resulta aplicable a la generalidad de los • 78

bienes, lo que unido a su sencillez de cálculo, lo convierte en el sistema de amortización de uso más extendido.

1.3. Incentivos fiscales a la depreciación del inmovilizado material e inmaterial Restringiéndonos al ámbito del impuesto de sociedades, empleamos aquí la expresión incentivo fiscal en su acepción más amplia posible, comprensiva de todo tratamiento fiscal privilegiado en relación con el régimen general de liquidación de ese impuesto. Frente al concepto de ayuda financiera, que viene caracterizado por el traspaso directo –o indirecto– de fondos hacia la entidad beneficiaria a través de donación, préstamo o crédito, el incentivo fiscal del impuesto sobre sociedades atribuye un privilegio a la entidad del que deriva una determinada reducción de su carga impositiva, ya sea definitiva o limitada a un periodo u horizonte temporal concreto. Desde esta perspectiva, se encuadran a continuación dos tipos de incentivos fiscales cuyo atractivo se centra en el aplazamiento gratuito del pago de una determinada cuantía de deuda tributaria de este ejercicio, no generándose propiamente por tanto un ahorro definitivo del impuesto, sino únicamente una deducción anticipada de las cuotas de amortización, lo que produce en el ejercicio de su aplicación una minoración o ajuste negativo del resultado, que deberá ir revirtiendo paulatinamente a través de ajustes positivos o aumentos del resultado a lo largo de parte de los ejercicios futuros que resten para agotar la vida fiscal de los bienes cuya amortización se ha anticipado fiscalmente.

1.3.1. Amortización acelerada. Régimen especial ERD y contratos de leasing Las ERD y los bienes que sean objeto de contratos de leasing disfrutan del incentivo fiscal de aplazamiento gratuito de la deuda, que en este caso se concreNº 142 • Marzo de 2003

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ta en permitir acelerar fiscalmente el ritmo de amortización de acuerdo con los límites ejemplarizados en el cuadro 1, y ello sin obligación de contabilizar este exceso de amortización anticipada, criterio consistente con el del Plan General de Contabilidad, que sólo exige aclaración en la memoria. Se anticipa así la deducción de un gasto, trasladando al futuro una parte de la deuda tributaria devengada en este ejercicio. En el Cuadro 1 puede comprobarse como la aplicación del incentivo de deducir anticipadamente amortizaciones futuras, produce aumentos en la amortización deducible de este ejercicio que van desde un 50 por 100 hasta un 200 por 100. En relación con la deducibilidad de las cuotas de leasing, debe recordarse aquí brevemente que, manteniéndose plenamente deducible la carga financiera incorporada a las cuotas devengadas, la legislación ya derogada permitía la deducción de la parte de la cuota que corresponde a la recuperación del coste del bien y, en sustitución de este régimen fiscal, la LIS vigente limita esta deducción al doble –o al triple para las ERD– de la depreciación que corresponda al bien financiado según tablas.

1.3.2. Libertad de amortización La libre amortización se permite en tres casos: a) En los supuestos excepcionales tasados en el art.11.2 de la LIS —sólo aplicables en circunstancias muy concretas— que no son objeto de desarrollo de este trabajo. b) En el supuesto de que una ERD —sí contemplable en la generalidad de los casos— complemente la inversión en activos fijos materiales nuevos realizada en 2002, con la creación de empleo durante el periodo delimitado por los ejercicios 2002-2003 y este aumento permanezca estable durante el periodo delimitado por los ejercicios 2004 y 2005.

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a LIS contempla tres supuestos generales para la aplicación de la libertad de amortización

c) En las inversiones de escaso valor acometidas por las ERD, no vinculables aquí a la creación de empleo. En virtud de este incentivo, pueden amortizarse libremente, con el límite anual de 12.020,24 euros, los activos fijos materiales nuevos adquiridos por un valor unitario no superior a 601,01 euros. Debe tenerse presente que, para la aplicación de este incentivo, es necesario que el registro contable del

CUADRO 1

AMORTIZACION LINEAL COEFICIENTES MÁXIMOS

T ABLA (R G T O .IS) P R I N C I P A L E S ELEMENTOS COMUNUNES Edificios administrativos Edific. Administrativos, Comerciales de servicios y Viviendas Automóviles de turismo Furgonetas y camiones ligeros Mobiliario y equipos de oficina Equipos para el tratamiento de la información

