Absurdy polskiego prawa podatkowego. Teoria i praktyka Tom VI Redaktor naukowy

Jadwiga Glumińska-Pawlic

ODDZIAŁ ŚLĄSKI

Katowice 2012 1



Prof. zw. dr hab. Jolanta Gliniecka

Redaktor naukowy:

prof. UŚ dr hab. Jadwiga Glumińska-Pawlic

Recenzenci naukowi:

prof. zw. dr hab. Teresa Famulska prof. zw. dr hab. Jolanta Gliniecka

Wydawca: Śląski Oddział Krajowej Izby Doradców Podatkowych 40-950 Katowice, pl. Grunwaldzki 8-10 p. 130 tel. 32 258 10 45 fax 32 258 06 99 e-mail: [email protected] www.slaski.kidp.pl www.silesia.kidp.pl

Skład i łamanie:

Drukarnia i Wydawnictwo KAGA-DRUK ul. Sarmacka 7 40-607 Katowice tel./fax 32 255 34 18 tel./fax 32 209 05 48 e-mail: [email protected]

Copyright by:

Śląski Oddział Krajowej Izby Doradców Podatkowych



Wydanie I Egzemplarz bezpłatny

ISBN ????????????? 2

Spis treści wprowadzenie...........................................................................................................................5 Bącal Adam, Militz Małgorzata Czy precedens sądowy jest źródłem prawa? Rozważania na tle opodatkowania VAT terenów budowlanych...........................................................................................................7 Bogucki Stanisław Kredyt podatkowy, czyli bezużyteczne zwolnienie w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych.................................................................................................................... 15 Cieśla Mariusz Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny skarbowy w służbie organów skarbowych..................................................................................................................................... 25 Dominik-Ogińska Dagmara Absurdalny rygor natychmiastowej wykonalności – studium przypadku............... 38 Drywa Anna Świadczenia pozapłacowe – kontrowersje związane z kwalifikacją przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.................................................................... 47 Glumińska-Pawlic Jadwiga Podatki i opłaty lokalne: małe podatki – duże absurdy................................................... 56 Janas Krzysztof Przewlekłość postępowania podatkowego – rozważania na tle art.140 Ordynacji podatkowej...................................................................................................................................... 70 Karczyński Łukasz O absurdach spółki cywilnej i jej pozycji podatkowoprawnej...................................... 83 Mudrecki Artur Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w czasie w podatku dochodowym od osób prawnych na tle orzecznictwa sadów administracyjnych............................. 96 Ogiński Piotr Zbieg sankcyjnych stawek podatku dochodowego i odpowiedzialności karnej skarbowej – na przykładzie podatku z nieujawnionych źródeł..................................104 Owczarczuk Sławomir Optymalizacja VAT w działalności gmin – szansa czy zagrożenie?...........................112 Piech Karol Czy redukcja oznacza zmniejszenie? Kilka uwag na tle ustawy o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców..................................................125

3

Sędkowska Aleksandra Kontrowersje wokół wyniku kontroli...................................................................................135 Stanik Krzysztof Kilka uwag na tle wadliwej implementacji przepisów o VAT.......................................149 Stanisławiszyn Piotr Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedawnienia czyli… o eliminowaniu absurdów w prawie podatkowym........................................................151 Zagrodnik Jarosław Zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zagadnienia wybrane)....................................165 Zdebel Marek Powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności prawnej – przesłanką stosowania stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz od spadków i darowizn...............................................................178 LITERATURA................................................................................................................................186

4

Wprowadzenie Zła jakość polskiego prawa podatkowego skłoniła, po raz kolejny, grupę pracowników naukowych i doktorantów – w szczególności z Wydziałów Prawa i Administracji Uniwersytetów: Śląskiego i Gdańskiego – reprezentujących różne gałęzie prawa, a także sędziów sądów administracyjnych i powszechnych, doradców podatkowych oraz przedstawicieli organów celnych i podatkowych do refleksji nad jego dalszym, pogarszającym się stanem. Podejmowane wcześniej próby wskazywania na potrzebę kompleksowego podejścia do reformowania systemu podatkowego w Polsce zazwyczaj kończyły się brakiem reakcji ze strony decydentów mających wpływ na proces tworzenia prawa. Stąd też pojawił się pomysł, by w gąszczu obowiązujących przepisów znaleźć i wyeksponować te z nich, które zasługują na miano „absurdów”. Prezentowana monografia jest więc zbiorem autorskich opracowań, które są wyrazem indywidualnych dociekań, koncepcji i ocen poszczególnych osób, mających na co dzień do czynienia z tymi wadliwymi regulacjami. Przedmiot rozważań we wszystkich rozdziałach jest w zasadzie ten sam: analiza treści przepisów prawa podatkowego i pojawiających się w nich rozbieżności interpretacyjnych, czy nawet sprzeczności, które powodują deprecjację prawa. Z treści prezentowanych opracowań wynika, że polski podatnik najczęściej nie jest w stanie ani zrozumieć, ani prawidłowo zinterpretować obowiązujących go regulacji. Zatem nie tylko w wielkich przedsięwzięciach, ale i w życiu codziennym jest mu coraz bardziej potrzebny profesjonalny Doradca podatkowy, który stoi na straży jego interesów i będzie obrońcą jego praw. Podjęcie tego wątku ma dziś szczególne znaczenie także ze względu na projektowaną przez Ministerstwo Sprawiedliwości tzw. deregulację dostępu do niektórych zawodów i opublikowanie projektu ustawy o ułatwieniu dostępu do wykonywania zawodów finansowych, budowlanych i transportowych, która dotyczy także i zawodu doradcy podatkowego. Zaprezentowany projekt zakłada skrócenie czasu trwania obowiązkowej praktyki, zliberalizowanie wymogów egzaminacyjnych na doradcę podatkowego, a także daleko idące ograniczenie katalogu czynności, na wykonywanie których aktualnie posiadają monopol licencjonowani doradcy podatkowi. Biorąc pod uwagę proponowane zmiany i istniejący stan prawa podatkowego trudno uznać, że udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych i celnych przez osoby nie posiadające wiedzy i przygotowania zawodowego poprawi zdecydowanie los polskiego podatnika. Wypracowany do tej pory model stałego podwyższania kwalifikacji zawodowych przez doradców podatkowych przyczyniał się nie tylko do zwiększania ich roli w toczących się postępowaniach, ale także i w panelach czy konferencjach naukowych o charakterze interdyscyplinarnym, na których mogli zapoznać się z wynikami badań prowadzonych przez kolegów specjalizujących się w różnych dyscyplinach, poglądami sędziów oraz przedstawicieli organów celnych i podatkowych, poznając ich argumentację oraz interpretację obowiązujących przepisów. Wynikiem takiej współpracy 5

wielu środowisk – podjętej z inicjatywy Śląskiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych – jest właśnie prezentowana publikacja, która może stanowić przyczynek do dyskusji związanej z podstawowymi problemami nie tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także poszukiwania dróg naprawy istniejącego stanu rzeczy. Podkreślić również należy, że różnorodność sytuacji interpretacyjnych pociąga za sobą konieczność zindywidualizowanego podejścia do każdej sprawy, a prawidłowość wykładni powinna rozstrzygać się w wielopłaszczyznowym dyskursie prawniczym, w którym udział biorą adresaci przepisów, organy państwowe, sądy, a także przedstawiciele nauki. Mam nadzieję, że to oryginalne, kolejne już opracowanie monograficzne autorstwa teoretyków i praktyków stanie się przyczynkiem do podjęcia takiego właśnie dyskursu prawniczego i próbą rozwiązania przynajmniej niektórych problemów, z którymi borykają się na co dzień w swojej pracy Doradcy podatkowi.. Jadwiga Glumińska-Pawlic

6

Adam Bącal, Małgorzata Militz

Czy precedens sądowy jest źródłem prawa? Rozważania na tle opodatkowania VAT terenów budowlanych 1. Uwagi wstępne W nauce prawa raczej zgodnie wyróżnia się dwie koncepcje źródeł prawa powszechnie obowiązującego (w znaczeniu formalnym): zamkniętą i otwartą. Według pierwszej z nich wszystkie źródła prawa powszechnie obowiązującego enumeratywnie wymienione są w konstytucji. Oznacza to, że jeśli jakiś akt (np. prawa wewnętrznego) nie jest wymieniony w katalogu konstytucyjnym – to nie jest on źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast koncepcja otwarta zakłada, że oprócz źródeł prawa wymienionych w konstytucji obowiązują jeszcze inne, niewymienione w niej źródła prawa powszechnie obowiązującego1. Przedstawiony wyżej w znacznym uproszczeniu podział koncepcji źródeł prawa powszechnie obowiązującego znajduje swoje odzwierciedlenie (także w ogromnym uproszczeniu) w obowiązujących obecnie na świecie systemach prawnych: systemie prawa kontynentalnego (zwanego czasem systemem krajów Europy kontynentalnej lub systemem romańskim) oraz systemie prawa anglosaskiego (nazywanego nieprecyzyjnie systemem common law). System prawa kontynentalnego powstał pod przemożnym wpływem prawa rzymskiego oraz doktryny pozytywizmu prawniczego. Charakteryzuje się on zdecydowaną dominacją prawa stanowionego, zasadą, że sądy jedynie stosują prawo i nie mogą je tworzyć, bardzo ograniczoną rolą innych niż stanowione norm prawnych (normy zwyczajowe, normy prawa naturalnego itp.). Z kolei system prawa anglosaskiego, ukształtowany historycznie z niewielkim wpływem prawa rzymskiego, stanowi swoisty konglomerat prawa stanowionego, prawa zwyczajowego, prawa sędziowskiego (precedensowego) oraz tzw. zasad słuszności (equity). W systemie tym istotną rolę pełnią sądy formułujące reguły stanowiące podstawę innych, późniejszych orzeczeń, a także umowy prywatne umożliwiające uniknięcie konsekwencji braku spójności, sprzeczności i luk tego wielowątkowego systemu prawa. 1 T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 2003, s.119.

Bącal Adam, Militz Małgorzata

7

Czy precedns sądowy jest źródłem prawa? Rozważania na tle opodatkowania VAT terenów budowlanych.

Polska (podobnie jak Niemcy, Francja, Holandia, Włochy, Szwajcaria) należy do systemu prawa kontynentalnego, z zamkniętym katalogiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej2 źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego. Od 1 maja 2004 r. system ten na podstawie art. 91 ust. Konstytucji obejmuje też akty prawa unijnego: postanowienia Traktatów, rozporządzenia, dyrektywy, a także zasady prawa unijnego. W systemie tym źródłami powszechnie obowiązującego prawa co do zasady nie są orzeczenia sądowe, aczkolwiek niekiedy same przepisy prawa powszechnie obowiązującego wręcz nakazują uwzględniać orzecznictwo sądowe przy podejmowaniu niektórych aktów. I tak np. artykuł 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa3 przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając tzw. interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego, uwzględniać powinien orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powyższe nie oznacza jednak, że orzeczenia sądów pozbawione są całkowicie elementów prawotwórczych. Rozwój cywilizacyjny, skomplikowanie materii prawnej, niespójność przepisów w sposób oczywisty powodują swoiste ukształtowanie reguł prawa sędziowskiego, niejako uzupełniającego prawodawcę. Tematyka ta doczekała się bogatej literatury, a nawet kompleksowych opracowań4. W zakresie podatku od towarów i usług można wskazać wręcz klasyczne przykłady orzeczeń tworzących prawo, jak chociażby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym5 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Wyrok ten, aż do momentu zniesienia sankcji w podatku VAT, stanowił podstawę wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które na jego podstawie wykluczały możliwość ustalenia podatnikowi – osobie fizycznej – dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w odniesieniu do takiego podatnika możliwa była jego odpowiedzialność za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe6. Podkreślić jednak należy, że sądy administracyjne konsekwentnie unikały dotąd wydawania wyroków, które 2 Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze wprost ingerowałyby w mazm.). 3 T.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749. terię objętą konstytucyjnym 4 Zob. np. R.Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń wymogiem drogi ustawowej Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Ad(art. 217 Konstytucji), w szczeministracyjnego. Warszawa 2010 5 Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. gólności w zakresie określania 6 Np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 911/04 podmiotów opodatkowanych, oraz z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1519/04, CBOSA.

8

przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń czy też określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Wydaje się, że zasadniczy przełom w tej kwestii dokonał się za sprawą wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA w dniu 17 stycznia 2012 r.7.

2. Jaki grunt jest w Polsce objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług? Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług8 zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9). Przepis ten jest implementacją obligatoryjnego zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej9, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Z kolei przepis art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy przewiduje dla państw członkowskich opcję uznania za podatnika podatku od wartości dodanej każdego, kto „okazjonalnie” dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w dyrektywie (art. 9 ust. 1 akapit drugi) w szczególności dotycząca dostawy „terenu budowlanego”. Dla celów właśnie art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy przepis ustępu 3 tego artykułu stanowi, że „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Aczkolwiek więc swoista definicja terenu budowlanego zawarta w art. 12 ust. 3 dyrektywy wyraźnie przewiduje, że odnosi się ona „do celów” art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy, to jednak z uwagi na powołanie tego ostatniego przepisu w art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy uznać można, że ma ona prawne znaczenie dla zwolnienia dostaw terenów niezabudowanych, innych niż dostawy terenów budowlanych w ramach transakcji „okazjonalnie” związanych z działalnością gospodarczą w takim zakresie. Z powyższego wynika, że już na płaszczyźnie przepisów prawa unijnego omawiane zwolnienie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne. Problemy te stają się jeszcze większe, gdy uwzględnić, że w polskiej ustawie zwolnienie obejmuje oprócz dostawy terenów budowlanych także i dostawy terenów „przeznaczonych pod zabudowę”, który to termin nie występuje ani w art. 12 ust. 1 i 3, ani w art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy. Rodzi to wątpliwość dotyczącą prawidłowej implementacji tego ostatniego przepisu do polskiej ustawy o VAT. Zagadnienie to ma jednak raczej marginalne znaczenie, gdy uwzględnić, że brak jest prawnych czy też racjonalnych przesłanek pozwalających na precyzyjne rozróżnienie obu tych terminów. Aczkolwiek więc na gruncie zasad wykładni językowej nie można dopuścić hipotezy, że pewien fragment interpreto- 7 Sygn. akt I FPS 8/10, CBOSA. Bącal Adam, Militz Małgorzata

9

Czy precedns sądowy jest źródłem prawa? Rozważania na tle opodatkowania VAT terenów budowlanych.

wanego tekstu jest zbędny – to jednak względy racjonalności przemawiają za wnioskiem, że rozróżnienie to jest po prostu efektem nadmiernej aktywności językowej ustawodawcy bądź jego niefrasobliwości w tym zakresie, a oba terminy oznaczają to samo: tereny, na których faktycznie i prawnie możliwa jest zabudowa. To także nie zamyka listy problemów interpretacyjnych, których dostarcza przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że z jego treści wynika, iż tylko dostawa terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę) podlega opodatkowaniu stawką 23%; pozostałe tereny (np. rolne czy leśne) są z podatku zwolnione. Jak już wcześniej wspomniano, dyrektywa pozostawia państwom członkowskim swobodę uznania, który to konkretnie grunt uzbrojony lub nieuzbrojony będzie terenem budowlanym (art. 12 ust. 3 dyrektywy). Rzecz w tym, że od daty wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług kwestia ta została w ustawie pominięta milczeniem. Konsekwencją tego były spory dotyczące tego, co decyduje o uznaniu terenu za budowlany lub inny. Jak się podkreśla w piśmiennictwie, przy braku jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie w ustawie, niejako naturalne, było że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne odwoływały się w tych sprawach do przepisów aktów prawnych z zakresu zagospodarowania przestrzennego10. Według dość zgodnych stanowisk organów podatkowych jak i sądów administracyjnych o statusie terenów jako budowlanych przesądzały postanowienia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, a w sytuacji ich braku decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Zdarzały się jednak sytuacje, kiedy dla danego terenu nie było ani planu, ani decyzji. Powstałe w takich sytuacjach wątpliwości rozstrzygane były przez organy podatkowe poprzez odwołanie się do studium zagospodarowania przestrzennego11. Z kolei sądy administracyjne skłaniały się raczej do przyznania rozstrzygającego znaczenia w takich sytuacjach zapisom ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ale i w orzecznictwie sądów administracyjnych można było stwierdzić rozbieżności. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 lutego 2009 r.12 wskazał, że z ustawy o VAT nie wynika, czy dla podatku od towarów i usług „grunt” jest tym samym, co nieruchomość gruntowa. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie powinna mieć definicja zawarta w art. 46 k.c., zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach, lecz o terenach. 8 T.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. Jako że termin ten nie jest 9 Dz.U. UE L 347 ze zm. 10 T.Brzezicki, K.Lasiński-Sulecki, Akty prawne z zakresu zagospodazdefiniowany w ustawie, jego rowania przestrzennego a zwolnienie terenów budowlanych z znaczenia poszukiwać trzeba VAT. „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 9, s. 14. 11 Zob. art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagow innych przepisach prawa. spodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.). W tym zaś celu należy sięgnąć 12 Sygn. akt I SA/Łd 1423/08, CBOSA.

10

do definicji „terenu” ujętej w ustawie o planowaniu przestrzennym. Zdaniem WSA w Łodzi charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Jeżeli zaś takiego planu brak, to decydować powinno zakwalifikowanie danego terenu w ewidencji gruntów i budynków, chyba że wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Rozstrzygnięcie to oparto na ocenie, że postanowienia studium mają charakter nienormatywny, są kierowane do organów gminy i nie kształtują bezpośrednio sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Inny pogląd wyrażono np. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r.13. Zdaniem tego Sądu w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na ten dzień dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 tej ustawy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 ustawy stanowi, ze studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z kolei ewidencja gruntów i budynków także nie jest aktem obowiązującego prawa, a jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Jeśli więc uwzględnić, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – to właśnie ono wywrzeć powinno bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest „przeznaczenie terenu” pod zabudowę, nie rzeczywisty sposób jego wykorzystania wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Taki właśnie sposób rozumienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zaprezentowano w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r.14, aczkolwiek z nieco zmienioną argumentacją. Sąd ten stwierdził bowiem, że w związku z tym iż ustawa o podatku od towarów i usług nie sprecyzowała terminu terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest – zdaniem Sądu – art. 21 ust. 1 13 Sygn. akt I SA/Bd 181/10, CBOSA. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. 14 Sygn. akt I FPS 8/10, CBOSA. Bącal Adam, Militz Małgorzata

11

Czy precedns sądowy jest źródłem prawa? Rozważania na tle opodatkowania VAT terenów budowlanych.

Prawo geodezyjne i kartograficzne15. Określa on, że podstawę planowania gospodarczego, przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to – zdaniem Sądu – że dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto treść tego przepisu nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych i te, które takiego waloru nie mają. Jeśli zaś chodzi o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to nie ulega wątpliwości, że plan zagospodarowania przestrzennego ma istotne znaczenie przy ocenie przeznaczenia terenu, podobnie jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Charakteru wiążącego nie ma natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, nie będące aktem prawa miejscowego jako akt kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Bardzo interesujący jest jeden z końcowych fragmentów uzasadnienia omawianego wyroku składu poszerzonego NSA. Stwierdzono w nim mianowicie, że zaprezentowany w wyroku pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu oznacza to, że rezygnacja ustawodawcy z definicji terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, nie spełniając w związku z tym wymogów konstytucyjnych. Zarysowany wyżej galimatias interpretacyjny zwiększa się jeszcze bardziej, gdy przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy uwzględnić wymogi, jakie stawia dyrektywa opodatkowaniu dostaw. Otóż przepis art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają transakcje dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika „działającego w takim charakterze”. Polska ustawa o VAT treści takiej nie zawiera, ograniczając się do wskazania, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega „odpłatna dostawa towarów” na terytorium kraju. Uwzględniając zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy, uznać zatem trzeba, że dostawa towarów (w tym przypadku terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę) podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy dokonywana jest przez „podatnika działającego w takim charakterze”, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż (dostawa) terenu, będąca zwykłym wykonywaniem uprawnień właścicielskich w odniesieniu do majątku prywatnego, opodatkowaniu podlegać nie powinna. 15 T.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.

12

Odczytując przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 polskiej ustawy o VAT w świetle powyższych ustaleń można zatem stwierdzić, że nieobjęta przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem (a więc opodatkowana stawką 23%) będzie tylko taka dostawa terenów niezabudowanych, która będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika, przy czym tereny te muszą być terenami budowlanymi (przeznaczonymi pod zabudowę). Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10), w którym stwierdzono, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli jest ona dokonywana w ramach profesjonalnej aktywności charakterystycznej dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

3. Wnioski Omówiony wcześniej wyrok składu poszerzonego NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. rozgranicza na tle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę) jako dostawy opodatkowane podatkiem od towarów i usług od pozostałych dostaw terenów objętych zwolnieniem od tego podatku. W istocie zatem wyrok ten określa przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostaw terenów, wyróżniając go z grona dostaw zwolnionych. Podkreślić należy, że przyjęte przez Sąd rozwiązanie było racjonalną próbą uporządkowania sytuacji stworzonej przez ustawodawcę, który – zwalniając niektóre dostawy terenów z opodatkowania – nie określił jasno, jakich to konkretnie dostaw dotyczy. Rozwiązanie takie było konieczne w sytuacji braku normy ustawowej rozgraniczającej czynności opodatkowane od zwolnionych. Alternatywą przyjętego przez Sąd rozwiązania byłoby bowiem przyjęcie, że wobec zaniechania przez ustawodawcę wyróżnienia przedmiotu dostawy opodatkowanego od zwolnionego wszystkie dostawy terenów objęte są zwolnieniem, co godziłoby wyraźnie w intencję ustawodawcy. Wyrok ma więc wyraźnie charakter precedensu, gdy zważyć, że od daty jego wydania teza w nim przyjęta powielana jest powszechnie w innych orzeczeniach16. Podkreślić przy tym należy, że precedens ten dotyczył wyraźnie określenia przedmiotu opodatkowania, a więc materii objętej konstytucyjnym wymogiem drogi ustawowej. Po raz pierwszy zatem, tak wyraźnie sąd postanowił wypełnić lukę stworzoną przez ustawodawcę i określić przedmiot opodatkowania i przedmiot zwolnienia w VAT. Bardzo ciekawe są reakcje spowodowane tym wyrokiem, widoczne na tle planowanych w najbliższej przyszłości zmian w ustawie o podatku od towarów i usług. I tak w projekcie z dnia 28 maja 16 Zob. np. wyroki NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1806/09 2011 r. o zmianie ustawy o pooraz z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt FSK 1167/09, CBOSA. Bącal Adam, Militz Małgorzata

13

Czy precedns sądowy jest źródłem prawa? Rozważania na tle opodatkowania VAT terenów budowlanych.

datku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw17 przewidziano, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę: 1/ zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, lub 2/ zgodnie ze studium uwarunkować i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, o kto tym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – w przypadku, gdy w momencie ich dostawy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja, o której mowa w lit.a.” Jak więc widać, wbrew orzeczeniom sądów administracyjnych projektodawca ustawy kurczowo i niezrozumiale preferuje pogląd, że o przeznaczeniu terenu może przesądzić studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z kolei w projekcie noweli z dnia 10 sierpnia 2011 r.18 przewidziano, że przez tereny budowlane rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu”. Ten ostatni projekt nie odpowiada więc na pytanie, czym kierować się przy klasyfikacji terenu w sytuacji, gdy dany teren nie jest objęty ani planem zagospodarowania przestrzennego ani też w odniesieniu do niego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Gdyby nowela ustawy o VAT uzyskała ostatecznie taki kształt, oznaczać to będzie, że praktyka podatkowa nie może się jednak obejść bez precedensów sądowych, albowiem są one konieczne. Być może sprowadzą się one do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym dany teren budowlany, który nie został w ten sposób określony w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie traktowany jako teren inny niż budowlany (a co skutkować będzie do dostawy takiego terenu konieczność zastosowania zwolnienia z VAT). Adam Bącal, Autor jest Sędzią Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Małgorzata Militz, Autorka jest Doradcą Podatkowym 17 Projekt dostępny na stronie www.mf.gov.pl 18 Projekt z 10 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dostępny na stronie www.mf.gov.pl

14

Stanisław Bogucki

Kredyt podatkowy, czyli bezużyteczne zwolnienie w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych 1. Kontrowersyjnym przykładem zwolnienia w ustawie z dnia 30 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest zwolnienie przewidziane dla rozpoczynających pozarolniczą działalność gospodarczą, zwane powszechnie kredytem podatkowym, po który podatnicy praktycznie w ogóle nie sięgają1. Poza nim próżno szukać jej własnych unormowań dotyczących zwolnień podatkowych. Przepisy tej ustawy wskazują za to wyraźnie na zastosowanie do przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym niektórych spośród zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2. Kredyt podatkowy nie jest terminem języka prawnego, lecz języka prawniczego. Prawnicy nazywają kredytem podatkowym zawarte w ustawach regulacje, zawierające zwolnienia o charakterze podmiotowym, polegające na odłożeniu w czasie zapłaty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku3. Zbliżone do siebie regulacje kredytu podatkowego przewidują obydwie ustawy o podatkach 1 Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. (dalej powoływanej również w skrócie: u.z.p.d.f.). dochodowych4. Instytucja 2 T.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. (powoływanej dalej również kredytu podatkowego została jako: u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 10 u.z.p.d.f., do przychodów podatwprowadzona do ww. ustaw ników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio zwolnienia od podatku dochodowego, podatkowych jedną ustawą o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43, 46, 47a, 47c, 111, 114, 122, i obowiązuje od dnia 26 paź125, 129, 136 i 137 u.p.d.o.f. Obejmują tylko określonego rodzaju przychody, natomiast nie dotyczą samych podatników, wyłączadziernika 2002 r.5. W art. 21 ust. jąc ich wszystkie przychody od podatku. 6-14 u.z.p.d.f. została również 3 Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ryczałtu. Wrocław 2011, wprowadzona podobna regus. 416. lacja dla podatników ryczałtu 4 Zob. art. 44 ust. 7a-7j u.p.d.o.f. Por. również art. 25 ust. 11-16 ustawy z dnia lutego 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od ewidencjonowanego, którzy osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., powołypo raz pierwszy rozpoczęli prowanej dalej jako: u.p.d.o.p.). wadzenie pozarolniczej dzia- 5 Zob. ustawę z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodołalności gospodarczej. wym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku doW obowiązującym systemie chodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz. 1384). prawnym przeważają zwolnieBogucki Stanisław

15

Kredyt podatkowy, czyli bezużyteczne ...

nia przedmiotowe lub mieszane, zaś zwolnień podmiotowych jest znacznie mniej, co jest typowe dla podatku dochodowego. Akcentuje się to w doktrynie prawa podatkowego, zwracając uwagę, że występowanie zwolnień podmiotowych narusza zasadę powszechności i równości opodatkowania6. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mamy do czynienia z dobrowolną formą opodatkowania, a więc taką, skorzystanie z której uzależnione jest od woli podatników, a ponadto ma ona charakter ulgowy w stosunku do zasad ogólnych. Podkreśla się w związku z tym w piśmiennictwie, że z przedstawionych powyżej względów wprowadzenie do tak ukształtowanego modelu tego podatku podmiotowych zwolnień podatkowych byłoby zupełnie niezasadne. Z wymienionych przyczyn w ryczałcie ewidencjonowanym nie występują także zwolnienia o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo-podmiotowym7. W innym miejscu zauważa się jednak, że zwolnieniem podmiotowym jest kredyt podatkowy. Określa się go jako zwolnienie podmiotowe o charakterze warunkowym, wskazując że w czasie korzystania z niego podatnik musi spełniać określone warunki8. Przepisy art. 21 ust. 6, 8 i 10 u.z.p.d.f. posługują się kategorią zwolnienia, ale bez podkreślenia, że chodzi o zwolnienie podatkowe i stąd uprawnione jest używanie w odniesieniu do omawianej instytucji – uwidocznione również w tytule artykułu – tylko nazwy zwolnienie (również bez podkreślenia, że chodzi o zwolnienie podatkowe). W ww. przepisach jest raczej mowa o zwolnieniu okresowym z uiszczania zobowiązań podatkowych i to przy spełnieniu szeregu ustawowych warunków. Można zatem powziąć wątpliwości, czy kredyt podatkowy jest rzeczywiście zwolnieniem podatkowym, czy też ulgą podatkową, a może nie jest żadną z wymienionych preferencji podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie posługuje się definicją legalną ulg podatkowych znajdującą się w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa9. Według tej definicji przez ulgi podatkowe należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku10. Wskazuje się, że cytowana definicja odbiega od znaczenia tego terminu wykorzystywanego dotychczas w literaturze, judykaturze oraz przepisach prawnych i jest zbieżna z tym, co tam określa się jako „przywilej podatkowy”11. Jednocześnie 6 L. Etel, Ulgi, zwolnienia i wyłączenia. /W:/ L. Etel, R. Dowgier, G. Liw doktrynie ujemnie ocenia szewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Red. się nadużywanie (zwłaszcza nauk. L. Etel. Warszawa 2008, s. 36; zob. również J. Małecki, Zwolnienia od podatku. /W:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo w orzecznictwie) terminu podatkowe. Warszawa 2010, s. 605-607. „przywilej podatkowy”, wska7 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku zując że nie jest to termin jędochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. Warszawa 2011, s. 201. zyka prawnego, z tego miano8 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa …, s. 338. wicie powodu, że polskiemu 9 T.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana również jako: o.p. 10 Art. 3 pkt 6 o.p. prawu podatkowemu nie jest 11 J. Małecki, Ulgi w podatku. /W:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki znana instytucja przywileju …, s. 614.