RÉGIMEN GENERAL

BIENES EN LEASING REG.GENERAL

BIENES EN LEASING+ REINVERTIDOS ERD (1)(1)

3,00 2,00 16,00 18,00 10,00 25,00

6,00 4,00 32,00 36,00 20,00 50,00

9,00 6,00 48,00 54,00 30,00 75,00

ERD (1)(1) 4,50 3,00 24,00 27,00 15,00 37,50

(1) Empresas de reducida dimensión (Cifra de negocios inferior a 5 MM en el ejercicio anterior al iniciado a partir del 1/Ene/02)

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os gastos de establecimiento deben ser amortizados sistemáticamente en un plazo no superior a 5 años gasto se realice a través de la cuenta de dotación a la amortización del inmovilizado material (682), por lo que no resultará posible acogerse a este estímulo si el coste de adquisición del activo, a la vista de su escaso valor, hubiese sido registrado directamente en una cuenta de gasto. Veamos en detalle el caso b). La libertad de amortización recae exclusivamente sobre elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición de la empresa durante este ejercicio, no requiriéndose que se afecten a la actividad empresarial. Los requisitos que la LIS establece para ejercitar esta libertad son estos: •

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Que la empresa sea ERD en 2002.: Para ello se requiere que, habiéndose iniciado el ejercicio a partir del 1/Ene/2002, la cifra de negocios del ejercicio inmediato anterior haya sido inferior a 5.000.000 euros. Que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla • 80

media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses. A estos efectos, por plantilla se entiende las personas empleadas con independencia de cual sea el tipo de contrato laboral, calculándose las jornadas en relación con la jornada completa. Cumpliéndose estos requisitos, el volumen máximo de la inversión realizada en este ejercicio que resulta susceptible de ser amortizado libremente, será el resultado de multiplicar 90.151,82 euros por el incremento de plantilla —con dos decimales— del período delimitado por los ejercicios 2002 y 2003 respecto de la plantilla media total del ejercicio 2001. Para clarificar estas condiciones y efectos, comprobamos con el Ejemplo 3 el alcance de este incentivo, donde suponemos coincidentes el ejercicio fiscal y el año natural:

EJEMPLO 3 Año de adquisición = año de entrada en funcionamiento = 2002 Plantilla media en 2001: 20,00 Plantilla media en 2002: 21,50 –Año de entrada en funcionamiento de la inversión Plantilla media en 2003: 20,00 Plantilla media en los años 2002 y 2003: (21,50+20,00 ) / 2 = 20,75 Incremento que supone respecto a 2001: 20,75 – 20 = 0,75 Volumen máximo de inversión sujeta a amortización libre en 2002: 0,75 x 90.151,82 euros = 67.613,87 euros Haciendo uso de este volumen máximo, el mantenimiento del incremento de plantilla que deberá mantenerse asciende a : 0,75 Plantilla media en 2004: 20,00 Plantilla media en 2005: 21,50 Plantilla media 2004 y 2005: (20,00 + 21,50) / 2 = 20,75 = plantilla media en 2002 y 2003

Por último, la libertad de amortización es incompatible con los incentivos a la rotación de activos.

2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO Son gastos de establecimiento, los de constitución y ampliación de capital — ITP/AJD, honorarios correspondientes de letrados, notarios y registradores, anuncios, etc.— y los gastos de primer establecimiento, que son los necesarios para que la empresa inicie su actividad productiva o aquellos en los que incurre con motivo de ampliaciones de su capacidad productiva. Para su clarificación, norma de valoración 6ª del PGC, señala que tienen la consideración de gastos de primer establecimiento los honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento; captación, adiestramiento y distribución de personal, etc., ocasionados con motivo del establecimiento de la empresa. En relación con la deducción de estos gastos, habitualmente tratados como gastos de proyección plurianual, la LIS sigue a los preceptos contables, aunque de forma tácita, al no incidir específicamente sobre aspectos que contraríen la norma contable. Por tanto, y siguiendo a la norma 6ª del PGC, los gastos de establecimiento deben ser amortizados sistemáticamente en un plazo no superior a 5 años. Por lo tanto, la nota característica es que, seleccionado el periodo en el que deban amortizarse, este ya no podrá alterarse.

BIBLIOGRAFÍA Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. RD 537/1997, de 14 de abril, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

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