16

podatkowego12. W opracowaniach Ministerstwa Finansów wyrażono pogląd, że „definicja ta, choć oddaje istotę preferencji podatkowej, nie jest wystarczającą (…)”. Proponuje się w związku z tym wykorzystać proponowaną przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) definicję preferencji podatkowej, zgodnie z którą „preferencją podatkową jest transfer środków publicznych dokonywany wskutek obniżenia zobowiązania podatkowego w relacji do przyjętego standardu podatkowego”. Wskazuje się przy tym, „że dodatkowym warunkiem uznania danego rozwiązania za preferencję podatkową powinna być jego abstrakcyjność i generalność, tj. skierowanie go do nieokreślonej liczby podatników”13. W doktrynie podatkowej odróżnia się pojęcie zwolnienia od pojęcia ulgi14. Różnice są w dużej mierze umowne: ulga jest korektą podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku; zwolnienie zaś wiąże się z zabiegiem dokonywanym na podmiocie lub przedmiocie opodatkowania. W przypadku ulgi podatkowej ustawodawca nie rezygnuje bowiem z opodatkowania, zaś jego celem jest zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. W odniesieniu do zwolnienia podat- 12 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 142. kowego następuje natomiast 13 Zob. Raport Ministerstwa Finansów „Preferencje podatkowe w Polsce” nr 2 (2010). Warszawa 2011, s. 12 – dostępny na stronie ostateczne wyłączenie okrehttp://www.mf.gov.pl/. ślonej kategorii podmiotów 14 J. Glumińska-Pawlic, Ulgi i zwolnienia podatkowe jako formy polub przedmiotów spod opomocy publicznej udzielanej przez organy samorządowe. /W:/ Stanodatkowania15. Uwzględniając wienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Pod red. nauk. W. Miemiec. Wrocław cele i funkcje zakładane przez 2009, s. 171; L. Etel, Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez ustawodawcę wyodrębnia się władzę lokalną. /W:/ Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa ulgi i zwolnienia: gospodarkonstytucyjnego i ochrony środowiska. Księga pamiątkowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Pod red. nauk. R. Mastalskiego. Wrocław cze, społeczne (w tym mające 2001, s. 237; S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordycharakter mieszany, społecznacji podatkowej. Warszawa 2000, s. 13-18; W. Nykiel, Zwolnienia i no-gospodarczy), a także inne, ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia). /W:/ których nie można zaliczyć do Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Red. B. Brzeziński, J. Głuchowżadnej z wymienionych kaski, C. Kosikowski, R. Mastalski. Toruń 1998, s. 178. 16 tegorii . Zwraca się uwagę, 15 J. Glumińska-Pawlic, Ulgi i zwolnienia podatkowe. /W:/ A. Buczek, że niektóre ulgi i zwolnienia H. Dzwonkowski, L. Etel, J. Gliniecka, J. Glumińska-Pawlic, A. Huchla, W. Miemiec, Z. Ofiarski, J. Serwacki, M. Zdebel, Z. Zgierski, mają na celu – przez zróżniPrawo podatkowe. Warszawa 2006, s. 28 i n.; A. Gomułowicz, Ulgi cowanie zakresu obciążeń popodatkowe, umorzenia, kategorie podmiotów zwolnionych od podatkowych – zrównanie szans datku. /W:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki …, s. 124. W. Nykiel, Pojęcie i konstrukcja podatku. /W:/ System prawa finansowego, tom podatników w działalności III, Prawo daninowe. Pod red. L. Etela. Warszawa 2010, s. 35-36. gospodarczej, np. przez wpro16 W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku. Warszawadzenie odrębnych zasad wa 2002, s. 42 i n.; W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatopodatkowania małych i średkowym. Gdańsk 2003, s. 99. Ostatnie z wymienionych mają często charakter techniczny, np. zwolnienie od opodatkowania podatnich przedsiębiorców17. kiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu kosztów podróży Mimo, że różnice w zasłużbowej poniesionych przez pracowników – zob. B. Brzeziński, kresie definiowania zwolglosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97. „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2000, nr 2, s. 187 i nast. nienia i ulgi są kwestią przy17 B. Brzeziński, Podstawy …, s. 146. jętej konwencji, trudno się Bogucki Stanisław

17

Kredyt podatkowy, czyli bezużyteczne ...

oprzeć wrażeniu, że przez pryzmat tak rozumianych pojęć zwolnienia i ulgi, kredyt podatkowy nie należy do żadnej z wymienionych kategorii. Kredyt podatkowy nie jest zwolnieniem podatkowym, mimo że przepisy art. 21 ust. 6, 8 i 10 u.z.p.d.f. posługują się kategorią zwolnienia (bez podkreślenia, że chodzi o zwolnienie podatkowe), ponieważ w jego przypadku ustawodawca nie rezygnuje definitywnie z opodatkowania, lecz jedynie rezygnuje okresowo. Nie jest również ulgą podatkową, ponieważ nie jest związany w żaden sposób z korektą podstawy opodatkowania, stawki podatkowej lub kwoty podatku. Po upływie roku podatkowego, w którym korzysta z kredytu podatkowego, podatnik winien podatek w całości uiścić. 2. Omawiane zwolnienie jest skierowane do „podatników rozpoczynających po raz pierwszy prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”. Stosowną definicję zawiera art. 21 ust. 7 u.z.p.d.f., według której przez takiego podatnika należy rozumieć osobę, która w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie trzech lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej oraz działalności takiej nie prowadził małżonek tej osoby, o ile między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa. Należy przy tym zaznaczyć, że kredyt podatkowy jest możliwy do wykorzystania przez podatników rozpoczynających po raz pierwszy prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej tylko w określonym czasie. Przysługuje on mianowicie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności (jeżeli w roku jej rozpoczęcia działalność ta była prowadzona co najmniej przez pełnych 10 miesięcy), albo dwa lata po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli w roku jej rozpoczęcia działalność ta była nie prowadzona co najmniej przez pełnych 10 miesięcy18. Zwolnienie to dotyczy więc nie tylko podatników faktycznie rozpoczynających działalność po raz pierwszy, ale również tych podatników, którzy mieli dłuższą przerwę w prowadzeniu tej działalności. Kredyt podatkowy jest skierowany tylko do przedsiębiorców – w art. 21 ust. 6 u.z.p.d.f jest mowa o podatnikach po raz pierwszy rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, a więc nie jest skierowany do podatników osiągających przychody z najmu (dzierżawy)19. Dotyczy przy tym podatników, którzy od początku prowadzenia działalności gospodarczej aż do początku roku, w którym chcą skorzystać z odmiennych zasad rozliczania podatku byli małymi przedsiębiorcami20. Kategoria małego przedsiębiorcy została zdefiniowana w art. 105 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej21. Za małego przedsiębiorcę uważa się takiego, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie dwa warunki: po pierwsze, liczba zatrudnionych pracowników musi być średnio w roku mniejsza niż 50 osób; po drugie wielkość obrotu ze sprzedaży towarów, 18 Art. 21 ust. 6 u.z.p.d.f. 19 Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon …, s. 416-417. wyrobów i usług oraz operacji 20 Art. 21 ust. 8 pkt 2 u.z.p.d.f. finansowych lub suma akty21 T.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. 18

wów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie może przekroczyć 10 milionów euro. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 u.z.p.d.f. dotyczy podatników, którzy łącznie spełniają szereg warunków wymienionych w art. 21 ust. 8 u.z.p.d.f.. Z kredytu podatkowego mogą skorzystać podatnicy, którzy spełnią w okresie przewidzianym w ustawie, określone warunki, a mianowicie: zachowają w pierwszym okresie działalności zatrudnienie na określonym poziomie, przy czym minimalna liczba pracowników nie może być mniejsza niż 5 osób; w okresie poprzedzającym rok korzystania ze zwolnienia będą osiągać średniomiesięczny przychód z działalności gospodarczej w wysokości stanowiącej równowartość w złotych kwoty co najmniej 1.000 euro; w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wykorzystują środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych o znacznej wartości - udostępnionych im nieodpłatnie przez osoby zaliczane do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby i stanowiących ich własność; od dnia rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej do dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym rozpoczynają korzystanie z kredytu podatkowego, muszą być małymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej; zobowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o korzystaniu z kredytu podatkowego (w formie pisemnej w terminie do dnia 31 stycznia roku podatkowego, w którym będą korzystali z kredytu podatkowego). Podatnicy, którzy korzystają z kredytu podatkowego są zwolnieni od obowiązku comiesięcznych płatności ryczałtu od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bez konieczności uiszczenia opłaty prolongacyjnej czy też odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to również, że kwota nieuiszczonego ryczałtu nie staje się zaległością podatkową. Niektórzy autorzy zdają się aprobować pogląd, że możliwe jest objęcie omawianym zwolnieniem podatników, którzy wybrali obliczanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co kwartał22. W piśmiennictwie przeważa jednak zapatrywanie, że rozwiązanie to nie dotyczy podatników opłacających ryczałt co 22 Teza w tym zakresie nie zawiera jednak uzasadnienia – zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa …, s. 334. kwartał23. Zwolennicy tego sta23 Zwraca na to uwagę K. Wojewoda-Buraczyńska, Uproszczone nowiska powołują się na to, że formy opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskiwanych art. 21 ust. 6 u.z.p.d.f. stanowi z działalności gospodarczej. Lublin 2010 (rozprawa doktorska napisana po kierunkiem prof. Wandy Wójtowicz, maszynopis tylko o zwolnieniu z obowiązdostępny w Bibliotece Głównej Uniwersytetu Marii Curie-Skłoków wynikających z art. 21 ust. dowskiej w Lublinie, sygn. PK3556), s. 206. Podkreślają to również 1 u.z.p.d.f., a więc podatników A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon …, s. 416 (czynią to zresztą niekonsekwentnie, ponieważ w innej publikacji dopuszczają taką zobowiązanych rozliczać się możliwość: „Podatnicy korzystający z tych szczególnych rozwiąza każdy miesiąc. Uzupełniając zań są zwolnieni od obowiązku comiesięcznych (ewentualnie tę argumentację warto podać, cokwartalnych) płatności ryczałtu od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej” – zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, że wybór cokwartalnego rozliUstawa …, s. 334).

Bogucki Stanisław

19

Kredyt podatkowy, czyli bezużyteczne ...

czania dotyczy podatników, którzy prowadzą działalność w mniejszym rozmiarze, a więc jeśli otrzymane przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki – w roku poprzedzającym bieżący rok podatkowy – nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartość 25.000 euro24. Możliwość cokwartalnego rozliczania się z ryczałtu nie wynika z jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego. Wybór takiego rozliczania jest dokonany na skutek samego zawiadomienia podatnika, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnicy winni to uczynić do dnia 20 stycznia danego roku kalendarzowego25. Możliwość cokwartalnego rozliczania należnego ryczałtu nie dotyczy zatem podatników rozpoczynających działalność w danym roku podatkowym. W następnym roku podatkowym mogą oni oczywiście wybrać obliczanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co kwartał, co de lege lata nie pozwala im jednak na skorzystanie z kredytu podatkowego. Nie jest zrozumiałe, jakie względy przemawiają za wyłączeniem podatników rozliczających się cokwartalnie z możliwości skorzystania z omawianej preferencji. Jedynym wytłumaczeniem może być przeoczenie ustawodawcy, który wprowadził do ustawy kredyt podatkowy wcześniej aniżeli możliwość wyboru obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co kwartał i stąd w art. 21 ust. 6 u.z.p.d.f. znajduje się odesłanie jedynie do art. 21 ust. 1, a nie również do art. 21 ust. 1a u.z.p.d.f.26. Warto jeszcze zaznaczyć, że podatnicy korzystający ze zwolnienia, o którym wyżej mowa są obowiązani do złożenia zeznania oraz do uiszczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, za rok objęty tym zwolnieniem - z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w pięciu kolejnych latach następujących bezpośrednio po roku, w którym korzystali ze zwolnienia – w wysokości 20% należnego ryczałtu wykazanego w zeznaniu za rok objęty zwolnieniem. Ryczałt ten jest płatny w terminach określonych dla złożenia zeznań za pięć kolejnych lat podatkowych następujących po roku objętym tym zwolnieniem27. Utrata możliwości korzystania z omawianego zwolnienia następuje, jeżeli odpowiednio w roku lub za rok korzystania ze zwolnienia albo w pięciu kolejnych latach podatkowych podatnicy nie osiągnęli przychodu w wy24 Art. 21 ust. 1b u.z.p.d.f. sokości (po przeliczeniu) co 25 Art. 21 ust. 1c zd. 1 u.z.p.d.f. 26 Kredyt podatkowy, uregulowany obecnie w art. 21 ust. 6-14 najmniej 1.000 euro lub w któu.z.p.d.f., został dodany przez art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 rymkolwiek z miesięcy w tych r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, latach zmniejszyli przeciętne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychomiesięczne zatrudnienie na dów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz. 1384), podstawie umowy o pracę zmieniającej u.z.p.d.f. z dniem 26 października 2002 r. Możliwość o więcej niż 10% w stosunku wyboru opłacania ryczałtu co kwartał, uregulowana w art. 21 ust. 1a-1c u.z.p.d.f., została natomiast dodana przez art. 1 pkt 16 lit. do najwyższego przeciętnego b/ ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowazatrudnienia w roku poprzenym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągadzającym rok podatkowy28. nych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183), zmieniającej u.z.p.d.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. Ponadto, utrata prawa do 27 Art. 21 ust. 10 u.z.p.d.f.

20

ww. zwolnienia jest skutkiem zlikwidowania przez podatników w ww. latach działalności gospodarczej albo ogłoszonej ich upadłości obejmującej likwidację majątku lub upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, której są wspólnikami, a także skutkiem zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, ceł oraz składek na ubezpieczenie społeczne i powszechne ubezpieczenie zdrowotne29. Podatnicy, którzy utracili prawo do kredytu podatkowego ponoszą konsekwencje związane z obowiązkiem wpłaty należnego ryczałtu w krótkich terminach ściśle określonych w ustawie30. 3. Na zakończenie pozostaje podjąć próbę udzielenia odpowiedzi na pytanie, dlaczego kredyt podatkowy jest zwolnieniem, z którego podatnicy, do których jest ono skierowane, nie korzystają. Oceniając warunki korzystania z tego zwolnienia, można uprzednio próbować ustalić, czy kredyt podatkowy może być rozwiązaniem problemu niskiej płynności i ograniczonych środków finansowych u rozpoczynających działalność przedsiębiorców. Aprobująca odpowiedź na postawione powyżej pytanie jest formułowana w piśmiennictwie. Ocenia się, że wprowadzenie tzw. kredytu podatkowego dla podatników uproszczonych form opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej może odegrać znaczenie szczególnie w razie trudnej sytuacji gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że omawiane zwolnienie adresowane jest do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, zaś początek działalności gospodarczej zazwyczaj wiąże się z koniecznością poniesienia znacznych wydatków, co dla podatnika, który dopiero tworzy swoje źródło przychodów, może stanowić próg nie do pokonania. Prolongata terminu płatności podatku na następne, kolejne lata podatkowe redukuje wysokość wydatków podatnika ponoszonych w sytuacji, gdy osiągane przychody są jeszcze nieduże31. Praktyka na zadane powyżej pytanie odpowiedziała jednak negatywnie. Nie wystarczyła pozytywna ocena słusznej idei kredytu podatko- 28 Art. 21 ust. 11 pkt 2 i 3 u.z.p.d.f. wego. Mimo niskiej płynności 29 Sytuacje te reguluje odpowiednio art. 21 ust. 11 pkt 1 i 4 u.z.p.d.f. Zaległości z wymienionych tytułów nie pozbawiają podatnika i ograniczonych środków fiprawa do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli zaległość ta wraz nansowych u podatników z odsetkami za zwłokę zostanie uregulowana w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej (art. 21 ust. 11 pkt 4 in fine (małych przedsiębiorców) rozu.z.p.d.f.). poczynających po raz pierw- 30 Art. 21 ust. 13 u.z.p.d.f. szy pozarolniczą działalność 31 Tak K. Wojewoda-Buraczyńska, Uproszczone …, s. 207. Na ten temat zob. również R. Zieliński, Zakres i formy uproszczonego gospodarczą, nie podejmują opodatkowania dochodów osób fizycznych w Polsce. Warszawa oni w ogóle starań o udzie2011 (rozprawa doktorska napisana pod kierunkiem prof. Alicji lenie kredytu podatkowego. Pomorskiej, maszynopis dostępny w Bibliotece Akademii Leona Koźmińskiego w Warszawie, sygn. 64.DR.Zie.2011), s. 150; Według danych opublikowaM. Jamroży, Podatkowe instrumenty wspierania rozwoju przednych przez resort finansów z siębiorstw. /W:/ Wybrane problemy wspierania przedsiębiorstw kredytu podatkowego skorzyw Polsce. Pod red. G. Gołębiowskiego i A. Zygierewicza. Studia BAS (Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu) nr 16. Warszawa 2008, stało dotąd jedynie czterech s. 102.

Bogucki Stanisław

21

Kredyt podatkowy, czyli bezużyteczne ...

podatników: jeden podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (w 2004 r.) i trzech podatników podatku dochodowego od osób prawnych (w latach 2004-2006)32. W latach 2007-2010 nie stwierdzono w ogóle przypadków korzystania z kredytu podatkowego przez podatników ww. podatków dochodowych33. Ze zwolnienia tego nie skorzystał dotychczas żaden z podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skoro podatnicy w ogóle nie sięgają po to zwolnienie, eufemizmem jest zatem stwierdzenie, że „w praktyce kredyt podatkowy nie jest popularny”34. Zdając sprawę z wadliwości omawianej regulacji prawnej, Ministerstwo Finansów niezmiennie wskazuje jednak na kredyt podatkowy, jako preferencję podatkową, której celem może być pobudzenie przedsiębiorczości. Manifestuje to jeszcze w raporcie na temat preferencji podatkowych za rok 2010, sporządzonym w roku 2011. Podkreśla tam również, że celem wprowadzenia kredytu podatkowego jest nie tylko pobudzenie przedsiębiorczości, ale również ograniczenie bezrobocia; warunkiem skorzystania z kredytu podatkowego jest bowiem zobowiązanie do utrzymania zatrudnienia, zaś niezapłacony w początkowym okresie działalności przedsiębiorstwa podatek stanowi swoisty kredyt inwestycyjny. Wskazuje, że założeniem omawianej regulacji było, iż po zakończeniu etapu wzrostu (rozwoju) przedsiębiorstwa odroczony podatek będzie zapłacony w równych częściach w kolejnych pięciu latach. Nie wystąpi zatem uszczuplenie wpływów podatkowych, a jedynie przesunięcie w czasie (utrata dochodów budżetowych związana z przesunięciem wpływu z tytułu podatków jest zatem minimalna)35. Z drugiej strony Ministerstwo Finansów przyznaje, że kredyt podatkowy nie realizuje wyznaczonych celów związanych z pobudzeniem przedsiębiorczości i ograniczeniem bezrobocia. Nawet w okresie ostatniego spowolnienia gospodarczego (2008-2009), gdzie brak płynności finansowej był jednym z istotnych problemów, przedsiębiorcy nie decydowali się na to rozwiązanie. Wyraziło w związku z tym przypuszczenie, że główną przyczyną braku zainteresowania małych przedsiębiorców tym zwolnieniem okazała się konieczność spełnienia dość rygorystycznych warunków. Wydaje się jednak, z czego zdaje sobie sprawę również resort finansów, że można było uniknąć wprowadzenia beużytecznego zwolnienia, gdyby przy wprowadzaniu instytucji kredytu podatkowego przeprowadzono ocenę, jaki krąg podmiotów będzie kredytem zainteresowany36. 4. Podsumowując, warto zatem sformułować kilka wniosków, zastrzegając jednocześnie, że nie stanowią one wyczerpania problematyki zwolnienia w ryczałcie od przychodów ewidencjono32 Zob. Raport Ministerstwa Finansów „Preferencje podatkowe w Polwanych, zwanego kredytem sce”. Warszawa 2010, s. 30-31, http://www.mf.gov.pl/. podatkowym. Zastanawiając 33 Zob. „Wartość preferencji podatkowych” – załącznik B do Raporsię nad przyczyną niekorzystatu Ministerstwa Finansów „Preferencje Podatkowe w Polsce” nr 2 (2010). Warszawa 2011, s. 1 i 9 – dostępny na stronie http://www. nia z kredytu podatkowego, mf.gov.pl. uwzględniając wymienione 34 Zob. Raport Ministerstwa Finansów „Preferencje .., op.cit., s. 30-31. powyżej uwagi, można dojść 35 Zob. „Cel i mechanizm preferencji podatkowych” – załącznik A do Raportu Ministerstwa Finansów, s. 2. do konkluzji, że lista koniecz-

36 Zob. Raport Ministerstwa Finansów „Preferencje…, op.cit., s. 31.

22

nych do spełnienia warunków może być w praktyce niemożliwa do zrealizowania dla początkującego małego przedsiębiorcy37. Trudny do spełnienia może być zwłaszcza warunek zatrudnienia aż pięciu osób na podstawie umowy o pracę38. Nierealny wydaje się również do spełnienia zakaz korzystania z pomocy finansowej rodziny39. W obecnej sytuacji finansowej zarówno w kraju, jak i na świecie, przedsiębiorcy mają trudności, żeby przewidzieć poziom zarówno przychodów, jak i zatrudnienia, w perspektywie pięciu kolejnych lat, a profity uzyskane z udzielenia kredytu podatkowego w danym roku podatkowym wydają się niewspółmierne do zakresu obowiązków płynących z ustanowionych w ustawie podatkowej warunków. Zdaje sobie z tego sprawę Ministerstwo Finansów wskazując, że „(…) na rynku pojawiły się inne, zdecydowanie bardziej konkurencyjne instrumenty wparcia dla przedsiębiorców (m.in. fundusze unijne, obniżone stawki ZUS dla rozpoczynających działalność gospodarczą itp.). W obliczu tych rozwiązań sformalizowany kredyt podatkowy jest instrumentem mało atrakcyjnym”40. Z kredytu podatkowego może skorzystać jedynie podatnik, który osiągnął przychód w wysokości stanowiącej równowartość w złotych kwoty co najmniej 1.000 euro do opodatkowania. Pokaźna część przedsiębiorców w początkowym okresie działalności, w obliczu zahamowaniu tempa rozwoju gospodarczego i obniżonych przychodów, na skutek poczynionych nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej, posiadająca przy tym ograniczone rynki zbytu, nie osiąga jednak przychodu (często na początku działalności generuje się stratę), co tłumaczy niezainteresowanie kredytem podatkowym. Dodatkowym czynnikiem deprymującym podatnika do instytucji kredytu podatkowego okazały się potencjalne konsekwencje związane z obowiązkiem wpłaty należnego ryczałtu w krótkich terminach ściśle określonych w ustawie za niespełnienie choćby jednego warunku skorzystania ze zwolnienia. Nawet jeśli uda się bowiem podatnikowi sprostać tym wymaganiom, to przez cały czas 37 Na ten temat zob. również moje uwagi w: S. Babiarz, S. Bogucki, A. korzystania ze zwolnienia oraz Dumas, S. Presnarowicz, R. Pęk, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym. Warszawa 2012, s. 123-124. przez pięć kolejnych lat spłaty 38 W publicystyce podatkowej postuluje się przede wszystkim zmiakredytu podatkowego na ponę warunków, które muszą spełnić przedsiębiorcy. Konstatuje się, datniku nadal spoczywa oboże sama idea kredytu podatkowego jest słuszna, ale wymogi dotyczące tak wysokiego zatrudnienia i wysokości przychodu są wiązek spełniania warunków nierealne dla firmy, która dopiero stawia pierwsze kroki w bizne41 jego uzyskania . sie – te dwa warunki powinny zatem zostać mocno złagodzone Uzasadnione wątpliwości - M. Flis, J. Szlęzak-Matusewicz, A. Szymborska-Sutton, Przedsiębiorcy do polityków: zlikwidujcie podatkowe absurdy!, http://www. co do celowości takiego unortaxcare.pl. mowania można mieć rów- 39 W publicystyce został wyrażony w związku z tym pogląd, że „Przyglądając się tym nierealnym warunkom można się zastanawiać nież w kontekście uregulowapo co tworzy się rozwiązanie z pozoru idealne, które w praktyce nia, obowiązującego od dnia jest dla nikogo niedostępne” – zob. A. Niczyperowicz-Raciniew1 stycznia 2009 roku, w myśl ska, Dlaczego brak chętnych na kredyt podatkowy?, http://nieufnie.Nowyekran.pl. którego kredyt podatkowy wi40 Raport Ministerstwa Finansów „Preferencje…, op.cit., s. 31. nien stanowić pomoc de mini41 Art. 21 ust. 11 u.z.p.d.f.

Bogucki Stanisław

23

Kredyt podatkowy, czyli bezużyteczne ...

mis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis42. Celem powołanej powyżej zmiany jest dostosowanie obowiązującego zwolnienia do postanowień rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis43. Przepisy krajowe winny jednak nie tylko deklarować ten fakt, lecz należy je w taki sposób dostosować do prawa wspólnotowego, aby umożliwić polskim podatnikom również faktycznie skorzystanie z pomocy de minimis44. Autor jest sędzią Naczelnego Sądu Administracyjnego

42 Zob. art. 21 ust. 14 u.z.p.d.f., który został dodany przez art. 4 pkt 5 lit. c/ ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009r. 43 Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, s. 5. 44 W piśmiennictwie wyraża się zapatrywanie, że także wcześniej kredyt podatkowy powinien być traktowany jako pomoc de minimis, zaś przepisy powyższe jedynie potwierdzają ten fakt – tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa …, s. 340.

24

Mariusz Cieśla

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny skarbowy w służbie organów skarbowych. 1. Wprowadzenie Podatnicy w polskim systemie prawa podatkowego obciążeni są wieloma obowiązkami. Z punktu widzenia budżetu państwa najważniejszym z nich jest terminowe regulowanie należności wobec fiskusa. Ponieważ system podatkowy nie jest doskonały, a przepisy są niejednoznaczne i skomplikowane, podatnik obarczony jest ryzykiem niewłaściwego ich stosowania. W konsekwencji może to, i często prowadzi do powstania zaległości podatkowych. Na szczęście dla podatników, oprócz zapłaty podatku, prawo przewiduje inną możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – mowa tu o przedawnieniu, czyli upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, po którym zaległość nie może być już ściągana. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w powiązaniu z zapisami Kodeksu karnego skarbowego oraz jej miejsce w systemie prawnym stało się dla podatników w ostatnich latach szczególnie istotne. Wpływ na to ma niewątpliwie praktyka organów skarbowych, polegająca na skutecznym zapobieganiu przedawnień zobowiązań podatkowych i wydłużaniu terminu przedawnienia w nieskończoność. Organy skarbowe wykorzystują instrumentalnie przepisy procesowe do protezowania swojej niewydolności i niemożności terminowego zakończenia postępowań podatkowych. Przepisy w takim brzmieniu są bardzo często wykorzystywane przez organy skarbowe do zatrzymywania biegu przedawnienia w sprawach, które termin tego przedawnienia upływa w krótkim okresie. Wszczynają one bowiem postępowania karne skarbowe w sprawie o wykroczenia lub przestępstwa skarbowe i w ten sposób zyskują praktycznie nieograniczony czas na prowadzenie spraw podatkowych. Organy podatkowe nie dokonują bieżącej weryfikacji rozliczeń podatkowych, a swoją niewydolność tuszują korzystając właśnie z okresu przedawnienia. Stanowi to zachętę do opieszałego działania fiskusa i zwiększa w sposób zasadniczy niepewność podatnika co do wysokości ponoszonych przez niego ciężarów podatkowych. Przesuwanie w czasie, bez ograniczenia, rozstrzygnięcia owych różnic interpretacyjnych narusza zasadę zaufania do organów państwa i zasadę pewności prawa1. Dodatkowo należy wspomnieć, że kodeks karny skar1 I. Krawczyk, Wyłączenie przedawnienia zobowiązania podatkowego a Konstytucja, Prawo i Podatki 2009, nr 11, s. 13. bowy umożliwia swoiste zapęCieśla Mariusz

25

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny ...

tlenie zawieszeń, ponieważ na podstawie art. 114a Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy2 organy skarbowe mają możliwość zawieszania spraw karnych skarbowych ze względu na prejudykat. Kwestia zawieszenia biegu przedawnienia okazała się na tyle kontrowersyjna, że doczekała się wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie3. Pytanie to zostało rozstrzygnięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego4 z dnia 17 lipca 2012 r. Problem przedstawiony w tym pytaniu, a także drugi nie objęty pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, lecz ściśle z nim związany, są na tyle ważkie dla podatników, że warto się im bliżej przyjrzeć. Niniejsze opracowanie ma na celu analizę przepisów w tym zakresie i pokazanie absurdu zapętlenia się zawieszeń, które w konsekwencji prowadzą do skutku nie przedawniania się zobowiązań podatkowych w ogóle, przy jednoczesnym sprzężeniu zwrotnym przyczyny i skutku zawieszenia terminu przedawnienia. Analiza wskazuje na konieczność reformy instytucji zawieszenia biegu przedawnienia w taki sposób, aby podatnicy mieli zagwarantowane uczestnictwo w postępowaniu oraz mieli pełną świadomość nie wygaśnięcia ich zobowiązań.

2. Zobowiązanie podatkowe. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa5 reguluje całą sferę związaną z powstawaniem, terminami zapłaty oraz terminami i sposobami wygasania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z powyższej definicji wynika, ze zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku podatkowego. Podatnik po powstaniu zobowiązania podatkowego wie komu, jak, gdzie, kiedy i ile musi zapłacić. Przekształcenie obowiązku w konkretne zobowiązanie w zależności od jego charakteru może nastąpić z mocy prawa, albo na mocy decyzji organów podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (ex lege) z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skutki takiego zdarzenia dla podatnika wywoływane są wywoływane ex tunc, czyli z chwilą ziszczenia się, konkretyzacji okoliczności przewidzianych ustawą. Do powstania tak rozumianego zobowiązania podatkowego nie wymagane jest proceduralne działanie organu skarbowego lub samego podatnika choć ustawa może wiązać 2 T.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. z nim pewne obowiązki dla po3 Postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK datnika np. złożenie deklaracji. 525/10, (BO NSA). 4 Wyrok TK z dnia 17 lipca 2012, sygn. akt P 30/11, (Dz. U. z 2012, W przypadku postępowań popoz. 848) datkowych w tego typu spra5 T.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749. 26

wach wydawana jest decyzja określająca należny podatek – decyzja deklaratoryjna. Decyzje określające stwierdzają jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w drugim przypadku uregulowanym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji organ podatkowy wydaje i doręcza podatnikowi konstytutywną decyzję podatkową w której ustala należny podatek. Decyzje te skutkują powstaniem zobowiązania podatkowego, a zatem tworzą, znoszą lub też zmieniają stosunki prawne ex nunc. Zobowiązanie podatkowe po jego powstaniu trwa do czasu jego całkowitego bądź częściowego wygaśnięcia. Na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w zależności od podmiotu, którego dotyczy wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10 ) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. § 2. Zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek: 1) wpłaty; 2) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 3) umorzenia, w przypadkach przewidzianych w art. 67d § 3; 4) przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 5) przedawnienia; 6) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Powyższe sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych stanowią katalog zamknięty. Z punktu widzenia budżetu państwa, skutecznym i najbardziej pożądanym wygaśnięciem zobowiązania jest takie, które zaspokaja w całości należny wpływ. W związku z tym niejako naturalnym dążeniem fiskusa jest eliminowanie innych możliwości wygaśnięcia. Organy skarbowe realizują to poprzez podjęcie odpowiednich działań. Podstawowymi działaniami w tym zakresie są postępowania kontrolne, a w ślad za nimi postępowania podatkowe zakończone decyzjami wymiarowymi, a także podjęte w odpowiednim czasie postępowania egzekucyjne. Jednak wymie-

Cieśla Mariusz

27

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny ...

nione działania mają ściśle zakreślone przepisami ramy czasowe, po przekroczeniu których organy skarbowe nie mogą już skutecznie dochodzić roszczeń podatkowych. Stąd też dla organów skarbowych instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest na tyle niewygodna, ze bazując na bieżącym stanie prawnym wykształciła się praktyka postępowania organów skarbowych polegająca na przedłużaniu terminów przedawnienia w nieskończoność – w pewnych okolicznościach przedawnienie zobowiązań podatkowych nie następuje nigdy.

3. Przedawnienie zobowiązań podatkowych Jednym ze skutecznych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest instytucja jego przedawnienia. Z uwagi na funkcje podatków jest ona niepożądana przez organy skarbowe oraz budżet państwa. Główną funkcją przedawnienia jest dążenie do osiągnięcia jasności prawnej w stosunkach podatnik – organy skarbowe. Dodatkowo jest ono elementem systemu prawa podatkowego dyscyplinującym organy do podejmowania aktywności zmierzającej do egzekwowania zobowiązań podatkowych w ściśle określonym czasie. Brak przedawnienia powodowałby, że zobowiązanie podatkowe mogłoby być dochodzone przez organy podatkowe bezterminowo. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie ulegałoby przedawnieniu, to również czas trwania postępowania podatkowego prowadzonego w celu wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania, poza oczywiście wynikającymi z Ordynacji podatkowej ramami czasowymi łatwymi do ich rozszerzania poprzez postanowienia organów, nie byłby limitowany żadnym terminem. W prawie podatkowym wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela jakim jest Skarb Państwa stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia organ podatkowy winien uwzględnić z urzędu bez względu na to, czy podatnik powoła się na tę okoliczność. Celem instytucji przedawnienia w prawie podatkowym jest zagwarantowanie podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania ze strony organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich należności podatkowych. Ponieważ mamy dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, to ustawodawca zróżnicował dla nich terminy przedawnienia. W art. 68 Ordynacji podatkowej określono terminy przedawnienia wymiaru zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie powstające z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do

28

ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie nie powstaje – pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniał obowiązek podatkowy. Przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających ex lege uregulowane zostało w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla rozpatrywania terminu przedawnienia istotny jest termin zapłaty konkretnego podatku, z którego wynika zobowiązanie. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na pewną, nie uświadomioną przez niektórych podatników kwestię. W podatku dochodowym z uwagi na konstrukcję jego płatności, przedawnienie następuje dopiero po 6 latach od roku podatkowego, którego podatek dotyczy. Decydujące dla takiego określenia terminu przedawnienia jest rozliczenie roczne podatku, którego podatnik dokonuje przecież w roku następnym po roku podatkowym. Stąd też termin przedawnienia podatku za dany rok podatkowy nie zaczyna biec od jego końca, ale od końca roku złożenia rozliczenia rocznego – czyli rok później. Jest to niewątpliwie pułapka dla osób mniej zorientowanych, które przekonane są o 5 letnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych i warto na to zwrócić uwagę przy okazji omawiania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego wiąże się również obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Tutaj również mamy do czynienia z niespodzianką dla podatników – zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc to do powyżej wskazanego terminu przedawnienia w podatku dochodowym, przy przechowywaniu ksiąg podatkowych mamy znowu do czynienie z okresem 6 lat lub nawet dłuższym, gdy przedawnienie zobowiązania z jakiejś przyczyny nie następuje.

4. Zawieszenie i przerwanie biegu przedawnienia Nie zawsze jednak upływ 5 lat powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. W paragrafach od 2 do 8 cytowanego art. 70 Ordynacji podatkowej określono szereg przypadków w jakich bieg przedawnienia może być zawieszany lub przerywany. Z punktu widzenia tematu niniejszego opracowania najbardziej interesującym jest przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Cieśla Mariusz

29

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny ...

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje na wszczęcie postępowania w sprawie nie zaś przeciwko osobie, jako przesłance do zawieszenia biegu przedawnienia. Taka też jest powszechna wykładnia w doktrynie6 jak i praktyczne stosowanie przepisu przez organy skarbowe. Podkreśla się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a nie np. wszczęcie postępowania karnego7. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania8. Nie powinno zatem być tak, że organy skarbowe wszczynają postępowanie w sprawie bez konkretnego określenia kwot podatku oraz zakresu naruszeń prawa podatkowego. Jednak praktyka organów jest inna – postępowania w sprawie karnej skarbowej wszczynane są już na początku postępowań podatkowych, czyli na etapie, w którym siłą rzeczy nie określono żadnej kwoty podatku ani czynów naruszających konkretne przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Z raportu9 opracowanego na zlecenie PKPP Lewiatan wynika, że powszechną praktyką organów skarbowych jest zupełnie bezpodstawne wszczynanie postępowań karnych skarbowych z powodu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania. Prawie połowa postępowań jest wszczynana w ostatnim kwartale roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, zatem nie są one wszczynane w celu penalizacji zachowań podatników, lecz po to tylko, aby zatrzymać bieg przedawnienia. Według raportu do wszczynania postępowań dochodzi przede wszystkim w grudniu, tuż przed zakończeniem roku, a postępowania nie kończą się postawieniem zarzutów, lecz są zawieszane. W dotychczasowym orzecznictwie zapadłym na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sądy administracyjne reprezentowały w zasadzie jednolity pogląd, iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. NSA stoi na stanowisku, że “literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie 6 Por. J. Zubrzycki Art. 70 Ordynacji podatkowej. Nierozpoczęcie oraz o przestępstwo skarbowe zawieszenie biegu terminu przedawnienia /W:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komenlub wykroczenie skarbowe tarz 2007. Wrocław 2007, s. 375 związane z niewykonaniem 7 R. Dowgier. L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011, s. tego zobowiązania. Nie jest 380 natomiast takim zdarzeniem 8 J. Gref - Drejer, P. Pietrasz. Wszczęcie postępowania przygotowawprzedstawienie zarzutów okreczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu doślonej osobie (ad personam). chodzenia należności celnych, „Palestra” 2009, nr 11-12, s. 66 Dla zawieszenia biegu ter9 Por. A. Ladziński, Fiskus ucieka przed przedawnieniem. „Rzeczpominu przedawnienia istotna spolita” 2012, nr 158, s. C4 30

jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia”10. Pogląd odmienny zaprezentowano w wyroku WSA z dnia 26 lutego 2010 r.11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można poprzestać na jego wykładni językowej, gdyż mogłoby to prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z art. 2 Konstytucji RP. Sąd ten zważył, że „w przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować, czy np. niezbędny w tej mierze jest związek o charakterze bezpośrednim, albo wystarczające jest wystąpienie choćby związku pośredniego odnoszącego się do jakiegoś zdarzenia itd. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum. (…) Odczytanie normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie wymaga sięgnięcia do innych reguł wykładni i dopiero, gdyby te zawiodły uzasadnione stałoby się wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do jej zgodności z odpowiednim wzorcem konstytucyjnym. (…) Odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną. Pewnym „dopełnieniem” powyższego przepisu są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z których Sąd wywiódł, że: pierwszy z nich przesądza, iż 10 Wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, (BO NSA). poszczególne dalsze jednost11 sygn. akt III SA/Wa 1303/09 (publ. Lex Nr 592755).

Cieśla Mariusz

31

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny ...

ki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku VAT także innych elementów rozliczeniowych tegoż podatku – patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres.” Ostatecznie WSA w Warszawie uznał, iż nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Analizując uzasadnienie powyższego wyroku WSA w Warszawie, mając jednocześnie na względzie nie tylko daleko idący fiskalizm, ale przede wszystkim szeroko pojęty interes podatnika nie sposób nie zgodzić się z argumentami tam zawartymi. Na tle zarysowującego się sporu co do wykładni przepisu art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wręcz masowego jego wykorzystywania przez organy skarbowe, pojawiła się istotna kwestia prawna niezgodności przedmiotowego przepisu z konstytucją. Tezę taką postawił B. Banaszak12 odwołując się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażanych na tle art. 2 Konstytucji RP oraz w wynikającej z tego przepisu zasady zaufania obywateli do państwa i prawa. Tezy jego artykułu można streścić z trzech punktach: 1) W ocenie autora art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, gdyż dopuszcza zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez równoczesnego nałożenia na organ skarbowy obowiązku poinformowaniu obywatela o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na skutek przyjęcia takiego rozwiązania obywatel, ufając ogólnej w prawie podatkowym regule określającej termin przedawnienia, może podejmować decyzje dotyczące zwłaszcza rozporządzenia swoimi środkami finansowymi i majątkowymi, przyjmując, że nie ciążą na nim żadne niezapłacone zobowiązania podatkowe, a po pewnym czasie może okazać się, że jego przekonanie jest błędne. Zostanie więc zaskoczony przez organ państwowy - organ skarbowy i może okazać się, że niewłaściwe były jego decyzje. Podważona zostaje w ten sposób pewność obrotu prawnego, a tym sama zasada zaufania obywateli do państwa i prawa. 12 B. Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia 2) Ważnym elementem przedawnienia zobowiązań podatkowych. /W:/ Zeszyty Naukowe zasady zaufania obywateli do Sądownictwa Administracyjnego 2011, nr 1, str. 9-17 32

prawa i państwa jest dopuszczanie zaskarżania wyroków sądowych i decyzji administracyjnych w toku instancji. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej rodzi negatywne dla obywatela następstwa, ale nie przyznaje jakiegokolwiek środka prawnego, który mógłby służyć obywatelowi do obrony jego interesów. 3) Kolejny argument uzasadniający tezę o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor cytowanego artykułu wywiódł z porównania treści tego przepisu z treścią art. 102 kodeksu karnego i art. 44 § 5 kodeksu karnego skarbowego. Przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe bądź wykroczenie skarbowe, czyli w chwili wszczęcia postępowania in rem. Przy czym skutek ten powstaje nawet w sytuacjach, gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe okaże się całkowicie nieuzasadnione i zakończy się np. umorzeniem dochodzenia. Natomiast przepisy ustaw karnych stanowią, że zawieszenie biegu przedawnienia przestępstwa powoduje dopiero wszczęcie postępowania karnego „przeciwko osobie” (art. 102 kodeksu karnego) lub „przeciwko sprawcy” (art. 44 § 5 kodeksu karnego skarbowego), co oznacza przejście procesu w fazę in personam. Jest to o tyle słuszne, że przejście z fazy in rem procesu do fazy in personam, oznacza wyższe niż istniejące w chwili wszczęcia postępowania in rem prawdopodobieństwo popełnienia czynu. Ponadto w momencie postawienia zarzutów podejrzany ma zagwarantowane prawem środki ochrony swoich praw. Zachowana jest więc równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony swoich praw. W dniu 17 lipca 2012 Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie o sygnaturze P 30/1113 wyraził pogląd, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy tu podkreślić, a zrobił to również Trybunał Konstytucyjny, że przedmiotem orzeczenia było brzmienie przepisu sprzed nowelizacji wprowadzonej przez art. pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw14. Jednak Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek 13 Komunikat prasowy TK z http://www.trybunal.gov.pl/Rozprawy/2012/P_30_11.htm z dnia 29 lipca 2012 r. w postaci zawieszenia biegu 14 Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.

Cieśla Mariusz

33

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny ...

terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 konstytucji. W związku z tym orzeczeniem kwestia zawieszenia biegu przedawnienia będzie musiała być rozwiązana poprzez nowelizację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawdopodobnie nowelizacja pójdzie w kierunku wprowadzenia obowiązku informowania zainteresowanych stron (podatnika, płatnika) o wszczętym postępowaniu w sprawie. Nie sądzę, żeby wprowadzono nowelizację polegającą na zawieszeniu biegu przedawnienia dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, gdyż wymaga to szczegółowego przygotowania uzasadnienia wszczęcia postępowania oraz wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia czynu. Natomiast organy skarbowe przepis ten wykorzystują na wczesnym etapie postępowań podatkowych po to, aby dopiero zebrać potrzebny materiał dowodowy.

5. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego. W dniu 30 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw15 nowelizująca także Kodeks karny skarbowy. W wyniku nowelizacji, w Kodeksie karnym skarbowym pojawił się nowy art. 114a, który wprowadził możliwość zawieszenia toczących się postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, jeśli ich prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na równocześnie toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej z dnia 25 czerwca 2010 r. przemilczano wpływ konstrukcji z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego na konstrukcję zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z praktyki rzeczywistym powodem, dla którego wprowadzono art. 114a Kodeksu karnego skarbowego nie jest wyjście naprzeciw oczekiwaniom stron postępowań karnych skarbowych żądających zawieszenia, które do wejścia w życie omawianego przepisu nie było możliwe16. Chodzi o coś innego – o długotrwałe zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek toczącego się, a zawieszonego zarazem postępowania karnego skarbowego. W ten prosty sposób dochodzi do takiego wzajemnego powiązania postępowań, z którego korzyści osiągnie wyłącznie organ podatkowy i organ postępo15 Dz. U. Nr 127 z 2010 r., poz. 858. wania przygotowawczego17. 16 Por. uzasadnienia projektu ustawy – druk sejmowy nr 1852, Artykuł 114a Kodeksu karhttp://sejmometr.pl/dokument/zMqGL, s. 41–42 17 G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze nego skarbowego eliminuje względu na prejudykat. /W:/ Prokuratura i Prawo 2011, nr 3, s. 81

34

także stosowanie art. 44 § 2 tejże ustawy, który stanowi, iż karalność przestępstwa skarbowego, polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ustaje, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Żonglując wskazanymi przepisami Kodeksu karnego skarbowego i Ordynacji Podatkowej, łatwo doprowadzić do sytuacji, w której nie przedawnia się zobowiązanie i nie przedawnia się delikt, ponieważ wszczęto postępowanie karne i zawieszono je na czas niedający się przewidzieć18. Przepis ten dał zatem prawo do zawieszenia postępowania karnego skarbowego ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której organy skarbowe wszczynają postępowanie podatkowe przed końcem upływu biegu przedawnienia, następnie natychmiast wszczynają postępowanie karne skarbowe zatrzymując tym samym bieg przedawnienia, a na sam koniec zawieszają postępowanie karne skarbowe ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. Realizują w taki sposób swoistą pętlę zawieszeń, prowadzącą w rezultacie do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co więcej, wszystko to dzieje się za plecami podatnika, bez jego wiedzy, a sytuacja taka może trwać latami19. Dodatkowo w postępowaniu karnym skarbowym nie dzieje się nic. Jedynymi akcjami są wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz wydanie postanowienia o jego zawieszeniu z uwagi na utrudnienia w jego prowadzeniu. Przy obecnym stanie prawnym wyjście z tej pętli zawieszeń jest niemożliwe. Zobowiązanie podatkowe trwa do końca postępowania podatkowego, którego zakończenie i wydanie decyzji jest dopiero przyczyną odwieszenia postępowania karnego skarbowego. Po odwieszeniu postępowania karnego skarbowego bieg przedawnienia nadal nie biegnie, gdyż stosuje się nadal art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zakończenie postępowania karnego skarbowego odwiesza bieg przedawnienia. W tym wypadku jednak organy skarbowe zapobiegają dobiegnięciu biegu przedawnienia do końca przerywając go skutecznie poprzez wydanie postanowienia o klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji oraz dokonując czynności egzekucyjnej z zawiadomieniem podatnika. W taki oto sposób podatnik lub płatnik nigdy nie może czuć się bezpieczny, gdyż po wielu latach po terminie przedawnienia się jego zobowiązań podatkowych zgodnie z ordynacją podatkową nadal może się okazać, że organy skarbowe skutecznie je wyegzekwują, gdyż za jego plecami wszczęto postępowanie karne skarbowe..

6. Wnioski i postulaty de lege ferenda Jak wynika z powyższych rozważań, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został wprowadzony dla organów skarbowych. Patrząc od 18 Por. H. Gajewska-Kraczkowska O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego. /W:/ Monitor Podatkowy strony podatnika lub płatnika nr 4, s. 16 przepis o zawieszeniu biegu 19 2012, Por. Ibidem, s. 15 Cieśla Mariusz

35

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny ...

przedawnienia wydaje się być zupełnie niepotrzebny, a wręcz szkodliwy. Ma on tak naprawdę za zadanie zakrycie skutków opieszałości organów skarbowych w prowadzeniu postępowań kontrolnych i podatkowych. Jest to przepis protezujący niewydolność aparatu skarbowego i jako taki jest niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast drugi z analizowanych przepisów art. 114a Kodeksu karnego skarbowego pomimo że ma swoje uzasadnienie procesowe, to i tutaj specjaliści z zakresu prawa karnego dopatrują się naruszenia zasad prawa karnego20, a nawet sprzeczności z Konstytucją RP21. Stał się on jednak, prawdopodobnie niezamierzenie choć i tu można mieć wątpliwości, elementem swoistej gry organów skarbowych, które wykorzystują go w tych samych celach co przepis Ordynacji podatkowej - do zablokowania możliwości przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na naruszenie praw konstytucyjnych Ordynacja podatkowa będzie musiała być zmieniona. W związku z tym można wysunąć postulaty jej zmian zmierzające do przywrócenia praw podatników. Podstawowym i najdalej idącym postulatem byłaby likwidacja zawieszenia biegu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego poprzez wykreślenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Realnie jednak patrząc, interes budżetu państwa przemawia za jego pozostawieniem i tak z pewnością się stanie. Przepis ten raczej nie zostanie wykreślony, lecz będzie znowelizowany, tak jak to sugeruje Trybunał Konstytucyjny. Mniej radykalnym postulatem de lege ferenda wynikającym z analizowanych przepisów, poza wspomnianym wyżej wykreśleniem wzmiankowanej regulacji, byłoby wprowadzenie kilku nowelizacji w Ordynacji podatkowej oraz Kodeksie karnym skarbowym: 1) wprowadzenie w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczności informowania podatnika lub płatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie i uzależnienie zawieszenia biegu przedawnienia od skuteczności takiego zawiadomienia – chodzi tu o pewność, ze zainteresowana strona będzie wiedzieć o zawieszeniu biegu przedawnienia. 2) wyznaczenie w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konkretnego czasu do zakończenia postępowania podatkowego po zawieszeniu biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postulowałbym w takim wypadku roczny termin zawieszenia, który wydaje się najzupełniej wystarczający dla realizacji celów organów skarbowych w postaci rzetelnego zbadania sprawy. Zapobiegłoby to sytuacji przedłużania postępowań w nieskończoność. 3) zablokowanie w art. 114a Kodeksu karnego skarbowego możliwości zawieszenia postępowania karnego skarbowego w sprawach, w których wszczęcie tego postępowania było przyczyną 20 Por. G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze zawieszenia biegu przedawwzględu na prejudykat. /W:/ Prokuratura i Prawo 2011, nr 3, s. 82 i nienia zobowiązań podatkodalsze wych. 21 H. Gajewska-Kraczkowska O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego. /W:/ Monitor Podatkowy 2012, nr 4, s. 16.

36

Powyższe zmiany pozwolą na pełne uczestnictwo stron w procesie oraz dadzą im możliwość prawidłowego planowania swych działań ze względu na posiadanie pełnej wiedzy o ich zobowiązaniach podatkowych oraz terminie ich wygaśnięcia. Natomiast organy skarbowe zostaną w ten sposób zobligowane do szybszego i skutecznego działania bez możliwości przeciągania postępowań podatkowych w nieskończoność. Autor jest doktorem nauk ekonomicznych, uczestnikiem seminarium doktoranckiego w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego, Doradcą Podatkowym

Cieśla Mariusz

37

Podatnik w pętli zawieszeń czyli Kodeks karny ...

Dagmara Dominik-Ogińska

Absurdalny rygor natychmiastowej wykonalności – studium przypadku Z dniem 1 stycznia 2009r. na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw1 wprowadzono do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („O.p.”)2 rozdział 16a zatytułowany „Wykonanie decyzji”. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Należy zauważyć, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. należy wydać dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw3 czytamy, iż „wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)”. Dalej podkreślono, że „w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)”. Warto także przypomnieć, że analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 1 Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz. 1318. 239b § 2 O.p.). 2 T.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749. 3 Druk 951, dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl].

38

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W literaturze prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością4. Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne5. Dodatkowo w literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie6. Stąd też w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku7. O ile lektura wskazanych przepisów przysparza mniejsze lub większe trudności w ich rozumieniu o tyle praktyka wydaje się czasem wręcz absurdalna czego dowodem jest następujący przypadek.

1.1. Studium przypadku Omawiany przypadek był podstawą rozstrzygania przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r.8. Jest on na tyle jaskrawy, że warty omówienia, aby wskazać w jakim kierunku może pójść argumentacja organów podatkowych aby nadać rzeczony rygor.

4 Zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60). /W:/ C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009. 5 Por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 456/11, CBOSA. 6 A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych. /w:/ Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji. Red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306. 7 Por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1975/10, CBOSA; wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1210/10 oraz sygn. akt I FSK 1245/10. 8 Sygn. akt I SA/Wr 456/11, CBOSA.

Dagmara Dominik-Ogińska

39

Absurdalny rygor natychmiastowej ...

1.2. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji Organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał na spełnienie przesłanki z art. 239a § 1 pkt 4 O.p. tj. upływ terminu przedawnienia ok. 2 miesiące jednocześnie upatrując spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. w świadomym działaniu podatnika polegającym na nie dokonaniu dobrowolnie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. żadnej wpłaty, nie wystąpieniu przez podatnika o pomoc w jego spłacie w formie rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności co umożliwiają przepisy działu III rozdział 7a Ordynacji podatkowej (art. 67a i art. 67b O.p.) oraz wyraźne przedłużanie przez stronę wszelkich czynności procesowych poprzez załatwianie spraw w ostatnim dopuszczalnym przez prawo terminie. Mowa tutaj o dwukrotnym awizowaniu decyzji podatkowej pełnomocnikowi strony, jak też fakcie złożenia przez stronę odwołania w ostatnim dniu dopuszczalnego terminu, co uprawdopodabnia to zdaniem ww. organu, że przedmiotowa decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie zostanie wykonana do końca 2004r.

1.3. Postanowienie odwoławczego organu podatkowego. Na skutek wniesionego przez podatnika zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W swoim uzasadnieniu uzupełnił powyższą argumentację o sugestię, że złożenie odwołania przez podatnika jest niczym innym jak instrumentem podatnika do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia w toku postępowania odwoławczego czy też świadomą praktyką, w której odwołanie w rzeczywistości jest składane z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie celem uzyskania merytorycznej weryfikacji rozstrzygnięcia w toku instancji. Co więcej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 139 § 3 i 4 O.p. wskazał na uprawnienie organu odwoławczego do załatwienia sprawy w terminie 2 lub 3 miesięcznym. Tym samym przyjmując w przedmiotowej sprawie 2 miesięczny termin rozpatrzenia sprawy uznał, że skoro odwołanie winno być rozpoznane do dnia 5 stycznia 2011r. to w tej sytuacji zachodzi jego zdaniem, prawdopodobieństwo, iż zaskarżona przez podatnika decyzja wymiarowa nie stanie się ostateczna, a tym samym wykonania przed końcem 2010r. Zarzucono również podatnikowi, że nie złożył stosownej korekty zobowiązania podatkowego. Wskazano również na wysokość kwoty podatku oraz odsetek za zwłokę wymagające uregulowania i brak płynnego majątku, który umożliwiałby na ich uregulowanie oraz nieskuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego.

40

1.4. Wyrok Sądu I instancji W pierwszej kolejności Sąd musiał zmierzyć się z wnioskiem organu podatkowego w przedmiocie odrzucenia skargi z uwagi na jej bezprzedmiotowość postępowania w oparciu o treść art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi („ppsa”)9. W przedmiotowej sprawie bowiem organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję podatkową, dlatego też stwierdzono, że skoro decyzja wymiarowa stała się wymagalna zatem bezprzedmiotowym jest kontrola sądowa w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie podzielił ww. stanowiska. Powołał się na treść art. 239e O.p. zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie i zauważył, że o ile sam rygor natychmiastowej wykonalności nadany postanowieniem wygasł to akt nadający taki rygor (rzeczone postanowienie) istnieje nadal i podlega kontroli przez sąd administracyjny. Ta kontrola jest o tyle niezbędna, że dotyczy aktu administracyjnego, który w sposób istotny wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika. W drugiej kolejności odnosząc się do meritum sprawy Sąd zauważył, że o ile nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące albowiem wynosił 2 miesiące i 2 dni. To w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane w pierwszej kolejności korzystanie przez podatnika z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do odwołania, jak też braku dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego czy braku złożenia wniosku o ulgi podatkowe. Podkreślono, że skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik nie musi także składać wniosku o udzielenie ulgi podatkowej skoro nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji dając temu wyraz poprzez złożenie odwołania od ww. decyzji. Ponadto taką okolicznością uprawdopodobniającą nie może być brak ostateczności decyzji podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnik ma prawo złożyć odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stosownie do treści art. 127 O.p., jak też art. 220 O.p. Nie może to jednak decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie przez podatnika organ podatkowy uprawniony byłby do nadania rygoru natych- 9 T.j. Dz.U. 2012r., poz. 270. Dagmara Dominik-Ogińska

41

Absurdalny rygor natychmiastowej ...

miastowej wykonalności, co przeczy celowi wprowadzenia tej instytucji jakim jest ochrona podatnika przed skutkami decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Co więcej skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek to podstawy nadania rygoru nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane ścisłej wykładni. Uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie może być także – sama w sobie - wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli nie jest analizowana w kontekście okoliczności faktycznych sprawy choćby w odniesieniu do posiadanego majątku podatnika. Nieporozumieniem jest jednak – jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie - powoływanie się na okoliczności dotyczące stanu majątkowego stron skarżących co do których powzięto wiadomość w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji zauważył, że czynności te zostały podjęte na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie mogą tym samym uprawdopodabniać jego nadania. Aby uprawdopodobnić że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należało powołać się na okoliczności, które istniały na moment nadania takiego rygoru. Analiza przedmiotowej sprawy – Zdaniem Sądu I instancji - wskazywała jednak, że takie okoliczności nie zostały zbadane przez organy podatkowe. Co więcej pewne treści użyte w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego miały walor gołosłowny. Chodziło mianowicie o stwierdzenie, że „posiadane przez stronę ewentualne inne składniki (np. nieruchomości, ruchomości, czy zbywalne prawa majątkowe) z uwagi na ich poziom płynności i czas niezbędny na ich upłynnienie mogą nie pozwolić na uregulowanie zaległości przez upływem terminu przedawnienia”. Wspomniane hipotetyczne sformułowanie wskazywało na to, że sytuacja podatnika nie została zbadana. Nie wiadomo o jakie składniki majątku podatnika chodziło. Użyte sformułowanie jest tak ogólne i niejasne, że równie dobrze mogłoby dotyczyć każdej innej osoby niekoniecznie podatnika. Organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności ma obowiązek wskazania zaś takich okoliczności faktycznych, które mają wymiar konkretny i są związane z daną sprawą. Ponadto Sąd I instancji podniósł, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być również prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu I instancji stosownie do treści art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu trzech miesięcy. Organ odwoławczy stworzył niejako regułę, że ma dwa miesiące na rozstrzygnięcie sprawy a zatem jest to przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie twierdzenia nie podzielił Sąd I instancji. Po pierwsze dlatego, że fakt ten nie miał jego zdaniem związku z niewykonaniem zobowiązania. Po drugie podkreślił, że ów okres dwumiesięczny to termin maksymalny a zatem nic nie stało na przeszkodzie aby organ odwoławczy wydał decyzję wcześniej. 42

Dodatkowo Sąd I instancji zauważył bezzasadność przedłużania postępowania wymiarowego w sytuacji, gdy większość dokumentów na których oparto decyzję było w posiadaniu organu podatkowego, jak też zwrócił uwagę na niedopuszczalność postępowania co do wzywania podatnika do okazania ksiąg podatkowych poza jakimkolwiek postępowaniem. Zdaniem Sądu I instancji niedopuszczalnym jest zatem aby instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności miała niwelować skutki nieudolności organów podatkowych co do prowadzonego postępowania czy wręcz rażących naruszeń. Zauważono także, że w przedmiotowej sprawie nadanie rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego wydania decyzji podatkowej (bo dopiero w sierpniu 2010r.) przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz przekonania organu odwoławczego co do istnienia zasady dwumiesięcznego załatwienia sprawy w drugiej instancji bez względu na okoliczności sprawy. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami. W konsekwencji Sąd I instancji uchylił postanowienie organu podatkowego I i II instancji.

Podsumowanie Wspomniana sprawa w sposób jaskrawy pokazuje, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności została wykorzystana do tego aby zatuszować opieszałość organów podatkowych. Co więcej argumenty wykorzystywane w toku postępowania były wręcz nonsensowne. Konstrukcja jednak tej instytucji wręcz zachęca do takiego działania. Należy bowiem zauważyć, że samo uchylenie takiego rygoru, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie zmienia sytuacji podatnika albowiem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i zastosowanie środka egzekucyjnego doprowadzi do przerwania biegu przedawnienia. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 lutego 2012r.10 uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego zastosowania środka egzekucyjnego. Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na jego podstawie czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. 10 Sygn. akt I FSK 512/11, CBOSA.

Dagmara Dominik-Ogińska

43

Absurdalny rygor natychmiastowej ...

wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA odpowiednie stosowanie przepisów art. 247-249 O.p. do postanowień musi uwzględniać ich specyfikę. Przepis art. 219 O.p. nie ogranicza w żaden sposób możliwości stosowania instytucji stwierdzania nieważności tylko i wyłącznie do postanowień kończących postępowanie jak np. do tych z art. 14g O.p. (o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego) czy z art. 165a O.p. (o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego), lecz odnosi się do wszystkich postanowień, które z natury rzeczy mają charakter wpadkowy czyli także postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym wydaje się, że podobną logikę trzeba by było zastosować na gruncie ppsa. Aby zatem wyeliminować z mocą ex-tunc skutki obydwóch postanowień Sąd powinien stwierdzić nieważność postanowień w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Stosownie do powołanego przepisu Sąd uwzględniając skargę postanowienie stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy istnieniu nonsensownych przesłanek rygoru natychmiastowej wykonalności ewentualną podstawą stwierdzenia nieważności mogłaby być przesłanka „rażącego naruszenia prawa” przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W praktyce zaś uwzględniając poglądy doktryny i obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych11 w tym zakresie wspomniana przesłanka nie będzie miała zastosowania. Konsekwencją powyższego jest konkluzja, że niezależnie od tego zatem jak organ podatkowy uzasadni zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności osiągnie swój cel – przerwanie biegu przedawnienia, o ile szybko przystąpi do egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W tym przypadku sprawdzają się słowa Karla Klausa, że „każdy absurd ma także swoją logikę”. Na zakończenie warto wskazać, że kontynuacją przedstawionej wyżej sprawy był wyrok z dnia 2 czerwca 2011r.12 w którym WSA we Wrocławiu próbował inaczej poradzić sobie ze wskazanym wyżej problemem. Zdaniem Sądu podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z błędów organów władzy publicznej. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej a więc każde działanie niezgodne z prawem musi być uznane za niedopuszczalne. Nawet jeżeli zostało ono podjęte w błędnym przekonaniu o jego legalności. Przyjęto, że skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego a przeciwnie powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa. Nie można bowiem zakładać, że uchylenie postanowienia przez Sąd na skutek stwierdzonych naruszeń, jak i od11 Por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.247 ustawy – Ordynacja podatkowa…, op. cit. dalenie skargi mają ten sam 12 Sygn. akt I SA/Wr 472/11, CBOSA.

44

skutek. Przy takim założeniu organy podatkowe swobodnie mogłyby wykorzystywać wspomnianą instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek a w konsekwencji mogłyby doprowadzać do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nawet w braku ku temu podstaw prawnych nie obawiając się w tym względzie rozstrzygnięcia Sądu. Wskazano, że konsekwencją uchylenia przez Sąd rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawniającego organy podatkowe do podjęcia czynności egzekucyjnych jest uchylenie podjętych czynności egzekucyjnych. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji13 („upea”) postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 upea umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Sąd odniósł się do istoty art. 60 § 1 upea i przypomniał, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, które skutkuje uchyleniem czynności. Zasadniczo chodzi tu o sytuacje, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wadliwie, niezgodnie z prawem lub obowiązek jest niewykonalny lub ściśle związany z osobą zobowiązanego. W każdej z tych sytuacji prowadzenie egzekucji byłoby albo sprzeczne z innymi przepisami prawa, albo niecelowe z uwagi na obiektywny brak możliwości wyegzekwowania obowiązku. Stwierdzono, że przepis ten zakłada przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć dalej z innych przyczyn niż wyegzekwowanie obowiązku lub wola wierzyciela. Powyższe skutkuje tym, że nie można również mówić o zaistnieniu skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia14. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty. Pierwszym jest argument sprowadzający się do zasadności uchylania czynności skoro pozostawałyby jej skutki prawne w mocy, w tym skutek przerwania biegu przedawnienia. Po drugie w art. 60 § 1 zd. 2 upea prawodawca stwierdza, iż pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. A więc a contrario art. 60 § 1 zd. 1 upea powodowałby uchylenie także skutków czynności egzekucyjnych, z wyjątkiem określonym w zdaniu drugim przepisu. Po trzecie nie ma istotnego znaczenia, że art. 70 § 4 O.p. odwołuje się do pojęcia środka egzekucyjnego. Czynnością egzekucyjną jest każde działanie organu egzekucyjnego, a więc na zastosowanie środka egzekucyjnego składa się dokonywanie czynności egzekucyjnych. Uchylenie czynności egzekucyjnych powoduje w efekcie uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego. Po czwarte efektem zastosowania art. 60 § 1 upea jest to, że w sensie prawnym czynność egzekucyjna jest uchylona, więc uznawana za niebyłą, a tym sa- 13 T.j. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. 14 por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia mym i środek egzekucyjny nazobowiązania podatkowego. „Prawo i Podatki” 2007r., nr 8 s. 27 i n. Dagmara Dominik-Ogińska

45

Absurdalny rygor natychmiastowej ...

leży uznać za niezastosowalny. Reasumując powyższe Sąd w przedmiotowej sprawie stanął na stanowisku, że z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Na takie rozumienie wspomnianego przepisu wpłynęło również przekonanie Sądu do zapewnienia minimalnej ochrony podatnikowi przed nielegalnym działaniem organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a O.p. i nast. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 2 O.p., stosownie do rozstrzygnięcia zapadłego w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 456/11. Co więcej z Sąd podkreślił, że z uzasadnienia ww. wyroku Sądu wynikało, że organy podatkowe nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki niewłaściwie prowadzonego postępowania podatkowego. Takiego zaś działania nie można zaakceptować mając na względzie treść art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych15 zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności16. Wspomniany wyrok jest wyrokiem nieprawomocnym. Autorka jest Sędzią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

15 Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. 16 Por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego. /w:/ Polski model sądownictwa administracyjnego. Lublin 2003, s. 21-22.

46

Anna Drywa

Świadczenia pozapłacowe – kontrowersje związane z kwalifikacją przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1. Wprowadzenie Ogólne pojęcie przychodu oraz przychodu ze stosunku pracy (i z nimi zrównane) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zdefiniowane bardzo szeroko. Praktyczne problemy rodzi opodatkowanie wartości pozapłacowych świadczeń niepieniężnych. Faktem jest, że dzisiaj coraz więcej pracodawców decyduje się na wprowadzenie systemu motywacyjnego dla pracowników, opartego na świadczeniach pozapłacowych. Z drugiej strony znaczna część pracowników przy wykonywaniu powierzonych im czynności korzysta z rzeczy, w które wyposaża ich pracodawca. Z powodu powszechności zjawiska oraz niejasnych przepisów, problem kwalifikacji świadczeń jako przychodów i w konsekwencji opodatkowanie ich wartości stał się bardzo istotną praktycznie kwestią. Dlatego wydaje się, iż koniecznym jest podjęcie próby usystematyzowania problemu kwalifikacji świadczeń pozapłacowych jako przychodu, a także wyartykułowanie potrzeby doprecyzowania przez ustawodawcę przepisów związanych z opodatkowaniem wartości pozapłacowych świadczeń pracowniczych, a prawdopodobnie również zmiany założeń dotyczących przedmiotowej konstrukcji.

2. Wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń pozapłacowych Wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń uznawana jest przez polskiego ustawodawcę za dodatkowy przychód, który powinien zostać opodatkowany. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof1 przychodami [...] są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pie1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób niężne oraz wartość pieniężną fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 350 ze zm.). Anna Drywa

47

Świadczenia pozapłacowe - kontrowersje ...

świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznaje (poza wypłatami pieniężnymi) wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz wartość otrzymanych innych świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Wyjątek stanowią jedynie świadczenia wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych wyliczonych w art. 21 updof. Wyróżnić możemy dwa zasadnicze problemy związane z kwestią opodatkowania świadczeń pozapłacowych. Po pierwsze wątpliwości rodzi nieprecyzyjna konstrukcja przepisu. W praktyce przepisy art. 11 i 12 updof dają możliwość organom podatkowym do kształtowania ich treści, zgodnie z bieżącymi potrzebami. W konsekwencji interpretacje organów podatkowych, a zatem także ich rozstrzygnięcia w tym zakresie są rozbieżne. Sytuacja, kiedy płatnik oraz podatnik nie umieją określić ciążących na nich obowiązków podatkowych nie może być akceptowana. Drugi problem polega na tym, że charakter świadczeń pozapłacowych jest zróżnicowany, w większości przypadków korzyści odnoszą obie strony, zarówno pracownik jak i pracodawca. Wydaje się zatem, że domniemanie, którym posługuje się ustawodawca – uznając pracownika jako adresata świadczenia, za podmiot, który odnosi wyłączną korzyść, w tym przypadku stanowi zbyt duże uproszczenie. Przyjrzyjmy się pierwszemu z zasygnalizowanych wyżej problemów. Kluczowa dla konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych kwestia, jak kwalifikacja zdarzeń prawnych i faktycznych jako przychód oraz sposób określenia wartości świadczeń są uregulowane przez ustawodawcę zbyt ogólne i w sposób niejasny, co rodzi uzasadnione wątpliwości. Na tle regulacji rodzą się problemy płatników i podatników z kwalifikowaniem pewnych zdarzeń jako przychód. W konsekwencji dochodzi do wielu sporów pomiędzy podatnikami lub płatnikami a organami podatkowymi w tym zakresie. Stan taki wydaje się być zresztą naturalny w kontekście dostrzegalnej tendencji organów podatkowych do wykorzystywania niejasnych przepisów w celach profiskalnych. Podkreślić należy, iż wadliwa, niedokładna oraz w wysokim stopniu nieokreślona i niejasna redakcja przepisu prawa stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa2. Stan taki powoduje bowiem niepewność adresatów danego przepisu, co do ciążących na nich obowiązków oraz przyznanych im praw. Zatem przepisy podatkowe powinny być konstruowane w taki sposób aby nie budziły wątpliwości, realizowały postulat precyzji i jasności, który przejawia się tym, że nakładane obowiązki i przyznawane prawa są dla płatników i podatników oczywiste3. Wypracowana praktyka organów podatkowych utrzymywała zakres przedmiotowy nieprecyzyjnych regulacji 2 Por. A. Gomułowicz /W:/ System prawa finansowego. Tom III. Prawo dotyczących kwalifikowania daninowe. Red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 114. świadczeń pozapłacowych 3 Por. T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną. Warszawa 2010, s. 146 oraz np. wyrok jako przychód w granicach TK z dnia 21 marca 2001r., K 24/00, OTK 2001, nr 3, poz. 51.

48

możliwych do zaakceptowania przez podmioty bierne prawa podatkowego. Przyjęta linia interpretacyjna pozwalała pracodawcom na odprowadzanie podatku od rzeczywiście otrzymanych, pozapłacowych świadczeń pracowniczych, o ile możliwe było określenie ich wartości. Niestety zmiana praktyki organów podatkowych, które zmierzają do opodatkowania coraz większej ilości świadczeń pozapłacowych powoduje często trudne do zaakceptowania sytuacje, jak opodatkowanie poczęstunku w formie kawy i ciasta podanego podczas służbowego spotkania4. Przy czym absurd sytuacji nie polega wyłącznie na kwalifikowaniu pewnych świadczeń jako pozapłacowych (podlegających opodatkowaniu) zamiast np. uznaniu ich za zwyczajowo przyjęty wyraz życzliwości czy gościnności albo świadczenia otrzymane w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych (czyni tak część organów podatkowych). Znacznie większą niedorzecznością wydaje się obciążenie pracodawcy biurokratycznymi obowiązkami wynikającymi z konieczności ewidencjonowania wszystkich świadczeń pozapłacowych oraz wyliczenia ich wartości. Przykładem ilustrującym złamanie wypracowanej przez organy podatkowe linii interpretacyjnej może być np. zmiana stanowiska w przedmiocie opodatkowania wartości pakietów medycznych. Do 2006r., kiedy pakiety medyczne oferowane pracownikom nie były jeszcze powszechne, organy podatkowe opierając się w głównej mierze o stanowisko Ministra Finansów5 uznawały, iż opłacane przez pracodawcę w formie ryczałtu, nieobowiązkowe pakiety medyczne nie stanowią przychodu podatnika6. Argumentacja tego stanowiska sprowadzała się do wniosku, że skoro nie można określić wartości świadczenia, z którego faktycznie skorzystał pracownik, to nie można uznać takiego świadczenia za przychód. W 2006r., pomimo tego, że stan prawny nie uległ zmianie organy podatkowe zmieniły praktykę, uznając że o powstaniu przychodu przesądza nie fakt skorzystania z usług medycznych, ale otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości, którą można określić7. Stanowisko takie zaakceptowała ponadto judykatura8. 4 Por. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w BydPodobnie praktyka orzegoszczy z dnia 9 marca 2012r.r., nr ITPB2/415-1088/11/MU. kania organów podatkowych 5 Por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 stycznia 1998r., nr PO 3-7301/722-770/WK/97, pismo podsekretarza stanu w Ministeruległa zmianie na przestrzeni stwie Finansów z dnia 27 września 2002r., SPS 0202-1980/02. kilku ostatnich lat, jeśli chodzi 6 Por. Ł. Lubicz, Ł. Sobczak, Abonamenty medyczne. „Prawo i Podatki” 2012r., nr 2, s. 5; A. Tadul, M. Marecki, Pakiety medyczne – czy to o zaliczenie wartości udziału już koniec wątpliwości? „Przegląd podatkowy” 2012r., nr 1 s. 8; W. 9 w imprezach integracyjnych . Widurek, Pakiety medyczne – koniec wątpliwości? „Serwis MonitoWydaje się, iż możliwości udziara Podatkowego” 2011r., nr 5, s. 12. łu w imprezie integracyjnej nie 7 Por. A. Tadul, M. Marecki, Pakiety medyczne ..., s. 8; W. Widurek, Pakiety medyczne ..., s. 13. można uznać za otrzymane 8 Por. np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II świadczenie nieodpłatne, tym FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała pełnego składu izby finansowej NSA z dnia 24 października 2011r.r., sygn. akt II bardziej, iż trudno jest określić 7/10, ONSAiWSA 2012r., nr 1, poz. 1. wartość takiego świadczenia 9 FPS Por. K. Tomalak, Imprezy integracyjne. „Serwis Monitora Podatko10 dla konkretnego pracownika . wego” 2011r., nr 5, s. 16. Po podjęciu przez NSA uchwa- 10 Por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011r.. Red. J. Marciniuk, Warszawa 2011r., s. 109.

Anna Drywa

49

Świadczenia pozapłacowe - kontrowersje ...

ły (II FPS 1/10) w sprawie opodatkowania pakietów medycznych niekorzystne stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania udziału w imprezie integracyjnej jeszcze bardziej się zaostrzyło11. Na marginesie rozważań zauważyć należy, iż spodziewać się można, że przedmiotowa uchwała będzie miała wpływ na zaostrzenie stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikowania większej liczby świadczeń pozapłacowych jako przychodu podatników. Ponadto w zdaniu odrębnym do uchwały NSA12 S. Babiarza i S. Boguckiego wskazano na bardzo istotną kwestię. Podniesiono bowiem, iż treść przedmiotowej uchwały będzie miała wpływ nie tylko do przyszłych stanów faktycznych, ale także na rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonujących oceny stanów faktycznych, które już zaszły. W praktyce oznacza to, że podatnicy mogą zostać zaskoczeni koniecznością uiszczenia zaległego podatku. Analizując rozstrzygnięcia organów podatkowych związane z kwalifikacją wartości świadczeń pozapłacowych, dostrzec można ich profiskalne nastawienie13. Organy podatkowe, co jest zjawiskiem naturalnym, dążą do zrealizowania jak największej ilości wpływów budżetowych. Liczne przykład nieuzasadnionego fiskalizmu wzbudzają uzasadnione wątpliwości. Można spekulować, czy ostatnio zauważalna zmiana praktyki organów podatkowych nie wynika z nacisków politycznych wynikających z wysokiego deficytu budżetowego. Źródłem problemów płatników i podatników jest brak precyzji w sformułowaniu definicji pojęcia przychodu oraz przychodu ze stosunku pracy. Wydaje się, iż potrzebnym zabiegiem byłoby dokonanie korekty przepisów definiujących przychód w taki sposób, aby możliwe było wskazanie na precyzyjny zakres pojęcia. Przedmiotowej wady nie może wyeliminować ani doktryna ani judykatura z uwagi na konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego (art. 217 Konstytucji). Po pierwsze nakładanie podatków i innych danin publicznych musi następować w drodze ustawy. Po drugie określenie elementów konstrukcji podatku musi także nastąpić w drodze ustawy. Zatem pełna normatywizacja obowiązku podatkowego powinna skutkować jego obiektywnością, tj. zastosowanie norm podatkowych zawartych w ustawie powinno skutkować obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku w jedynej prawidłowej wysokości14. Ustawa podatkowa powinna być więc tak skonstruowana, by wszyscy jej adresaci w identycznym stanie faktycznym zobowiązani byli do uiszczenia podatku w takiej samej wysokości. Możliwość wyliczenia wyłącznie prawidłowej kwoty podatku na podstawie ustawy podatkowej (obliczalność podatku) winno być immanentną cechą ustawy podatkowej. W innym przypadku jak zauważa T. Dębowska-Romanowska legitymacja polityczna do nałożenia cięża11 Por. np. Indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2012r.r., nr IBPBII/1/415-950/11/HK. ru podatkowego słabnie, a na12 Por. uchwała NSA z dnia 24 października 2010r., sygn. akt II FPS wet zanika, skoro na tej samej 7/10, ONSAiWSA 2012r. nr 1, poz. 1. podstawie kwota należnego 13 Por. D. Strzelec, Pozapłacowe świadczenia na rzecz pracowników – aspekty podatkowe. „Prawo i Podatki” 2010, nr 9, s. 11. podatku, w drodze wykładni 14 Por. T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe..., s. 144.

50

przepisów, może być różna dla różnych podatników15. Jak wskazuje doświadczenie, na skutek złej praktyki legislacyjnej nie tylko zobowiązanie podatkowe w drodze wykładni przepisów może powstawać w różnej wysokości dla różnych podatników, ale może ono w ogóle nie powstawać dla niektórych podatników. Wydaje się, że w świetle obowiązującego prawa należy przyjąć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 updof aby można było mówić o zaistnieniu przychodu po stronie podatnika, po pierwsze konieczne jest stwierdzenie, że podatnik faktycznie otrzymał nieodpłatne świadczenie. Otrzymanie świadczenia przez podatnika stanowi warunek sine qua non powstania przychodu, a zatem także zaistnienia obowiązku podatkowego16. Po drugie konieczne jest określenie wartości przedmiotowego świadczenia według reguł wskazanych przez ustawodawcę. Zaznaczyć przy tym należy, iż brak możliwości ustalenia elementów stosunku prawnopodatkowego określonego w ustawie powoduje brak zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy. Ustawodawca zakwalifikowanie świadczenia jako przychodu wiąże z faktem „otrzymania” go. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust 1 updof świadczenia nieodpłatne mogą zostać zakwalifikowane jako przychód wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik faktycznie otrzymał świadczenie, a nie gdy jest ono możliwe do otrzymania17. Istotną kwestią jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia „otrzymane”, za pomocą którego ustawodawca kwalifikuje jako przychód świadczenia w naturze, nieodpłatne i częściowo odpłatne. W tym samym przepisie ustawodawca stanowi, iż w przypadku gdy przedmiotem świadczenia są pieniądze oraz wartości pieniężne jako przychód uznawane są zarówno wartości otrzymane jak i postawione do dyspozycji. W konsekwencji ustawodawca wskazuje na dwa sposoby powstania przychodu po pierwsze postawienie do dyspozycji i po drugie otrzymanie. W związku z powyższym przyjąć należy, iż terminu „otrzymane” świadczenie nie można utożsamiać z pojęciem świadczenia „postawionego do dyspozycji”18. Podkreślić zatem należy, iż jako przychód kwalifikowane mogą być wyłącznie rzeczywiście otrzymane świadczenia, nie powinny być one zatem jedynie potencjalne, czy pozostawione do dyspozycji. Otrzymaniem świadczenia nie jest, jak twierdzi organ podatkowy, sama możliwość skorzystania 15 Por. tamże, s. 145. z danej usługi19. 16 Por. np. Z. Banasiak, Opodatkowanie świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych. „Przegląd Podatkowy” 2000, nr 7, s. 5; J. Ponadto, aby można było Olesiak, Ł. Pajor, Pojęcie świadczenia nieodpłatnego a opodatkostwierdzić, iż świadczenie zowanie pakietów medycznych podatkiem dochodowym od osób fistało otrzymane, ustalić należy, zycznych. „Glosa” 2011r., nr 1, s. 120. czy świadczeniobiorca je przy- 17 Por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1730/10, CBOSA. jął. Oznacza to, że świadcze- 18 Por. zdanie odrębne S. Babiarza do uchwały 7 sędziów NSA z dnia niobiorca musi wyrazić zgodę 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r.r., sygn. akt II FSK 1531/09, na otrzymanie świadczenia20. CBOSA. Działanie świadczeniodawcy, 19 Por. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warktóre polega na bezpłatnym szawie z dnia 1 marca 2012r.r., nr IPPB4/415-932/11-2/MP. 20 Por. J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych wykonaniu pewnego świadświadczeń. Warszawa 2009, s. 109 i n.

Anna Drywa

51

Świadczenia pozapłacowe - kontrowersje ...

czenia musi być przez świadczeniobiorcę przyjęte, zaakceptowane aby dany stan faktyczny można zakwalifikować jako zdarzenie podatkowe, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Otrzymanie czegoś jest rezultatem działania dwustronnego, stanowi wyraz realizacji uprzednio dokonanych pomiędzy „dawcą” a „biorcą” ustaleń21. Jest to kolejny argument przemawiający za tym, że nie można utożsamiać przyjęcia (otrzymania) świadczenia przez świadczeniobiorcę z pozostawieniem świadczenia do jego dyspozycji, możliwość skorzystania z niego. Pozostawienie świadczenia do dyspozycji czy możliwość skorzystania z niego wiąże się z bierną postawą ewentualnego świadczeniobiorcy, natomiast otrzymanie świadczenia przez świadczeniobiorcę jest postawą czynną wymaga bowiem akceptacji, choćby tylko wyrażonej w sposób konwencjonalny. Zaproszenie na bankiet firmowy nie jest równoznaczne z otrzymaniem świadczenia, dopiero skorzystanie z zaproszenia przez pracownika można uznać za otrzymanie świadczenia, bowiem świadczeniobiorca wyraził tym samym zgodę na otrzymanie świadczenia. Inną kwestią jest obliczenie wartości świadczenia. Warunkiem koniecznym dla możliwości zakwalifikowania danego świadczenia jako przychodu jest możliwość ustalenia po stronie pracownika przychodu w konkretnej wysokości22. Podkreślić bowiem należy, iż ustawodawca uznaje za przychód pracownika wartość świadczeń w naturze oraz nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają nie świadczenia, a ich wartość. W konsekwencji jeżeli nie jest możliwe określenie wartości otrzymanego świadczenia, to nie można go opodatkować. Opodatkowanie przychodu może nastąpić wtedy, gdy możliwe jest wskazanie konkretnej wartości otrzymanego przez pracownika świadczenia. Jako przychód może być zakwalifikowane świadczenie, którego wartość można określić. Podkreślić należy, iż metody obliczania wartości świadczenia zostały przez ustawodawcę enumeratywnie wymienione, oznacza to zatem, iż nie jest dopuszczalne określenie wartości świadczenia według innej metody. Jeżeli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę metodami, to świadczeniobiorcy nie można przypisać przychodu23. Przychodem jest bowiem wartość świadczenia, nie zaś samo świadczenie, ustalona zgodnie z metodą wskazaną przez ustawodawcę. Właściwa kwalifikacja świadczenia determinuje sposób obliczenia jego wartości, dlatego niedopuszczalne jest stosowanie 21 Por. Z. Banasiak, Opodatkowanie świadczeń..., op. cit., s. 5. innej metody obliczania war22 Por. np. wyrok WSA z dnia 23 września 2011r.r., sygn. akt I SA/ Po 407/11; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r.r., sygn. akt II FSK tości świadczenia niż przewi1531/09; wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2011r.r., sygn. akt I SA/Wr dziany dla danego świadczenia 1284/10; wyrok WSA z dnia 3 marca 2011r.r., sygn. akt III SA/Wa 1154/10, CBOSA. w updof. Wysokość przychodu 23 Por. np. wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/ to wartość konkretna i realna, Wa 625/08; wyrok WSA z dnia 23 września 2011r., sygn. akt I SA/ nie może być ona ustalona Po 407/11; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1531/09; wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Wr przy pomocy narzędzi innych 1284/10; wyrok WSA z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa niż przewidzianych przez usta1154/10, CBOSA.

52

wodawcę, np. statystycznych24. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz powinien być ustalony zgodnie ze sposobami wskazanymi przez ustawodawcę25. Jeżeli nie jest możliwe określenie faktycznego przychodu podatnika, to oznacza, iż nie można obciążyć go podatkiem, gdyż jego wysokość będzie jedynie przybliżona. Ustalenie wartości świadczenia w sposób szacunkowy czy jako średnia nie wypełnia ustawowej przesłanki. Tendencję organów podatkowych do automatycznego mechanizmu w przypisywaniu przychodu podatkowego należy uznać za niepokojącą, bowiem podatek dochodowy powinien być wyliczany w oparciu o indywidualną sytuację podatkową podatnika. Zauważyć należy, iż w dobie kryzysu gospodarczego działania decydentów powinny koncentrować się na możliwościach zaktywizowania podmiotów gospodarczych. Tymczasem zamiast eliminować blokujące wzrost gospodarczy przepisy ustawodawca akceptuje obowiązywanie takich, które budzą wątpliwości. Podkreślić przy tym należy praktykę organów podatkowych, która zmierza do wykorzystywania braku precyzji i niejasności przepisu w celach profiskalnych. Organy podatkowe nakładają na płatników obowiązki, które nie wynikają z przepisów ustawowych. Żądają od przedsiębiorców jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, aby dokonywali dodatkowych obliczeń, prowadzenia ewidencji, list obecności itp. tak, aby w ich mniemaniu możliwe było ustalenie należności podatkowych od przychodów uzyskanych przez pracowników z tytułu świadczeń nieodpłatnych, częściowo odpłatnych albo w naturze. Stanowisko organów podatkowych dobrze ilustruje wypowiedź, iż techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż nie powstał przychód, jest to problem organizacyjny możliwy do rozwiązania26. Organy podatkowe z ciążą24 W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katocego na podatniku obowiązku wicach z dnia 14 lutego 2012r.r., nr IBPBII/1/415-950/11/H organ obliczenia, pobrania i odpropodatkowy jako metodę określenia wartości świadczenia proponuje podzielić sumę kosztów zorganizowania imprezy okoliczwadzenia zaliczki na podatek nościowej przez liczbę zaproszonych pracowników, następnie dochodowy od osób fizycztak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom uczestniczącym w tej imprezie. Podobnie: Indywidualna interprenych wyprowadzają ciążący tacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia na płatniku podatku dochodo2012r.r., nr IBPBII/1/415-907/11/HK; Indywidualna interpretacja wego od osób fizycznych oboDyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012r., nr IPPB2/415-302/12-2/AS. wiązek działania w taki sposób, 25 Por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1730/10, aby przekazując świadczenie CBOSA. mógł ustalić jego wartość27. 26 Por. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012r.r., nr ITPB2/415-1157/11/MM; InNiedorzecznym pomydywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie słem wydaje się prowadzez dnia 14 maja 2012r., nr IPPB2/415-302/12-2/AS; Indywidualna nie ewidencji przejazdów interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2012r.r., nr IPPB2/415-104/12-2/AS. pracowników korzystających 27 Por. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Kaz opłaconego ryczałtowo przez towicach z dnia 14 lutego 2012r.r., nr IBPBII/1/415-950/11/HK. Anna Drywa

53

Świadczenia pozapłacowe - kontrowersje ...

pracodawcę transportu do i z miejsca pracy28. Innym przejawem tendencji do nakładania biurokratycznych obowiązków na przedsiębiorców (pracodawcy jako płatnika) jest prowadzenie listy obecności na imprezach okolicznościowych, czy korzystania z wynajmowanej przez pracodawcę sali gimnastycznej, basenu itp.29. Jako przychód organy podatkowe kwalifikują nawet takie świadczenia jak częstowanie pracowników artykułami spożywczymi np. kawą, herbatą, ciastkami30. Ustalenie konkretnej, zgodnej ze stanem faktycznym wartości świadczenia przekazanego pracownikowi dla pracodawcy często będzie niemożliwe. W dobie kryzysu zajmowanie przedsiębiorców takimi przejawami biurokracji wpływającymi na efektywność działań przedsiębiorcy wydaje się nieracjonalne, tym bardziej, że wpływy do budżetu z tego tytułu są raczej niewielkie. Drugi problem związany z kwalifikowaniem świadczeń jako przychód pracownika polega na tym, że charakter świadczeń pozapłacowych jest zróżnicowany. Wydaje się zatem, że konstrukcja kwalifikowania wszystkich świadczeń pozapłacowych jako przychód pracownika jest zbyt dużym uproszczeniem działającym na niekorzyść pracownika. Konstruując w taki sposób mechanizm kwalifikowania świadczeń jako przychód pracownika pominięta zostaje istota więzi jaka łączy pracodawcę i pracownika, mianowicie zależności, podporządkowania. Ustawodawca tworzy fikcję prawną polegającą na tym, że pracownik ponosi korzyść ze wszystkich świadczeń pozapłacowych. Nie wszystkie świadczenia uzyskiwane przez pracowników przeznaczone są na cele osobiste pracownika, przysparzają mu korzyść. W większości przypadków korzyści odnoszą obie strony, zarówno pracownik jak i pracodawca, a część świadczeń wynika z charakteru konkretnego stosunku pracy, czy ze zwyczajowo przyjętej grzeczności lub gościnności. Pracodawcy stosując pozapłacowe formy wynagradzania swoich pracowników, stymulują ich do efektywniejszego wykonywania obowiązków pracowniczych. Imprezy integracyjne są organizowane w celu stworzenia więzi między pracownikami, zatem podniesienia ich efektywności w pracy. Korzyść odnosi więc przede wszystkim pracodawca. Świadczenie w postaci szczepienia np. przeciwko grypie, albo objęcie pracownika indywidualnym ubezpieczeniem zdrowotnym stanowią w pewnym stopniu korzyść dla pracownika, ale także korzyść dla pracodawcy, który dzięki takiemu zabiegowi zapewnia sobie utrzymanie produktywności pracowników na stałym poziomie. W przypadku zapewnienia 28 Por. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Wartransportu przez pracodawcę szawie z dnia 1 marca 2012r.r., nr IPPB4/415-932/11-2/MP. do i z miejsca wykonywania 29 Por. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydpracy także mamy do czygoszczy z dnia 27 marca 2012r. nr ITPB2/415-1157/11/MM; Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z nienia z obopólną korzyścią, dnia 14 lutego 2012r., nr IBPBII/1/415-950/11/HK; Indywidualna bowiem transport organizują interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 pracodawcy, których siedziba stycznia 2012r., nr IBPBII/1/415-907/11/HK. 30 Por. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydjest usytuowana w takim miejgoszczy z dnia 9 marca 2012r., nr ITPB2/415-1088/11/MU.

54

scu, do którego utrudniony jest dojazd. Natomiast w przypadku firm świadczących usługi u klienta (np. branża budowlana) dowiezienie pracowników do miejsca wykonywania usługi związane jest z charakterem wykonywanej przez pracowników pracy. Przykłady możnaby mnożyć. Przy tym istotnym faktem jest, iż nie wszystkie świadczenia pracownik przyjmuje, chce otrzymać co wydaje się być marginalizowane zarówno przez ustawodawcę jak i przez organy podatkowe. Uczestnictwo tylko w części oficjalnej, informacyjnej imprezy okolicznościowej, nie zaś w części nieformalnej albo w poczęstunku ma wpływ na wartość świadczenia, jakie rzeczywiście otrzymał pracownik. Aktualny stan prawny – nie jasne sformułowanie art. 11 updof – umożliwia organom podatkowym zakwalifikowanie uczestniczenia pracownika w spotkaniu służbowym, na którym częstowano kawą i ciastem jako otrzymanego świadczenia stanowiącego przychód podatnika.

3. Wnioski Jak wykazano w praktyce liczne kontrowersje rodzi kwestia kwalifikowania świadczeń pozapłacowych jako przychód podatnika. Reasumując podkreślić należy, że sytuacja prawna podatników i płatników jest zła, nie mają oni bowiem ochrony w postaci precyzyjnych i jasnych przepisów ani też w utrwalonej, jednolitej praktyce rozstrzygania spraw przez organy podatkowe, czy nawet jednolitej linii orzeczniczej. Permanentny stan niepewności znaczenia przepisu podatkowego jest sytuacją, która nie może być akceptowana, jest bowiem przejawem dysfunkcjonalności prawa31. Podatnik ani płatnik nie są pewni ciążących na nich obowiązków podatkowych, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady nakładania obciążeń podatkowych w drodze ustawy oraz zaufania obywateli do państwa. Brak jasności w regulacji świadczeń niepieniężnych pozostawia otwartą drogę organom podatkowym do kreowania obciążeń podatkowych zgodnie z aktualną polityką, łamania utrwalonej praktyki i ściągania należnych (w mniemaniu organów podatkowych) podatków. Dlatego doprecyzowanie przepisów w kwestii kwalifikowania świadczeń jako przychodu pracownika wydaje się być niezbędne. Autorka jest doktorantką w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Gdańskiego

31 Por. A. Kojder, Dysfunkcjonalność prawa. /W:/ Kultura prawna i dysfunkcjonalność prawa. J. Jabłońska-Bonca i in. Warszawa 1988, s. 282.

Anna Drywa

55

Świadczenia pozapłacowe - kontrowersje ...

Jadwiga Glumińska-Pawlic

Podatki i opłaty lokalne: małe podatki – duże absurdy 1. Wprowadzenie Mogło by się wydawać, że podatki i opłaty lokalne stanowią podstawowe i stabilne źródło dochodów własnych budżetów gmin, a ich wymiar i pobór nie stwarza żadnych problemów ani organom podatkowym, ani podatnikom. Jednakże częste zmiany liczącej tylko 24 artykuły ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych1, nowelizowanej – jak do tej pory aż 52 razy – powodują, że stosowanie lokalnego prawa podatkowego staje się procesem coraz bardziej skomplikowanym, a brak precyzji ustawodawcy w definiowaniu pojęć, brak odesłań do innych, konkretnych ustaw zawierających definicje oraz doraźność rozwiązań, a także niespójność systemu podatkowego, prowadzi do szeregu wątpliwości interpretacyjnych, uwidaczniających się nawet w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Świadczy to o tym, że stanowione w Polsce prawo pogarsza się z roku na rok, a prowizoryczny i chaotyczny system podatkowy stają się coraz większym problemem dla obywateli i podmiotów gospodarczych oraz sprawnego funkcjonowania gmin, którym co prawda w art. 168 Konstytucji RP2 przyznano władztwo podatkowe, ale ma ono wąski zakres przedmiotowy i nie rozciąga się na władzę normodawczą. Oznacza to, że rady gmin nie mają prawa samodzielnego nakładania przymusowych świadczeń pieniężnych o charakterze daninowym, a ich ograniczone uprawnienia wynikają z przepisów ustaw podatkowych i sprowadzają się do obowiązku określenia wysokości stawek podatkowych, ale w granicach kwot przyjętych w ustawie (maksymalnych, a czasem także i minimalnych), czy też do prawa ich różnicowania w ramach poszczególnych kategorii. Realne władztwo podatkowe ogranicza się zatem do podejmowania przez rady gmin uchwał w sprawach dotyczących: 1/ w podatku od nieruchomości – określenia wysokości stawek podatkowych w granicach wskazanych w ustawie, określenia wzorów formularzy oraz możliwości składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zarządzenia poboru podatku od osób fizycznych w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso, a także wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ustawie; 2/ w podatku od środków transportowych: określenia wysokości i zróżnicowania stawek podatku (przy 1 T.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. uwzględnieniu stawek maksy2 Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze malnych i minimalnych przezm.). 56

widzianych w ustawie), możliwości składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz wprowadzenia w ograniczonym zakresie innych zwolnień przedmiotowych, niż przewidziane w ustawie; 3/ w opłatach lokalnych: określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek przy uwzględnieniu stawek maksymalnych przewidzianych w ustawie, zarządzenia poboru opłat lokalnych w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso, a także wprowadzenia innych niż wymienione w ustawie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W tej sytuacji odpowiedzialnością za tworzenie absurdów w tej grupie podatków należy obciążyć wyłącznie ustawodawcę, który niczym nie zrażony pracuje nadal nad zwiększeniem ich liczby, nie licząc się z praktycznymi konsekwencjami tych rozwiązań.

2.Podatek od nieruchomości 2.1. Mimo, że zmiany w zakresie opodatkowania nieruchomości w Polsce trwają w zasadzie permanentnie, to konstrukcja podatku od nieruchomości jest w dalszym ciągu konstrukcją przestarzałą, nie dostosowaną do rozwiązań obowiązujących w innych krajach. Podkreślić należy, że każda kolejna zmiana ustawy nie tylko nie likwiduje istniejących wątpliwości, ale jeszcze wywołuje nowe, a powszechną praktyką polskiego ustawodawcy jest wprowadzanie zmian w prawie podatkowym niejako „przy okazji” nowelizacji przepisów innych ustaw. Wiele z nich dotyczy zwłaszcza ulg i zwolnień o charakterze przedmiotowym, które wynikają „z potrzeby chwili” i nie mają charakteru systemowego, natomiast burzą istniejący porządek, a często są nawet niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Przykładem może być zwolnienie z podatku od nieruchomości przyznane przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, którego konstrukcja jest niezwykle skomplikowana i ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co w praktyce budzi największe wątpliwości – zwłaszcza w zakresie wskazania podmiotu, który ze zwolnienia tego może korzystać. Innym przykładem było wyłączenie z opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które dotyczyło zarówno dróg publicznych jak i niepublicznych, co znacznie poszerzało kategorię przedmiotów zwolnionych z opodatkowania, natomiast brak było jasnych reguł pozwalających na wyodrębnienie pasa drogowego, drogi i obiektów budowlanych związanych z jej prowadzeniem. Wątpliwości istniały również w zakresie zwolnienia od podatku „budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz zajętych pod 3 Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie gruntów”3. (zob. t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Jadwiga Glumińska-Pawlic

57

Podatki i opłaty lokalne ...

Kolejne przykłady to zwolnienie z opodatkowania budynków gospodarczych lub ich części służących działalności leśnej lub „rybackiej” (art. 7 ust. 1 pkt 4). Zauważyć należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy zdefiniowano pojęcia działalności rolniczej i leśnej, natomiast brak w polskim ustawodawstwie określenia działalności rybackiej, która zasadniczo utożsamiana jest z gospodarką rybacką prowadzoną w jeziorach, rzekach i zbiornikach zaporowych oraz z chowem i hodowlą ryb w stawach i innych urządzeniach technicznych (akwakultura śródlądowa). W tej sytuacji trudno stwierdzić jakie to budynki mogą służyć działalności rybackiej i jakie czynności powinien podjąć organ podatkowy, jeśli podatnik oświadcza, że posiadane budynki przeznacza do prowadzenia takiej działalności. I wreszcie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolnienie od podatku budowli wałów ochronnych, gruntów pod wałami i położonych w międzywałach. Przy czym w przepisach dotyczących ewidencji gruntów i budynków nie ma odrębnego oznaczenia dla gruntów znajdujących się pod wałami przeciwpowodziowymi, czy też stanowiących międzywale, dlatego w praktyce bardzo trudno ustalić, które grunty podlegają zwolnieniu od podatku. Trudności spowodowane są również tym, że w ustawach podatkowych nie zostało wprost zdefiniowane pojęcie wału i międzywala, a sam ustawodawca raz używa określenia „międzywały”, a raz „międzywala”. Wydaje się, że w tej sytuacji należałoby posiłkować się przepisami dotyczącymi ochrony środowiska, a w szczególności ustawy – Prawo wodne4, ale – wbrew oczekiwaniom – także i w tej ustawie pojęcia te nie zostały zdefiniowane5. Wskazane regulacje są tylko drobnym przykładem jak nie należy tworzyć przepisów prawa podatkowego i jak brak precyzji sformułowań oraz niefrasobliwość ustawodawcy może wywoływać spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. 2.2. Podkreślić należy, że istniejącej sytuacji nie poprawiło zamieszczenie w ustawie „słowniczka” używanych pojęć (art. 1a)6 o czym świadczy chociażby fakt, że zawarta w nim definicja „budowli” (ust. 1 pkt 2) powoduje w praktyce nadal problemy z zaklasyfikowaniem niektó4 Ustawa z dnia 18 lipca 2001r. (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 rych obiektów do tej kategorii ze zm.), i objęcie ich opodatkowaniem. 5 Zob. szerzej J. Glumińska-Pawlic, G. Nagórny, Zwolnienie od poJak przyznają sami sędziowie datku od nieruchomości i podatku rolnego gruntów pod wałami przeciwpowodziowymi i gruntów położonych w międzywalach. NSA: „orzecznictwo sądów ad„Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych” 2007, ministracyjnych po dziś dzień nr 11, s. 17-19. 6 Zob. ustawę z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o stara się je rozwiązywać, aczpodatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych kolwiek z różnym skutkiem”7. ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683). Dotyczy to również ustalenia 7 Zob. Budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych z lat 2006-2010 czy budowla lub jej część jest i I półrocza 2011 r. (opracowanie Biura Orzecznictwa NSA pod kiezwiązana z prowadzeniem runkiem Naczelnika Wydziału III Sędziego WSA Hieronima Sęka. działalności gospodarczej, bo Warszawa 2012. Materiały powielone). Przedmiotem badań były zamieszczone w CBOiIoS tylko prawomocne orzeczenia wraz z tylko wówczas podlega ona uzasadnieniem, których w tym okresie sądy wydały 2.426 (dla porównania w 2006 r. – 252 wyroki, a w 2010r. już 495 wyroków).

58

opodatkowaniu. Zgodnie zaś z 1a ust. 1 pkt 3 ustawy „za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” uważa się te z nich, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W każdym przypadku trzeba zatem najpierw ustalić czy posiadacz budowli jest przedsiębiorcą bądź innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (może to dotyczyć np. spółdzielni mieszkaniowych, wyższych uczelni) i dopiero po rozstrzygnięciu tych wątpliwości budowlę tę opodatkować. Jeśli jednak podatnik twierdzi, że tylko część jego obiektów jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i w ten sposób deklaruje do opodatkowania powierzchnie gruntów i budynków, to jak – jeśli w ogóle – należy opodatkować budowle? W doktrynie dominuje pogląd, że jeśli podatnik w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi, czy sprzedaje towary innym podmiotom, to wykorzystywana do tego celu budowla powinna być opodatkowana w całości, a nie jedynie w części. Co prawda ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania jedynie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie wskazał zasad podziału budowli na części związane i niezwiązane z prowadzeniem tej działalności. Problem ten był także rozstrzygany przez NSA8, który stwierdził, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. pozwalał na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, w celu ustalenia jej wartości. Natomiast biorąc pod uwagę aktualnie obowiązujące przepisy stwierdzić trzeba, że nie dają one podstaw do procentowego określenia części budowli podlegających podatkowaniu, zatem należałoby je opodatkować w całości9. Inne stanowisko w tej materii zajmują jednak sądy prezentując pogląd, że możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli jako ułamek lub procent jej wartości i mimo zmiany stanu prawnego pogląd ten jest nadal aktualny. W ocenie sądu budowle spółdzielni mieszkaniowych w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą, nie będą podlegały opodatkowaniu10. 2.3. Jak już wskazano sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że budynek, budowla, czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślić trzeba, że pojęcie „względów technicznych”, którego użyto w powołanym przepisie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez samego ustawodawcę, stąd też należy przyjąć jego rozumienie wynikające z języka potocznego 8 Por. Uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01, i pomocniczo z prawa budowCBOSA. lanego. „Względy techniczne” 9 Zob. szerzej R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych. Warszawa 2010, s. 97 i n. nie zawsze są łatwe do usta10 Tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt lenia, a tymczasowy brak wySA/Gl 732/10, CBOSA (orzeczenie nieprawomocne). Jadwiga Glumińska-Pawlic

59

Podatki i opłaty lokalne ...

korzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy11. Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być, ze względów technicznych, prowadzona działalność gospodarcza, bowiem takiego wymogu nie zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy12. Zatem kwestia zaistnienia „względów technicznych” winna być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi, do których mogą należeć orzeczenia organów nadzoru budowlanego czy opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Niewątpliwie „względy techniczne” nie mogą być do końca utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości wymagającej okresowego remontu lub dokonaniem modernizacji budynku, a powoływanie się na nie sprowadza się w zasadzie do wykazania, że nieruchomość została całkowicie lub w znacznej części zdegradowana i nie nadaje się do generalnego remontu lub adaptacji, a zatem utraciła swoją pierwotną funkcję i przeznaczenie. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej13. Pojęcie to należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej, a nie np. z brakiem środków finansowych, czy też opłacalnością prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego, a przedsiębiorca powołujący się na tego rodzaju przyczyny winien wykazać, że dany budynek, budowla czy grunt faktycznie nie jest i nie może być właśnie z tych względów wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały, natomiast prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowo-budowlanych, zmierzających do zmiany jego funkcji, nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. „Względy techniczne” powinny więc dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Zatem tylko obiektywne przeszkody sprawiają, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ich charakter powoduje, że przeszkoda nie może być determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Może to dotyczyć zarówno wad fizycznych budynków, budowli lub gruntów, które uniemożliwiają korzystanie z nich w sposób stały, jak również innych faktycznie występujących przeszkód i zdarzeń niezależnych od podatnika. W orzecznictwie wskazuje się nawet, że w przypadku budynków wyłączenie z opodatkowania może 11 Tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/ nastąpić dopiero w niektórych, Gd 481/05, CBOSA. skrajnych sytuacjach, np.: za12 Zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. walenia się budynku czy wyakt I SA/Rz 517/05, CBOSA. 13 Tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II dania decyzji o rozbiórce, które FSK 773/06, CBOSA.

60

uniemożliwią ich użytkowanie14. W piśmiennictwie zaś podkreśla się, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych, zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości, powinien zostać potwierdzony – w celu wyeliminowania wątpliwości – przez właściwy organ administracji budowlanej. Natomiast w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od tej nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą15. 2.4. Główne wątpliwości na tle omawianej konstrukcji podatku dotyczą szeroko rozumianego przedmiotu i podstawy opodatkowania. Genezy tego stanu rzeczy należy upatrywać w fakcie, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do siatki pojęciowej innej gałęzi prawa – do prawa budowlanego. W tej sytuacji mogło by się wydawać, że przyjęte założenie o spójności całego systemu prawa nie wymaga definiowania na potrzeby prawa daninowego pojęć właściwych innym dziedzinom. Założenie to – co do zasady słuszne – nie zawsze jednak przynosi pożądane rezultaty, bowiem występująca w rzeczywistości różnorodność stanów faktycznych powoduje wiele problemów, rozstrzyganych dopiero przez sądy. Mimo ustawowych wskazówek trudno też czasami ustalić podstawę opodatkowania dla niektórych budynków lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 podstawę stanowi powierzchnia użytkowa, którą ustala się mierząc wewnętrzną długość ścian na wszystkich kondygnacjach (art. 1a ust. 1 pkt 5), a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2). Jak zatem – w oparciu o przepisy ustawy – ustalić powierzchnię poddasza użytkowego o bokach 10mx10m, na którym dach dochodzi prawie do podłogi, a więc nie ma ścian. Jest to zadanie niewykonalne. 2.5. Trudno również ustalić podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli stanowią one współwłasność kilku podmiotów. W art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawodawca zastrzegł, że jest nią wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ponadto w ust. 5 stwierdzono, że jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Aktem prawnym, do którego odsyła ustawa o podatkach 14 Zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/GI 760/04, CBOSA. i opłatach lokalnych, jest tym 15 Tak wyroki NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92; przypadku ustawa o podatku z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94; z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. dochodowym od osób prawakt II FSK 1888/07 czy z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, CBOSA.

Jadwiga Glumińska-Pawlic

61

Podatki i opłaty lokalne ...

nych16. Zgodnie z art. 16f ust. 1 podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (w tym budowli), która może być ustalana przez podatnika w sposób zróżnicowany, stosownie do art. 16g. I tak za wartość początkową uważa się w szczególności: w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia; w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a; w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia; w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości; w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Za cenę nabycia uważa się zaś (art. 16f ust. 3) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Z kolei w ust. 8 art. 16f wskazano, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. W praktyce mażemy mieć do czynienia z budowlą stanowiącą współwłasność kilku podmiotów, które weszły w posiadanie jej ułamkowych części w różnym czasie, i których status pod względem podatkowym jest zróżnicowany (np. jeden z nich jest ustawowo zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Każdy z tych podmiotów prowadzi odrębną księgowość oraz ewidencję środków trwałych, na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości17. Niektórzy ze współwłaścicieli dokonują odpisów amortyzacyjnych od przyjętej w swojej ewidencji wartości budowli, niektórzy – korzystając ze zwolnienia od podatku dochodowego – odpisów amortyzacyjnych nie dokonują. Jak zatem ustalić i zadeklarować jedną wspólną wartość takiej budowli dla celów podatku od nieruchomości, jeśli jej aktualni współwłaściciele zakupili swoje udziały od różnych podmiotów, w różnym okresie i za cenę, którą wynegocjowali ze sprzedającymi, wprowadzając tę wartość do swoich ewidencji, a zatem – zasadniczo – według ceny nabycia. W tej sytuacji wartość całej budowli, nawet gdyby oszacował ją rzeczoznawca majątkowy, może w istotny sposób odbiegać od wartości ustalonej jako suma wartości ułamkowych części (udziałów we współwłasności) poszczególnych współwłaścicieli. Organ podatkowy dochodząc należności z tytułu podatku od nieruchomości nie może żądać od podatników (współwłaścicieli budowli) dokonania zmian w prowadzonych przez nich ewidencjach, a zwłaszcza dokonywania zmian wartości środków trwałych, co mogłoby pociągnąć za sobą konieczność korekty podstawy opodatkowania 16 Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 w podatku dochodowym od ze zm.) osób prawnych. Organ musi 17 T.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. 62

także wziąć pod uwagę fakt, że jeden ze współwłaścicieli nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych. Zatem dla niego – zgodnie z ust. 7 art. 4 – podstawę opodatkowania budowli stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie da się zatem ustalić wspólnej wartości takiej budowli dla wszystkich jej współwłaścicieli, bowiem każdy z nich przyjmuje inną wartość swojej części (udziałów we współwłasności) dla celów amortyzacyjnych. Zmiana współwłaściciela powoduje najczęściej, że wstępujący w prawa dotychczasowego przyjmuje inną wartość, bowiem kupuje ją za inną cenę – rynkową – i taką wprowadza do swojej ewidencji (innej mu nie wolno). Żądanie przez ustawodawcę egzekwowania przez organy podatkowe złożenia przez współwłaścicieli jednobrzmiących deklaracji (lub jednej wspólnej deklaracji) i ustalenia w niej jednej, wspólnej wartości budowli przez nich wszystkich jest niewykonalne, a wprowadzenie tej wartości do ewidencji podatników naruszyłoby przepisy dwóch innych ustaw – o podatku dochodowym od osób prawnych i o rachunkowości. Nie jest więc winą ani organów podatkowych, ani podatników, że ustawodawca stworzył przepisy, których nie da się w praktyce wykonać. 2.6. W art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zróżnicowana została wysokość stawek podatkowych, przewidująca preferencyjne stawki dla budynków lub ich części mieszkalnych. Poszukiwanie definicji budynku mieszkalnego w obowiązującym ustawodawstwie nie przynosi rezultatów, natomiast pojęcie to zdefiniowane zostało w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie18. Zgodnie z powołanym przepisem „ilekroć jest mowa o budynku mieszkalnym – należy przez to rozumieć budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać: budynku wielorodzinnego, zawierającego 2 lub więcej mieszkań, budynku jednorodzinnego albo budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. Z kolei w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka19 oraz w Słowniku współczesnego języka polskiego20 przyjęto, że „budynek mieszkalny” to m.in. budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania. Również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że budynek mieszkalny to „całość pomieszczeń mieszczących się w bryle budynku, związanych z szeroko pojętą funkcją zamieszkiwania”, zatem w skład takiego budynku wchodzą w nie tylko pomieszczenia mieszkalne, lecz także gospodarcze np. kotłownia, pralnia, wózkownia czy garaż21. Brak jednoznacznej definicji powoduje, że tak organy podatkowe, jak i podatnicy mają w praktyce problemy z ustaleniem charakteru (rodzaju) budynku podlegającego opodatkowaniu. Podkreślić należy, że z jednej strony nie mają oni dostatecznej wiedzy technicznej, a z drugiej strony nie mają kompetencji do tego, by samodzielnie określić, że dany budynek jest budynkiem 18 Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm. mieszkalnym. 19 T. II, Warszawa 1979, s. 162. W tej sytuacji organy po- 20 Warszawa 1996, s. 518. 21 Por. L. Etel, E. Ruśkowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opładatkowe winny opierać się na tach lokalnych. Warszawa 1996, s. 91-92. Jadwiga Glumińska-Pawlic

63

Podatki i opłaty lokalne ...

normie prawnej zawartej w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne22, który stanowi, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, prowadzona na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków23, powinna zawierać dane niezbędne do określenia rodzaju budynku, w tym również budynku mieszkalnego. Zgodnie z § 29 rozporządzenia, biorąc pod uwagę podstawową funkcję użytkową budynku, budynki podzielone zostały na: mieszkalne, przemysłowe, transportu i łączności, handlowo-usługowe, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, biurowe, szpitali i zakładów opieki medycznej, oświaty, nauki, kultury i budynki sportowe, produkcyjne, gospodarcze i usługowe dla rolnictwa i inne budynki niemieszkalne. Natomiast przynależność budynku do odpowiedniej kategorii ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (§ 65 ust. 2 rozporządzenia). Zatem jeżeli konkretny budynek figuruje w ewidencji budynków to na tej podstawie można ustalić, jaki to rodzaj budynku i jak powinien zostać opodatkowany. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien zasięgnąć opinii organu prowadzącego ewidencję. Jeśli natomiast w ewidencji nie ma informacji dotyczących danego budynku to organ podatkowy powinien oprzeć się na dokumentacji budowlanej (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.), w której precyzyjnie określono rodzaj budynku zgodnie z przepisami prawa budowlanego. We wskazanych decyzjach wyraźnie określono rodzaj wznoszonego czy też oddanego do użytku obiektu. Poczynione ustalenia zwalniają organ podatkowy od ustalania we własnym zakresie rodzaju budynku z jakim mamy do czynienia w konkretnej sytuacji zwłaszcza, gdy podatnik kwestionuje prawidłowość przyjętej klasyfikacji (kategorii) budynku. Jeśli więc np. z pozwolenia na budowę wynika, że jest to budynek gospodarczy, a podatnik twierdzi, że jest to budynek mieszkalny, to podatnik a nie organ podatkowy powinien wyjaśnić rozbieżności w organie, który wydał tę decyzję. Organ podatkowy nie jest uprawniony do podważania prawomocnych decyzji, z których wynika, że dany obiekt budowlany jest budynkiem niemieszkalnym (np. biurowym) albo nim nie jest. Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można uznać, że „budynkiem mieszkalnym” jest każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkalne. O tym z jakim budynkiem mamy do czynienia decydują dane zawarte w prowadzonych ewidencjach lub wydanych decyzjach, a informacje o tym można uzyskać z zasobu geodezyjno-kar22 T.j. Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287. tograficznego, dokumentacji 23 Dz.U. Nr 38, poz. 454. budowlanej albo – w razie nie 24 Zob. R. Dowgier, Budynki letniskowe a podatek od nieruchomodających się usunąć wątpliwości, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2006, nr 4, s. 6 i n. ści – od biegłego24. Pogląd taki 25 Zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2007r., znajduje również odzwierciesygn akt I SA/Po 948/07, w którym podkreślono, że „podstawo64

dlenie w orzecznictwie sądowym25. W tej sytuacji stwierdzić należy, że jeśli podatnik chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania polegającego na zastosowaniu niższej stawki podatkowej, to powinien przedłożyć w organie podatkowym decyzję uprawnionego organu nadzoru budowlanego o przekwalifikowaniu budynku lub jego części z niemieszkalnego na mieszkalny. 2.7. Kolejna kontrowersyjna kwestia dotyczy zastosowania właściwej stawki do opodatkowania garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Zauważyć należy, że w art. 2 ustawy stwierdzono, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części, a z dalszych przepisów wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest „lokal” (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5). Z powołanych przepisów wynika więc, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest lokal wyodrębniony w tym budynku, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali26. Ustawa nakłada na radę gminy obowiązek określenia stawek podatku dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e). W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że taki garaż co prawda stanowi część budynku mieszkalnego, ale nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej i nie jest częścią obiektu budowlanego przeznaczonego faktycznie na cele mieszkalne. Skoro więc ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie, co wynika pośrednio z art. 5 ust. 2, zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania27. W doktrynie wskazuje się iż garaże są przykładem „budynków pozostałych”, czyli budynków niemieszkalnych wym kryterium stanowiącym o zaliczeniu budynku do poszczególi należy je zaliczyć do kategorii nych kategorii budynków jest dokumentacja architektoniczno-bu28 lokalów użytkowych . Skoro dowlana danego obiektu. Wynika to pośrednio z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.”. ustawodawca dopuścił opo26 T.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. datkowanie części budynku, 27 Zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt III to nie odpowiadałoby dyrekSA/Wa 2118/10. tywom interpretacyjnym po- 28 Zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000. Komentarz do minięcie tego fragmentu przeart. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wersja el.); L. Etel, pisu, a jednocześnie sprzeczne Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych. „Przegląd podatków lokalnych i finansów samorząz zasadami wykładni byłoby dowych” 2009, Nr 7-8, s. 1 i 13.

Jadwiga Glumińska-Pawlic

65

Podatki i opłaty lokalne ...

pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej funkcji niż mieszkaniowa. Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Interpretując obowiązujący stan prawny należy rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i jako „odrębny” lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Stanowisko takie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych29. Nie są to jednak jedyne wątpliwości dotyczące rodzaju stosowanej stawki w przypadku opodatkowania garażu wielostanowiskowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 ustawy „jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach”. Jeśli zaś „nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową” to – na podstawie art. 6 ust. 11 ustawy – „osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne”. Stąd też uznać należy, że pomimo absurdalności przyjętego w ustawie rozwiązania wszyscy współwłaściciele są zobowiązani złożyć, w terminie do dnia 31 stycznia, właściwemu organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego. Zaś w przypadku braku deklaracji i stosownych wpłat organ podatkowy może zażądać na podstawie art. 274a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa30 od wszystkich współwłaścicieli złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, a następnie postanowieniem – skierowanym do wszystkich współwłaścicieli – wszcząć z urzędu postępowanie na podstawie art. 165 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i zakończyć postępowanie decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3, skierowaną także do wszystkich współwłaścicieli z zastosowaniem stawki 29 Zob. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z dnia 11 marca 2008r., sygn. akt I SA/Bk 12/08; przewidzianej dla budynków WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA/Sz związanych z prowadzeniem 508/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt III działalności gospodarczej, jeśli SA/Wa 2268/10 i III SA/Wa 2269/10 i uchwałę NSA z dnia 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11. CBOSA. nawet tylko jeden ze współ30 T.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749.

66

właścicieli jest przedsiębiorcą. Absurdalność tych regulacji dostrzega już także Ministerstwo Finansów, o czym świadczy odpowiedź na interpelację poselską nr 593031.

3. Podatek od środków transportowych 3.1. Podatek od środków transportowych jest zaliczany do kategorii podatków majątkowych i traktowany jako świadczenie związane z własnością i eksploatacją określonych w ustawie środków transportowych. W literaturze podkreśla się, że podatek ten nie uwzględnia stosunków gospodarczych związanych z wykorzystywaniem w trakcie roku podatkowego opodatkowanego majątku (pojazdu), a jego konstrukcja jest prymitywna32. Z dniem 1 stycznia 2002 roku weszły w życie znowelizowane przepisy33, które spowodowały, że ten do niedawna prosty w swej konstrukcji podatek uległ takim przeobrażeniom, iż ani organy podatkowe, ani podatnicy nie byli w stanie dokonać prawidłowego jego wymiaru ze względu na brak niezbędnych danych. Do konstrukcji podatku wprowadzono bowiem parametry nie stosowane dotychczas w naszym kraju, zastępując ładowność pojazdu dopuszczalną masą całkowitą pojazdu lub zespołu pojazdów. Ani w dowodach rejestracyjnych pojazdów, ani w ewidencjach prowadzonych przez wydziały komunikacji starostw powiatowych nie było takich danych, a jedynym sposobem ich uzyskania była opinia biegłego. Zdaniem Ministerstwa Finansów koszt jej sporządzenia powinien obciążyć podatnika, który w wykazie środków transportowych podał dane niezgodne z prawdą34. 3.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy wysokość stawek podatkowych określana jest w uchwałach rad gmin w granicach kwot ustalonych w ustawie. Przy określaniu stawek rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności wpływ środka transportowego na środowisko naturalne, rok produkcji albo liczbę miejsc do siedzenia. Przyjęte w ustawie rozwiązanie polegające na ustaleniu wprost w ustawie wysokości podatku powoduje, że w jego konstrukcji brak w zasadzie podstawy opodatkowania, a kwota podatku nie wynika z zastosowania stawki podatkowej do podstawy opodatkowania, lecz podana jest bezpośrednio w ustawie. W znowelizowanej w 2001r. ustawie utrzymano co prawda dotychczasową zasadę, że stawki podatku od środków transportowych ustala rada gminy w drodze uchwały, jednakże w art. 10 ust. 1 ustawy określono stawki maksymalne, a w trzech załącznikach do ustawy – stawki minimalne, uwzględniające liczbę osi i dopuszczalną masę całkowitą pojazdu i zespołu pojazdów oraz liczbę osi i sys- 31 www.sejm.gov.pl, inf. z dnia 24 lipca 2012r. tem zawieszenia osi jezdnych 32 Por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2004, s. 578-581. pojazdu. Tego rodzaju danych 33 Zob. ustawa z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.). organy podatkowe również 34 Takie stanowisko prezentowało Ministerstwo Finansów. Zob. pismo Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru (LK-2123/ nie posiadały, a zatem nie były LK/01/KT) z dnia 21 listopada 2001 r. pt. Informacja w sprawie pow stanie sprawdzić i zweryfikodatku od środków transportowych. Jadwiga Glumińska-Pawlic

67

Podatki i opłaty lokalne ...

wać zeznań składanych przez podatników. Ponadto w art. 12b ustawodawca wprowadził zasadę waloryzacji stawek minimalnych w oparciu o procentowy wskaźnik kursu euro na dzień 1 października danego roku w stosunku do kursu euro w roku poprzednim. Natomiast waloryzacja stawek maksymalnych utrzymana została na dotychczasowych zasadach, określonych w art. 20 ustawy, tzn. w oparciu o wskaźnik wzrostu cen detalicznych towarów i usług konsumpcyjnych. Przyjęcie dwóch różnych wskaźników waloryzacji stawek podatkowych doprowadziło w konsekwencji do sytuacji, w której stawki minimalne przekroczyły stawki maksymalne. W celu wyeliminowania istniejącego błędu ustawodawca znowelizował po raz kolejny ustawę o podatkach i opłatach lokalnych35 wprowadzając zasadę, iż jeśli stawka minimalna jest wyższa niż stawka maksymalna, to stosuje się stawkę minimalną. To rozwiązanie pozbawiało de facto rady gmin prawa do kształtowania wysokości stawek – rady nie mogą ich ani podwyższać, ani obniżać, przyjmując stawkę dla poszczególnych rodzajów pojazdów w wysokości określonej w załącznikach do ustawy. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca nie zmienił zasad waloryzacji stawek, a jedynie prowizorycznie rozwiązał sytuacje, do której sam doprowadził, a którego organy podatkowe nie są w stanie wyjaśnić podatnikom. 3.3. Kolejny problem powstaje na tle ustalenia organu właściwego w sprawach podatku od środków transportowych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 7 ustawy organem właściwym jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika. Pojęcie miejsca zamieszkania odnosi się oczywiście do osób fizycznych, natomiast w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej uwzględnia się siedzibę ich organów zarządzających, co znajduje odzwierciedlenie m.in. KRS. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której przebywa ona z zamiarem stałego pobytu, co wynika z art. 25 kodeksu cywilnego36, zaś zgodnie z art. 28 tej ustawy – miejsce zamieszkania można mieć tylko jedno. O tym, że osoba fizyczna zamieszkuje na terenie danej gminy decyduje stałość pobytu, którą cechuje chęć posiadania tam ośrodka interesów osobistych i majątkowych (centrum interesów życiowych)37. W praktyce miejsce zamieszkania osoby fizycznej nie musi pokrywać się z miejscem zameldowania podatnika. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe (wyjaśniające) i samodzielnie ustalić – w ramach swobodnej oceny dowodów – charakter przebywania danej osoby fizycznej na terenie gminy oraz określić, czy i w jakim zakresie ciąży na tej osobie obowiązek podatkowy. Zauważyć należy, że ustawodawca określając właściwość organu podatkowego, pominął zupełnie miejsce zarejestrowania pojazdu, co oznacza także, że w sprawie podatku od środków transportowych decydującego znaczenia nie mają również dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Przyjęcie takiego rozwiązania po35 Zob. art. 55 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednowoduje, że w sytuacji, kiedy stek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966). podatnik będący osobą fizycz36 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). 37 Pogląd taki wyraził m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 listoną aktualnie zamieszkuje poza pada 1975r., sygn. akt III CRN 53/75.

68

granicami kraju, ale pojazdy zarejestrował w Polsce i tutaj są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma organu właściwego do prowadzenia postępowania i wyegzekwowania podatku. Przedstawione wyżej przykłady nie wyczerpują – niestety – katalogu wszystkich absurdów, jakie stworzył ustawodawca polskim podatnikom i samorządowym organom podatkowym w zakresie podatku od środków transportowych.

4. Wnioski Podatki jako daniny publiczne uznawane są przez podatników za element ingerencji państwa w sferę prywatności obywatela i zawłaszczania znacznej części efektów jego działalności. Stąd też przepisy prawa i obowiązujące zasady opodatkowania powinny być tak jasne i tak skonstruowane, by podatnicy mogli umiejętnie dostosowywać swe zachowania do wyznaczonych reguł, a organy prawidłowo wymierzać podatki, by nie wywoływać sporów i doprowadzać do wykonywania zobowiązań podatkowych bez stosowania środków przymusu. Właściciele nieruchomości i pojazdów podlegających opodatkowaniu powinni mieć pewność co do obowiązującego prawa nawet jeśli podatki te nie stanowią dla nich istotnego obciążenia. Niestety polskiemu ustawodawcy – mimo wielokrotnych nowelizacji ustawy – nie udało się ani doprecyzować norm, które powodują problemy interpretacyjne, ani wyeliminować istniejących trudności w stosowaniu przepisów prawa, o czym świadczy tych kilka przedstawionych przykładów. Autorka jest Profesorem Uniwersytetu Śląskiego, doktorem habilitowanym, pracownikiem Katedry Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego, Doradcą Podatkowym.

Jadwiga Glumińska-Pawlic

69

Podatki i opłaty lokalne ...

Krzysztof Janas

Przewlekłość postępowania podatkowego – rozważania na tle art.140 Ordynacji podatkowej 1. Wprowadzenie Z przewlekłością postępowań organów administracji, w tym organów skarbowych, zarówno w zakresie działalności gospodarczej jak i spraw związanych z bieżącym życiem, obywatel spotyka się nader często. Wydłużające się wręcz w nieskończoność terminy załatwiania spraw, wpływają na pewność obrotu gospodarczego, a w skrajnych wypadkach nawet doprowadzają do upadłości podmioty gospodarcze – kazus Kluski. Jednakże, nie tylko życie gospodarcze ponosi ewidentne szkody z powodu przewlekłości postępowań, lecz także przeciętny obywatel, w nieskończoność może oczekiwać np. na załatwienie sprawy pozwolenia na budowę czy szeregu innych w odniesieniu, do których znajdują zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego1 (dalej: k.p.a.). Powyższe przykłady były szeroko opisywane w prasie jak i wynikają z doświadczenia doradców podatkowych reprezentujących podatników w postępowaniach przed organami podatkowymi. Proces wydawania decyzji ze swej istoty jest elementem biurokracji. Tej uniknąć nie można. Konieczność zachowania formalizmu w zakresie wydawania decyzji służy pewności obrotu prawnego. Konieczność szybkiego działania organów podatkowych leży w żywotnym interesie tak podatników jak i budżetu państwa. Niestety działalność organów administracji może często, przybierać formy karykaturalne postępowania administracyjnego czy podatkowego. Szybkie postępowania organów zmniejszają konieczność uciążliwego i czasochłonnego absorbowania podatników w przedłużające się postępowania. Co prawda, z punktu widzenia podatnika upływ terminów ze względu na spowolnienia działań administracji skarbowej, bywa być nawet korzystne, gdyż może dochodzić do przedawnienia się prawa organów do wymiaru podatku (art. 68 ordynacji podatkowej2). Z drugiej jednak strony przewlekłość postępowań może powodować przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.) i w efekcie konieczność ewentualnego umorzenia postępowania, 1 Ustawa z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania adminijako bezprzedmiotowego ze stracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) 2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. względu na przedawnienie U. z 2012 r., poz. 749). art. 208 § 8 (dalej o.p.). 70

Niezależnie od tego, przedłużające się postępowanie może generować pewne problemy natury proceduralnej. Zbyt długie prowadzenie postępowania podatkowego w oczywisty sposób może utrudnić dokonywanie ustaleń faktycznych, co do zaszłości, które miały miejsce kilka lat wcześniej3. Wątpliwości powstające na tle stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane w myśl zasady in dubio pro fisco. Taka sytuacja ewidentnie narusza interes publiczny, gdyż uniemożliwia efektywną kontrolę podstaw opodatkowania, tym samy naraża na możliwość poniesienia strat przez Skarb Państwa. W celu dążenia do realizacji sprawności działania organów podatkowych ustawodawca sięgał do przepisów o charakterze nakłaniającym, perswazyjnym, aż po stanowienie przepisów zawierających sankcje za prowadzenie postępowania w sposób opieszały. Każde z już z wcześniej wypróbowanych rozwiązań prawnych ujawniło w praktyce jakieś niedostatki4. Aktualnie obowiązujące przepisy wprowadzają jedno z możliwych rozwiązań prawnych, które okazuje się często skuteczne, ale czasem zupełnie nie przynosi rezultatów, nawet wtedy, gdy w wyniku skargi na opieszałość organu sąd administracyjny wyznacza nowy termin załatwienia sprawy5. Ordynacja podatkowa z 1934r.6 nie zawierała uregulowania dotyczącego terminowości załatwiania spraw indywidualnych, a jedynie upoważniała Ministra Skarbu do określania terminów, w których miały być ukończone wymiary podatków. Terminy ustanowione w rozporządzeniu wykonawczym miały wyłącznie charakter porządkowy7. Śledząc w ujęciu historycznym kwestię zasad załatwiania spraw indywidualnych przez organa administracji należy wskazać, iż pojawiły się one w przepisach dekretu o postępowaniu podatkowym z 1946r. Zasadą było działanie sprawne, bo bez zbędnej zwłoki, ze wskazaniem na proste sprawy ustnie załatwiane od ręki oraz sprawy załatwiane w formie pisemnej, w terminie od 3 do 5 miesięcy. Było to rozwiązanie prawne zawierające tzw. dewolucję kompetencji, czyli możliwość przejęcia sprawy do załatwienia przez organ wyższej instancji, na żądanie strony, wniesione po upływie ustawowych terminów. W razie przyjęcia sprawy od opieszałego organu strona nie traciła instancji, bo organ przejmujący sprawę działał w tej samej instancji i służyły jej te same środki zaskarżenia. Terminy w sprawach ustalania zobowiązań określał Minister Finansów. Wskazane rozwiązania przetrwały aż do roku 1980 i dopiero po rozszerzeniu mocy obowiązującej k.p.a. na sprawy zobowiązań podatkowych pojawiło się nowe uregulowanie służące terminowemu załatwianiu spraw8. W dniu 3 D. Strzelec, Załatwianie spraw w postępowaniu podatkowym. System informacji prawnej ABC 25/2012, nr 70893. 29 sierpnia 1997r. uchwalona została ustawa Ordynacja po- 4 B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2010, s. 270-273. datkowa, zaś sam przepis art. 5 J. Borkowski, Grzywna wymieniona za niewykonanie wyroku NSA, „Glosa” 2000, nr 6, s. 18-20. 139 statuujący o terminach załatwiania spraw indywidual- 6 Ustawa z dnia 15 marca 1934 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 39, poz. 346 ze zm.). nych podatników ulegał dal- 7 J. Basseches, I. Korkis, Kodeks podatkowy, tom I. Lwów 1937, s. 155szym zmianom, aż do noweli z 156. 2006r., która weszła w życie z 1 8 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Wrocław 2011, s. 536. stycznia 2007r. Krzysztof Janas

71

Przewlekłość postępowania podatkowego ...

2. Zasady postępowania podatkowego W literaturze podkreśla się, iż szybkość tj. zasada osiągania końcowego celu postępowania w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania9. Prawidłowa realizacja tejże zasady w toku postępowania podatkowego ma szczególny wymiar i jest istotna zarówno z punktu widzenia interesu publicznego, jak również dla ochrony interesu indywidualnego10. Organy administracji stają przed zadaniem pogodzenia jednocześnie zasady efektywności, wszechstronności i dogłębnego wyjaśnienia sprawy, a z drugiej strony zasady szybkości postępowania. Działania administracji powinny charakteryzować się, swego rodzaju aktywnością, nakierowaną na sprawne i odpowiednie załatwienie konkretnej sprawy. Obowiązek rozpatrzenia sprawy w „rozsądnym” terminie wynika z art. 6 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a także z art. 17 europejskiego Kodeksu dobrej administracji przyjętego przez Parlament Europejski 6 września 2001 r11. Tym samym działania sprzeczne z przesłanką aktywności organów administracji stanowią przejaw biurokratyzmu w pejoratywnym znaczeniu. Postępowanie podatkowe powinno się charakteryzować zasadami szybkości i prostoty postępowania. Zasadę tą sformułował ustawodawca w art. 125 o.p. gdzie nakazuje organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z normą tą koreluje art. 139 § 2 o.p., który nakazuje załatwianie spraw niezwłocznie tj. bez nieuzasadnionej zwłoki, w odniesieniu do tych spraw, które mogą być rozpatrywane na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. W ten sposób ustawodawca jednoznacznie staje na stanowisku, iż postępowanie podatkowe powinno się charakteryzować szybkością i prostotą, tak by nie dochodziło do przewlekłości postępowań. Nie stoją temu w sprzeczności zasady ogólne postępowania wyrażone a art. 120 - 124 o.p.. Zasady prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy prawa, w sposób budzący zaufanie do organów państwa czy też wszelkie niezbędne działania podejmowane przez organy podatkowe, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jedynie potwierdzają wolę ustawodawcy o zapewnieniu sprawności, efektywności i szybkości postępowań.

3. Pojęcie przewlekłości postępowania Zarówno przepisy kodeksu postępowania administracyjnego jak i ordynacji podatkowej nie dają odpowiedzi, czym jest pojęcie bezczynności. W literaturze bodaj najbardziej rozpowszechnioną definicją bezczynności organów administracji jest definicja sformułowana przez 9 E. Iserzon, Prawo administracyjne. Warszawa 1968, s. 228. T. Woś i tak, bezczynność 10 A. Mariański, D. Strzelec, T. Miłek, S. Kubiak, Podatnik w postępoorganów administracji puwaniu podatkowym. Warszawa 2006, s. 191. blicznej zachodzi wówczas, 11 http://www.e-podatnik.pl/artykul/fiskus/8953/html 72

gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończy go wydaniem stosownego aktu lub podjęciem czynności12. Bezczynność to także brak działania spowodowanego mechanizmami biurokracji ( z powodu urzędniczej inercji lub błędnego przekonania o braku konieczności jego podjęcia). W efekcie bezczynności dochodzi do prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Jest to działanie niecelowe, pozorne lub nadmiernie rozciągnięte w czasie powodujące naruszenie terminów określonych w art. 139 o.p.13 W efekcie takich działań dochodzi do zwłoki w załatwieniu sprawy, a więc zjawiska niepożądanego i szkodliwego. W orzecznictwie w zasadzie panuje zgodność w zakresie definiowania pojęcia bezczynności, powszechnie przyjmowana jest definicja skonstruowana przez T. Woś (patrz przypis 7). Nie mniej jednak, sądy administracyjne w różnorodny sposób interpretują to pojęcie. Istota różnicy w podejściu do interpretacji stanu bezczynności, skutkującej przewlekłością postępowania sprowadza się do oceny działań organów podatkowych jako bezczynnych, nie przejawiających inicjatywy w prowadzonym postępowaniu14, lub wręcz przeciwnie jak w większości utrzymują organy administracji, iż podejmują stosowne działania w sprawie, a wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy jest niezbędne właśnie ze względów na aktywność i dociekliwość do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż z regulacji zawartych w art. 139, 140 oraz 141 o.p. można wyinterpretować definicje bezczynności organu podatkowego, która zachodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 o.p. lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 o.p., a mianowicie nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy15. NSA wskazuje nie tylko, iż pojęcie bezczynności jest związane z przekroczeniem terminów zobowiązujących organy do działania, ale także rozszerza definicję o niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 140 o.p.

4. Termin załatwienia sprawy przez organa podatkowe I instancji Zasada szybkości postępowania sformułowaną w art. 125 § 2 o.p. zgodnie, z którą organy podatkowe powinny prowadzić postę12 T. Woś /W:/ T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Ustawa o powanie w sposób szybpostępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 86. ki, sprawny i dynamiczny swe doprecyzowane znaj- 13 H. Filipczyk, Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych. Monitor Podatkowy 2011, nr 5. duje w art.139 o.p.. Terminy 14 Zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlk. z dnia 29 października 2009r., sygn. akt I SAB/Go 15/09. CBOSA. załatwiania spraw wskazane 15 Zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 199/10. w tym artykule mają charakter CBOSA. Krzysztof Janas

73

Przewlekłość postępowania podatkowego ...

procesowy. Mimo upływu tych terminów organy podatkowe nie tracą zdolności do orzekania w postępowaniu podatkowym, a wydane decyzje nie są dotknięte wadliwością16. Zwłoka w załatwieniu sprawy nie może jednak powodować niekorzystnych skutków dla strony postępowania. Przepis ten, ponad to ma charakter dyscyplinujący, wskazując na maksymalne terminy załatwienia sprawy, w postępowaniu podatkowym zarówno przed organami I jak i II instancji. Oznacza to jednocześnie, że nic nie stoi na przeszkodzie by organa swe działania zakończył przed upływem terminów maksymalnych. Bieg tych terminów w pierwszej instancji rozpoczyna się z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 o.p. postępowanie zostaje wszczęte na żądanie stron, z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu osobiście, przez pocztę lub w formie elektronicznej, a z urzędu, w dniu doręczenia stronom postanowienia organu. Jeżeli sprawa została przekazana do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, w trybie art. 233 § 2 o.p. (uchylenie decyzji przez organ odwoławczy), termin do załatwienia sprawy biegnie ponownie. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego np. postępowania kontrolnego wszczynanego zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej17, powinno być przeprowadzone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania chyba, że przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Niezwłocznie zaś w myśl art. 139 § 2 o.p., powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i innych dowodów znanych organowi z urzędu. Przez niezwłocznie należy rozumieć, iż postępowanie powinno zostać zakończone bez nieuzasadnionej zwłoki. W żadnej mierze nie oznacza to jednak, że organ wydając decyzję ma to zrobić natychmiast. Z powyższego wynika, iż stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Orzecznictwo, w odniesieniu do zasady szybkości postępowania wskazuje na konieczność racjonalnego podejścia do jej realizacji. Przyjęcie pryncypialnego stanowiska nie będzie służyło praworządnym rozstrzygnięciom. W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdzono, że wprawdzie z brzmienia przepisu art. 125 o.p. wynika, że organy celne (dotyczy również organów kontroli skarbowej) powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej18. Z kolei, WSA w Warszawie podkreślił, że „szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, 16 Zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1998r., sygn. akt I SA/KA 1215/96, w związku z czym obowiązek niepubl. działania wnikliwego został 17 Ustawa z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). wymieniony przez ustawodaw18 Wyrok WSA w Gorzowie Wielk. z dnia 27 listopada 2007r., sygn. cę na pierwszym miejscu”19. akt I SA/Go 1543/06, LEX nr 469242. Z pewnością stopień skompli19 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt III SA/ Wa 1921/07, LEX nr 481331. kowania sprawy determinuje 74

czas i termin jej załatwienia. Upływ czasu nie może negatywnie wpływać na obiektywną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Nie można dopuścić też do sytuacji, w której pewne czynności dowodowe nie będą mogły być przeprowadzone przez kontrolujących, z uwagi na nieuchronny upływ czasu20. W art. 139 § 1 o.p. ustawodawca wskazując, iż sprawa powinna być załatwiona bez zbędnej zwłoki zaznaczył jednocześnie horyzont czasowy działań organów, mianowicie, termin do załatwienia sprawy nie powinien być dłuższy niż miesiąc, a w sprawach szczególnie skomplikowanych nie dłuższy niż dwa miesiące. Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów, według których można by ocenić czy dana sprawa powinna być załatwiona w miesięcznym terminie czy też ze wzglądu, iż jest sprawą szczególnie zawiłą organ podatkowy może wydać rozstrzygnięcie w terminie dwóch miesięcy. Podział ten jest wyjątkowo nieostry i w zasadzie w każdej ze spraw jest pozostawiony do arbitralnej decyzji organów podatkowych. W praktyce da się zauważyć skłonność organów do przyjmowania, iż w zasadzie każde postępowanie, które zostaje wszczęte z urzędu dotyczy takiej właśnie sprawy, a strona ma trudność ze zweryfikowaniem zasadności takiego podejścia organu podatkowego21. Nie ma natomiast żadnych podstaw prawnych do przyjmowania założenia, jakoby wszystkie postępowania były sprawami wymagającymi dwumiesięcznego postępowania. Ze sprawą skomplikowaną mamy do czynienia w przypadku istnienia wątpliwości zarówno w stanie faktycznym jak również w stanie prawnym.22. Należy również wspomnieć o możliwości stosowania zgodnie z art. 139 § 1 o.p. szczególnych terminów, jeżeli przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Jako przykład można wskazać terminy obowiązujące przy wydawaniu zaświadczeń ( art. 306a o.p.). Ostatnia kwestia dotycząca art. 139 o.p. odnosi się do § 4. Ani strona ani organ podatkowy nie mają wpływu na kwestię niewliczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, do terminów wskazanych w art. 139 § 1-3 o.p., następuje to z mocy prawa. Termin załatwienia sprawy to czas efektywnego działania organów podatkowych. Tym samym do tego terminu nie wlicza się terminów, które mogą spowodować przedłużenie postępowania. Należą do nich terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, dla dokonania określonych czynności. Kwestia ta będzie dotyczyć następujących terminów: a/ przechowywania przez pocztę pisma przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku doręczania pisma przez pocztę (art. 150 § 1 o.p.), b/ 7 dni do usunięcia braków formalnych (art. 169 § 1 o.p.), c/ do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony (art. 189 o.p.), d/ zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowa- 20 A. Melezini, Czas trwania postępowania kontrolnego, System Informacji Prawnej ABC nr 121781. dzenia dowodu z zeznań 21 D. Strzelec, Nieprawidłowości związane z realizacją zasady szybkości postępowania, Prawo i Podatki 2008, nr 7, s. 11 i n. świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni 22 P. Pietrasz, Komentarz do art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. /W:/ C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. przed planowanym terminem Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX Wolters Kluwer 2009. (art. 190 § 1 o.p.), Krzysztof Janas

75

Przewlekłość postępowania podatkowego ...

e/ 14 dni od dnia doręczenia protokołu z badania ksiąg na zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń (art. 193 § 8 o.p.), f/ 7 dni przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli (art. 24 ust. 4 u.k.s.), g/ 14 dni na przedstawienie stanowiska innego organu (art. 209 § 3 o.p.); Również do terminów przeprowadzenia postępowania nie zalicza się okresów zawieszenia postępowania w przypadkach, o których mowa w art. 201 § 1 o.p.: a/ w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu, jako bezprzedmiotowe b/ gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, c/ w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony, d/ w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, e/ w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 o.p., stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 o.p. oraz art. 115 § 4o.p., f/ w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego; Również okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów nie są uwzględniane do terminów obowiązujących organy podatkowe. Opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce np. wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 o.p. i powiadomił o tym stronę, wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, oznacza to, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić, jako działanie wadliwe, uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o których stanowi art. 54 § 2 o.p. 23. Ani strona ani organ podatkowy nie mają wpływu na kwestię niewliczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, tj. do terminów wskazanych w art. 139 § 1-3, następuje to z mocy prawa.

5. Termin załatwienia sprawy przez organa podatkowe II instancji Ustawodawca objął regulacją także terminy, przed upływem których organ odwoławczy powinien załatwić sprawę. Zostały one wskazane w art. 139 § 3. Zasadniczo termin ten to dwa miesiące, liczony od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W przypadku spraw, w których przeprowadzono rozprawę lub też strona złożyła wniosek o przeprowa23 Por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd dzenie rozprawy ( bez znacze1322/08, LEX nr 477388. nia będzie późniejsza odmowa 76

organu przeprowadzenia postępowania), termin ten wynosi trzy miesiące. Regulacja powyższa jest dostosowana do specyfiki zasad zaskarżania decyzji nieostatecznych. Odwołanie wnosi się zgodnie z art. 223 § 1o.p.za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżaną decyzję. W związku z powyższym, ewentualne przekroczenie przez organ, który wydał decyzję 14 dniowego terminu do przekazania organowi odwoławczemu odwołania wraz z aktami sprawy ( art. 227 § 1 ) nie ma wpływu na termin określony w art. 139 § 3 o.p.24. Podobnie jak i w postępowaniu przed organami pierwszej instancji, tak i przed organami odwoławczymi przy obliczaniu terminów nie uwzględnia się zgodnie z art. 139 § 4 terminów przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych przez stronę lub z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu należałoby zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy nie powinien tłumaczyć przekroczenia terminu na załatwienie sprawy niedopełnieniem obowiązków przez organ I instancji związanych z przekazaniem odwołania. Samo przyczynienie się tego organu do przedłużenia postępowania, po wniesieniu odwołania, poprzez opóźnienie w przesłaniu odwołania organowi odwoławczemu nie może stanowić uzasadnienia dla zwłoki w zakończeniu postępowania odwoławczego25. Teza ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku NSA z 21 czerwca 1991r.26. Z kolei w tezie wyroku NSA 26 maja 1999r. wyrażono pogląd, że brak akt sprawy w dyspozycji organu podatkowego spowodowany przesłaniem ich od NSA nie może być kwalifikowane, jako „przyczyna niezależna od organu” zgodnie z art. 130 § 4, bo można podjąć czynności zmierzające do ich skopiowania lub czasowego odebrania z sądu w okresie poprzedzającym wyznaczenie rozprawy. Nadto należy wskazać, iż do terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym nie wlicza się przerwy w prowadzeniu tego postępowania trwającej przez czas, w którym sprawa jest zawisła przed organem I instancji, jeżeli organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia wymiaru uzupełniającego i przekazał sprawę temu organowi27.

6. Nie załatwienie sprawy w terminie Analogicznie do rozwiązań przyjętych na gruncie k.p.a. ustawodawca w art. 140 § 1 i 2 o.p. wprowadził obowiązek sygnalizowania stronom faktu uchybienia terminów do załatwienia sprawy przez 24 C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordyorgany podatkowe. Przepis ten nacja Podatkowa. LEX Wolters Kluwer 2009, s. 563. ma wyraźnie charakter porząd- 25 D. Strzelec Załatwianie spraw w postępowaniu podatkowym System informacji prawnej ABC 25/2012, nr 70893. kowy i dyscyplinujący organy 26 Zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1991 r., sygn. akt IV SAB 8/91, podatkowe. W konsekwencji, ONSA 1991, nr 3-4, poz. 62. rozszerzony zostaje obowią- 27 M. Masternak, Instytucja wymiaru uzupełniającego w polskim postępowaniu podatkowym. /W:/ Ius et lex. Księga Jubileuszowa Prozek informowania stron w stofesora Andrzeja Kabata. Olsztyn 2004, s. 282. sunku do zasady określonej 28 M. Szubiakowski, Przekroczenie terminu załatwienia sprawy. „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 5, s. 51. w art. 121 § 2 o.p.28. Krzysztof Janas

77

Przewlekłość postępowania podatkowego ...

Przesłanką zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, oraz wyznaczeniu nowego terminu jest - przede wszystkim - uchybienie organu podatkowego. Niezałatwienie sprawy oznacza, że organ podatkowy, pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem (wyekspediowaniem) decyzji, postanowienia lub też innego aktu kończącego postępowanie. Jest to naruszenie określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 o.p. Na styku art. 140 i 139 § 4 o.p. dochodzi do istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 139 § 4 o.p., do terminów określonych w § 1-3 tego przepisu, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z treścią art. 139 § 2 o.p., powinien załatwić sprawę bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca. Do tego terminu nie wlicza się np. terminu przewidzianego do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony (art. 189 § 2 o.p.), okresu opóźnienia przedstawienia tego dowodu przez stronę, terminu do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (art. 190 § 1 o.p.) oraz terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). W konsekwencji, pomimo upływu miesiąca kalendarzowego, licząc od daty wszczęcia postępowania, nie upłynie jeszcze miesiąc w rozumieniu art. 139 o.p. Tym samym z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym czas „stoi w miejscu”. Można zatem mieć wątpliwości co do istnienia obowiązku zawiadomienia strony i wskazania nowego termin załatwienia sprawy. Warto jednak zauważyć, że strona postępowania nie musi zdawać sobie sprawy z tego, że zaistniały okoliczności powodujące niewliczanie określonych terminów i okresów do ustawowego terminu załatwienia sprawy. Zasadne jest, zatem opowiedzenie się za wykładnią prowadzącą do nałożenia obowiązku informowania strony o niezałatwieniu sprawy w tzw. kalendarzowym terminie. Organ powinien, bowiem zapewnić stronie pełną wiedzę o stanie postępowania29. Upływ terminu nie stanowi przesłanki do zawiadomienia i wyznaczenia nowego terminu. Wprost przeciwnie, zasadne jest, ażeby zawiadomienie takie, wraz z wyznaczeniem nowego terminu, zostało skierowane do strony jeszcze przed upływem terminu. Zawiadomienie z art. 140 o.p. kierowane do strony winno zwierać dwa podstawowe elementy, a mianowicie wskazanie przyczyn opóźnienia w załatwieniu sprawy oraz wskazanie nowego terminu do załatwienia sprawy. Należy wskazać, iż obowiązek informowania strony o przyczynach opóźnienia w załatwianiu sprawy dotyczy zarówno obowiązku wskazania przyczyn zawinionych przez organ 29 M. Szubiakowski, Przekroczenie terminu...op,cit,, s. 51; inaczej M. jak np. niesprawne prowadzeKalinowski /W:/ B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olenie postępowania, jak i niezasińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 203, s. 488. 78

leżnych od organu art. 140 § 2 o.p..Taka regulacja umożliwia stronom postępowania kontrolę każdej sytuacji uchybienia terminowi załatwienia sprawy. W praktyce często można się spotkać ze wskazaniem przez organy podatkowe przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie takich jak wpływ do organu dużej ilości spraw czy konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Niestety formuła ta jest nader często nadużywana i może budzić istotne wątpliwości w szczególności, gdy w stosunku do strony postępowania organ kilkukrotnie przedłuża postępowanie podając wciąż tą samą przyczynę jego przedłużenia, a w istocie nie przeprowadza żadnych nowych dowodów w sprawie. W efekcie z punktu widzenia strony można odnieść wrażenie, iż w toczącym postępowaniu nic się nie dzieje. Z całą pewnością należy przyjąć, iż ustawodawca formułując konieczność poinformowania strony o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie nakłada na organ podatkowy obowiązek podania realnej, prawdziwej i dającej się zweryfikować prze stronę przyczyny30. Kolejnym elementem zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie jest oznaczenie nowego terminu jej zakończenia. Ustawodawca w przeciwieństwie do terminów załatwienia sprawy w normalnym toku postępowania – art. 139 § 1-3 o.p., nie uregulował ich w przypadku przedłużenia postępowania. Tu należałoby zwrócić uwagę na dwie nieprawidłowości, z jakimi można spotkać się w praktyce. Pierwsza dotyczy braku precyzyjnego oznaczenia takiego terminu. Organ wskazuje mianowicie, iż postępowanie zostanie zakończone niezwłocznie po przeprowadzeniu niezbędnego postępowania wyjaśniającego. W istocie takie oznaczenie przewidywanego terminu zakończenia postępowania prowadzi do obchodzenia przepisów o terminach na załatwienia sprawy i nie stwarza jakiejkolwiek pewności dla strony, co do tego, kiedy postępowanie zostanie zakończone. Praktyka, w której zakończenie postępowania jest przesunięte w bliżej nieokreśloną przyszłość jest niewłaściwa. Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, iż nowy termin załatwienia sprawy powinien być wyznaczony w dniach, tygodniach lub miesiącach31. Kwestia została poruszona w orzeczeniu NSA z dnia 21 czerwca 1996r.32. Druga nieprawidłowość ma miejsce, gdy organ co prawda wyznacza przewidywany termin załatwienia sprawy ściśle oznaczoną datą, ale jest on bardzo odległy i przekracza przewidziany przez ustawę termin na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym stanie faktycznym, tj. dwa miesiące. Choć co do sposobu wyznaczenia terminu przepisy ordynacji nie zawierają żadnych reguł, to nie oznacza to, iż organowi podatkowemu pozostawiono swobodę w tym zakresie. Nowy termin może być uznany za skutecznie wyznaczony, jeśli zostanie wskazany z zachowaniem ogólnej zasady szybkości postępowania33. Postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą przyczynę zwłoki. 30 Wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I SAB/ Wskazanie nowego terminu Op 15/09, CBOSA. załatwienia sprawy musi być 31 D. Strzelec, Załatwianie spraw w postępowaniu podatkowym. System informacji prawnej ABC 25/2012, nr 70893. oparte na w pełni racjonalnych 32 Wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1996r., sygn. akt I SAB 28/96, ONSA przesłankach i podstawach 1997, nr 2, poz. 96. gwarantujących efektywną 33 Ibidem. Krzysztof Janas

79

Przewlekłość postępowania podatkowego ...

(skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie i wskazanie nowego terminu może być uznane za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 140 o.p. Stanowi ono rodzaj zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwienia sprawy. Gwarancji efektywnej realizacji obowiązku rozstrzygnięcia sprawy nie odpowiada sytuacja, w której organ podatkowy, co dwa miesiące, wydawał kolejne postanowienie ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, a następnie w trakcie biegu tego terminu nie podejmował istotnych czynności celem przybliżenia się do wydania rozstrzygnięcia34. Z kolei należy wskazać, iż wyznaczenie terminu, którego rozpoczęcie biegu uzależnione jest od woli organu, nie spełnia wymogów z art. 140 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie powinno być przekazywane stronie niezwłocznie, gdy tylko pojawi się przeszkoda, która powoduje zwłokę. Organ podatkowy nie powinien oczekiwać na upływ terminu do załatwienia sprawy35. Forma w jakiej organ zawiadamia stronę postępowania o nie załatwieniu sprawy w terminie powinna przybrać postać postanowienia z uwagi na treść art. 126 § 2 o.p.. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy36. Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia tym samym nie będzie wymagało uzasadnienia.

7. Środki zwalczania przewlekłości Na podstawie art. 141 1o.p. stronie postępowania służy ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie określonym w art. 139 o.p. lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p.. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy, jak zauważa WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r.37, jest specyficznym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym, przysługuje na bezczynność organu administracyjnego. Środek ten przysługuje stronie po spełnieniu dwóch przesłanek, tj. niezałatwienie sprawy i upływ terminu z art. 139 § 1 o.p. lub dodatkowego terminu, o którym mowa w art. 140 o.p.. Specyfikę tego środka prawnego charakteryzuje brak skierowania go przeciwko konkretnej czynności procesowej lub aktowi prawnemu, ma on zaś na celu spowodowanie wypełnienia przez organ obowiązku polegającego na przeprowadzeniu czynności postępowania i ich zakończenia wydaniem decyzji albo rozstrzygającej o istocie sprawy albo kończącej sprawę w danej instancji. Środek ten będzie przysługiwał także, jeśli organ bezzasadnie zawiesił postępowanie, ewentualnie zawieszając to postępowanie, nie podjął żadnych kroków 34 Wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I SAB/ Op 15/09, CBOSA. w kierunku podjęcia zawieszo35 R. Orzechowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komennego postępowania. Skorzytarz. Red. J. Borkowski. Warszawa 1989, s. 130. stanie z instytucji ponaglenia 36 Wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/09, CBOnie zamyka drogi odwoławczej SA. 37 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII tym samym merytorycznego SAB/Wa 11/07, LEX nr 518698.

80

rozpoznania sprawy. Możliwość wniesienia ponaglenia przysługuje stronie wedle jej wyboru albo od razu po upływie pierwszego terminu wynikającego z art. 136 o.p. albo dopiero po bezskutecznym upływie terminu dodatkowego podanego w zawiadomieniu o przedłużeniu postępowania zgodnie z art. 140 o.p.. Ordynacja podatkowa nie określa terminu do wniesienia ponaglenia na niezałatwienie sprawy. Dla dopuszczalności wniesienia ponaglenia nie ma też znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, w szczególności to czy bezczynność organu spowodowana została przyczyną zawinioną lub niezawinioną przez organ w ich podjęciu lub dokonaniu38 Ponaglenie należy wnosić bezpośrednio do organu wyższego stopnia z pominięciem organu prowadzącego postępowanie, który uchybia terminom. Zgodnie z ogólną regułą art. 141 § 1 pkt 1 właściwym w sprawie ponaglenia dotyczącego naczelnika urzędu skarbowego będzie właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej. Treść ponaglenia powinna spełniać warunki przewidziane dla pisma w rozumieniu art. 168 o.p. Ponaglenie winno być załatwione niezwłocznie (art. 139 § 2 o.p.), nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty jego wniesienia. W efekcie uwzględnienia ponaglenia przez organ odwoławczy dochodzi do wywołania skutku o charakterze procesowym. Z jednej strony jest to wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy z drugiej zaś strony, skutku związanego ze sprawowaniem nadzoru, zwierzchnictwa organizacyjnego i służbowego. Otóż organ podatkowy zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwieniu sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszeniu terminów załatwienia spraw w przyszłości.

8. Podsumowanie Przewlekłość załatwiania spaw w postępowaniach podatkowych jest w zasadzie codziennością. W opinii organów podatkowych zasadą jest, iż nie występują sprawy, które można załatwić bez zbędnej zwłoki, jeszcze przed upływem terminu jednomiesięcznego. Niestety na ogół dowody przedstawiane przez strony wraz z żądaniem wszczęcia postępowania nie są zdaniem organów podatkowych wystarczające. Wola pozyskania stosownych danych, którymi dysponują same organy, prawdopodobnie ze względu na słabość organizacyjną, jest znikoma. W dekrecie o postępowaniu podatkowym z 1946r. w odniesieniu do tych spraw, jako prostych, wskazywano, iż winny być załatwiane ustnie i od ręki…. Oczywiście ówczesna rzeczywistość pozostawiała wiele do życzenia, nie mniej jednak sam zamysł prostoty postępowania jest godny uwagi. W odniesieniu do spraw, które wymagają przeprowadzenia postępowanie w zasadzie podatnik z góry może założyć, że terminem załatwienia jego sprawy jest to termin miesięczny. Brak jednoznacznego kryterium rozróżnienia sprawy prostej od szczególnie skomplikowanej oraz brak instrumentu prawnego do weryfikowania tego rozstrzygnięcia przez stronę, stwarza całkowitą dowolność postępowania organów podatkowych. Oczywi38 Wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1998r., sygn. akt II SAB 77/98, nieście ordynacja podatkowa publ. Krzysztof Janas

81

Przewlekłość postępowania podatkowego ...

przewiduje instrumenty prawne kontroli przestrzegania terminów załatwiania spraw oraz ponaglania organów w przypadku ich opieszałości. Praktyka jednak wskazuje, że w zasadzie organy odwoławcze administracji podatkowej – dyrektorzy izb skarbowych, sankcjonują przedłużanie załatwiania spraw przez organy I instancji. Uwzględnianie wnoszonych przez strony wniosków o ponaglenie jest znikoma. Znacznie bardziej korzystne stanowisko dla stron w sprawach przewlekłości postępowania zajmują wojewódzkie sądy administracyjne. Wykazują one, iż stosowana praktyka prowadzenia postępowań przez lata, dzięki kolejnym zawiadomieniom o przedłużaniu postępowania jest niedopuszczalna i niczym nie uzasadniona poza ewentualnym brakiem kompetencji urzędów. Jednakże orzecznictwo NSA wydaje się w niektórych przypadkach potwierdzać złą praktykę urzędów i izb skarbowych, np. w wyroku z 11 lutego 2011r.39. Przepisy dyscyplinujące urzędników skarbowych zawarte w art. 141 § 2 o.p. znajdują zastosowanie jedynie wtedy gdy organ odwoławczy uzna ponaglenie za uzasadnione. Jak już wskazałem wyżej jest to zjawisko znikome, które wytwarza poczucie braku konieczności starannego działania przez urzędników. Jest to praktyka wysoce niewłaściwa. Wydaje się, że jedynie jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych jest w stanie zmienić mentalność organów skarbowych, a przynajmniej organów odwoławczych. Uwzględnienie wnioskowanych przez strony ponagleń, w drodze nadzoru oraz zwierzchnictwa organizacyjnego i służbowego będzie w stanie wpływać dyscyplinująco na pracowników organów podatkowych efektem czego będzie stopniowe eliminowanie przewlekłości. Autor jest Doradcą Podatkowym, uczestnikiem seminarium doktoranckiego w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego

39 Wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 199/10, CBOSA.

82

Łukasz Karczyński

O absurdach spółki cywilnej i jej pozycji podatkowoprawnej 1. Spółka cywilna w polskim obrocie handlowym Spółka cywilna stanowi obecnie najczęściej wykorzystywaną spośród zorganizowanych form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej1. Na dzień 31 grudnia 2011r. w rejestrze podmiotów gospodarki narodowej REGON figurowało 276.380 spółek cywilnych, 268.550 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, 32.711 spółek jawnych, 9.797 spółek akcyjnych, 8.282 spółki komandytowe, 1.621 spółek partnerskich i 1.513 komandytowo-akcyjnych2. Spółek cywilnych jest zatem wielokrotnie więcej niż wszystkich handlowych spółek osobowych razem wziętych i niewiele mniej niż spółek handlowych w ogóle (liczba spółek handlowych przewyższyła liczbę spółek cywilnych dopiero w 2009r.3). Wydawałoby się, że tak popularna forma prowadzenia działalności gospodarczej jest formą optymalną – dopracowaną normatywnie, przewidywalną, wygodną i dającą bezpieczeństwo prawne… Nic bardziej błędnego. Przed przejściem ad rem godzi się przedstawić pokrótce genezę opisanego powyżej stanu. Przed wojną do prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego w większym rozmiarze służyć miały – poza spółkami kapitałowymi – spółka jawna i komandytowa. Spółka, której przedsiębiorstwo było mniejsze, mogła być uważana wyłącznie za spółkę cywilną, niepodlegającą rejestracji. W rezultacie spółka cywilna jako forma prowadzenia działalności gospodarczej była zjawiskiem marginalnym4. W okresie powojennym prowadzenie prywatnych przedsiębiorstw stało się niepożądane i spółka cywilna przejęła praktycznie rolę spółek handlowych, które tymczasem stały się reliktem systemu kapitalistycznego. W sukurs temu zjawisku przyszło niestosowanie formalnie nadal obowiązującego mechanizmu przekształcenia spółki cywilnej ex lege w spółkę jawną w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa większych rozmiarów5. Na początku lat 90-tych ów stan rzeczy niewiele się zmienił. Spółki osobowe zostały praktycznie zapomniane, a spółka cywilna była nadal atrakcyjna dzięki odformalizowanej strukturze oraz prostemu i taniemu sposobowi jej 1 Tj. spośród spółek cywilnych i handlowych. tworzenia i funkcjonowania. 2 Dane wg: Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej rejestrze REGON, 2011 r. (Główny Urząd Statystyczny). WarO egzekwowaniu przepisów szawa 2012, s. 37. o przekształceniu ex lege rów- 3 Ibidem, s. 37, 97. nież zapomniano6. Dodatko- 4 M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego. Warszawa 2008, s. 116, 136-137. wym czynnikiem wspomaga- 5 Ibidem, s. 122-123. jącym rozwój spółek cywilnych 6 Ibidem, s. 125-126. Łukasz Karczyński

83

O absurdach spółki cywilnej ...

było uznanie ich za podmiot gospodarczy (obecnie termin ten zastąpiony został przez „przedsiębiorcę”)7. W efekcie doszło do odwrócenia proporcji liczbowych wśród spółek względem okresu międzywojennego, co zakłóciło w znacznym stopniu bezpieczeństwo obrotu. Niebezpieczeństwa dotyczyły w szczególności zakresu umocowania wspólników do działania na rzecz spółki, identyfikacji wspólników kryjących się za fantazyjną nazwą spółki, a także egzekucji z majątku wspólnego wspólników8. Ustawodawca zdawał się dostrzegać problemy związane z nadużywaniem formy spółki cywilnej. Jego celem stało się w związku z tym rozpowszechnienie formy handlowej spółki osobowej9. W nowym Kodeksie spółek handlowych10 zlikwidował więc wymóg prowadzenia przedsiębiorstwa spółki jawnej w większych rozmiarach11 i nakazał obligatoryjne przekształcanie spółek cywilnych, których przychody przekroczyły równowartość 400.000 euro (od 15 stycznia 2004r. 800.000 euro, od 22 sierpnia 2008r. 1.200.000 euro)12, w spółki jawne. Czy to zamierzenie się udało, można łatwo ocenić na poniższym wykresie. Na dzień 31 grudnia 2011r. w statystykach GUS widnieje aż 276.380 spółek cywilnych (167.848 w 1992 r.) i tylko 32.711 spółek jawnych (808 w 1992 r.) oraz 8.282 spółki komandytowe13. Liczba spółek cywilnych i jawnych w latach 1992-2011 (dane na 31 grudnia każdego roku)

350000 300000 250000 200000 150000 100000 50000

19 92 19 93 19 94 19 95 19 96 19 97 19 98 19 99 20 00 20 01 20 02 20 03 20 04 20 05 20 06 20 07 20 08 20 09 20 10 20 11

0

Spółki cywilne

Spółki jawne

Źródło: opracowanie własne w oparciu o statystyki GUS14. 7 A. Herbet, Spółka cywilna. Konstrukcja prawna. Warszawa 2008, s. 108. 8 M. Podleś, Charakter prawny …, op. cit., s. 127-128. 9 Ibidem, s. 132 – wraz z przywołaną tam liczną literaturą. 10 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej „KSH”). 11 Art. 22 § 1 KSH. 12 Art. 26 § 4 KSH, potem art. 26 § 4 KSH w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). 13 Dane według źródła wskazanego w przypisie nr 2. 14 Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej rejestrze REGON, 2011 r. (Główny Urząd Statystyczny). Warszawa 2012, s. 37, a także Małe Roczniki Statystyczne Polski za lata 1998, 2000 i 2002 (wyd. Główny Urząd Statystyczny).

84

2. Charakter prawny spółki cywilnej Spółka cywilna stanowi swego rodzaju absurd już na gruncie prawa prywatnego. Konstrukcja prawna, zaprojektowana w zasadzie do organizowania incydentalnych przejawów współpracy między wspólnikami, 1

a co najwyżej do prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkich rozmiarach, jest wykorzystywana do wszelkich rodzajów tejże działalności wielokrotnie częściej niż odpowiadająca jej spółka handlowa, tj. zaprojektowana wprost do prowadzenia działalności gospodarczej spółka jawna. Spółka cywilna jest przy tym strukturą, której możliwości zastosowania są uniwersalne, nie tak wyspecjalizowane15. Mimo to działalność gospodarcza stała się przede wszystkim właśnie jej domeną. Z sytuacją tą wiążą się liczne problemy, jako że spółka cywilna rodzi niebezpieczeństwa zarówno dla swoich wspólników – wynika to z jej niejasnego charakteru prawnego, skutkującego wieloaspektową nieprzewidywalnością prawną – jak i kontrahentów, co z kolei jest spowodowane nie tylko problemami z określeniem istoty normatywnej spółki, ale też brakiem rejestru, ujawniającego dane spółki, w szczególności jej skład osobowy (co z kolei jest konieczne m.in. do skutecznego prowadzenia sporów). Jak podkreśla się w doktrynie prawa prywatnego, znaczący udział spółki cywilnej w obrocie gospodarczym w Polsce w połączeniu z niewielką popularnością osobowych spółek handlowych „ukazywany jest już w kategoriach istotnego problemu dla całej gospodarki”16. Fundamentalny problem związany z oceną charakteru prawnego spółki cywilnej dotyczy jej podmiotowości, a ściślej jej braku. Powszechnie nie jest ona uznawana za podmiot prawa cywilnego. W doktrynie podnoszono wprawdzie głosy w sprawie przyznania spółce cywilnej zdolności prawnej, jednak nie znalazły one aprobaty w nowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego. Od uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996r.17 można uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna oznacza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego, nie posiadając zdolności prawnej18. Powstała więc sytuacja, w której najpopularniejsza forma zbiorowego prowadzenia działalności gospodarczej nie może być nawet stroną najprostszej umowy cywilnoprawnej.

3. Spółka cywilna a prawo podatkowe Jak natomiast przedstawia się sytuacja spółki cywilnej i problemów z jej podmiotowością na gruncie prawa podatkowego? Przede wszystkim należy zaznaczyć, że problem niejasności charakteru prawnego spółki cywilnej musiał siłą rzeczy „przenieść” się także do sfery prawa podatkowego. Gałąź ta – w swej au- 15 M. Podleś, Charakter prawny …, op. cit., s. 31-32. 16 Szerzej M. Podleś, Charakter prawny …, op. cit., s. 13, 32, 54, 72. tonomiczności – może wprawZob. też A. Herbet, Spółka…, op. cit., s. 493-495. Dodać można, że dzie teoretycznie utworzyć w Niemczech (polska spółka cywilna jest wzorowana na niemieckiej) opisane tu problemy nie występują z dwóch zasadniczych własny katalog podmiotów, powodów: po pierwsze spółka cywilna służyć może wyłącznie do gdyż klasyfikacja przewidziana działalności gospodarczej niewielkich rozmiarów, a po drugie od 2001r. przyznaje się jej zdolność prawną. w prawie cywilnym nie jest dla 17 Sygn. akt III CZP 111/95, OSNC nr 5/1996. niej w żaden sposób wiążąca. 18 Wyrok SN z 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 64/01, „Przegląd W praktyce jednak byłoby to Orzecznictwa Podatkowego” 2004, nr 1, poz. 18. Łukasz Karczyński

85

O absurdach spółki cywilnej ...

zbędną komplikacją. Podatek w prawie polskim z definicji ma charakter pieniężny, a nawet gdyby było inaczej, to ze swej istoty musiałby pozostać świadczeniem majątkowym. Majątek jest zaś kategorią przede wszystkim prywatnoprawną. Efektywne wykonanie zobowiązania podatkowego polega przy tym zasadniczo na przeniesieniu własności, która z kolei stanowi centralne pojęcie prawa cywilnego. Nie posiadając podmiotowości prywatnoprawnej, nie można być właścicielem jakiegokolwiek majątku, z którego mógłby być uiszczony podatek. Podatek mógłby wprawdzie, na zasadzie fikcji prawnej, obciążać majątek innego podmiotu niż podatnik – przepisy prawa publicznego mogą bowiem stanowić normę nakazującą podmiotowi danego majątku znosić jego uszczuplenie w ramach obciążenia obowiązkiem podatkowym innego podmiotu, utworzonego tylko na gruncie prawa podatkowego. Tworzenie tego rodzaju fikcji zwykle nie znajduje jednak wystarczających podstaw aksjologicznych, brak jest bowiem korzyści przeważających nad skomplikowaniem tego rodzaju konstrukcji normatywnej. Przeważnie więc prawo podatkowe przejmuje zakres podmiotowości z prawa prywatnego.19 Polskie prawo podatkowe nie czyni tego jednak w sposób jednolity – brakuje w szczególności w Ordynacji podatkowej20 powszechnego katalogu podmiotów prawa podatkowego. Podmiotowość jest przyznawana przez poszczególne ustawy, regulujące dane podatki, i tylko na ich gruncie (tzw. zdolność relatywna).21 Stąd każda ustawa podatkowa może inaczej potraktować spółkę cywilną. Można by się jednak spodziewać, że spółka ta, jako nieposiadająca podmiotowości prywatnoprawnej, będzie jej pozbawiona również na gruncie prawa podatkowego. Żadna z ustaw podatkowych, tworząc swój własny katalog podatników, nie odrywa się bowiem jednoznacznie od pra19 Por. A. Gomułowicz /W:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawa prywatnego, lecz wyraźnie wo podatkowe. Warszawa 2008, s. 139; M. Kalinowski, Podmiodo niego nawiązuje poprzez towość prawna podatnika. Toruń 1999, s. 108-109, 112-115, 148. Przejęcie podmiotowości z prawa prywatnego należy uznać za użycie takich sformułowań zasadę w prawie podatkowym; stąd też przepisy prawa podatkojak w szczególności nawiązuwego nie wprowadzają „własnego” pojęcia majątku. 20 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z jące do terminologii Kodeksu 2012 r., poz. 749). cywilnego22 „osoba fizyczna”, 21 Por. M. Kalinowski, Podmiotowość…, op. cit., s. 128; J. Glumińska, „osoba prawna” czy „jednostka Prawa i obowiązki podatnika w świetle projektu ustawy „Ordynacja podatkowa” (wybrane zagadnienia). „Prawa Człowieka” 1997, nr 4, organizacyjna nieposiadająca s. 99; A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązaosobowości prawnej”. Wśród nie podatkowe. Kraków 1999, s. 29. Jest to konsekwencją ogólnej teorii indyferentności podmiotowości cywilnoprawnej dla podzasad wykładni prawa istnieje miotowości administracyjnoprawnej (por. J. Starościak, Prawo natomiast dyrektywa, zgodnie administracyjne. Warszawa 1975, s. 17). z którą terminy języka prawne22 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). go mające ustalone znaczenie 23 Szerzej por. B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatw innych gałęziach prawa zakowego. „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 3, s. 10; B. Brzeziński, chowują to znaczenie w praSzkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 46-48; L. Morawski, Zasady wykładni prawa. Toruń 2006, s. 97; B. Brzezińwie podatkowym23, chyba że ski, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym. /W:/ Księga z danej ustawy podatkowej jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny 86

– wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu24 – wynika co innego. Zasadę tę należy stosować bardzo ostrożnie, ponieważ ustawodawca podatkowy nie zawsze respektuje zasady prawidłowej techniki terminologicznej w legislacji25. Tożsamość terminów stwarza jednak silne domniemanie tożsamości ich znaczeń26. W związku z tym można przyjąć inne znaczenie terminu aniżeli ustalone w innej gałęzi prawa tylko wówczas, gdy istnieją ku temu uzasadnione racje27. Terminy takie jak „osobowość prawna” czy „spółka” są zaś typowymi terminami języka prawnego, nie posiadającymi innych znaczeń w języku powszechnym, toteż błędem byłaby ich wykładnia opierająca się o znaczenie ustalone w tymże języku (o ile dałoby się je w ogóle zidentyfikować). Można zatem uznać, że co do zasady28 w dogmatyce prawa podatkowego podmiotami tej gałęzi prawa są podmioty „przejęte” z prawa prywatnego. Nie oznacza to oczywiście, że prawo podatkowe nie może tworzyć swoistych podmiotów, w tym spółki cywilnej, na zasadzie wyjątku. Rodzi się zatem pytanie o to, jak poszczególne ustawy podatkowe podchodzą do kwestii podmiotowości spółki

prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Red. R. Mastalski. Wrocław 2001, s. 232; Ł. Karczyński, Podstawowe zasady materialnego prawa podatkowego. „Przegląd Naukowy” Wyższej Szkoły Społeczno-Ekonomicznej nr 6 (2007), s. 198-199. Zaznaczyć jednak należy, że zasada ta nie jest uznawana przez znaczną część doktryny prawa podatkowego, która uznaje, że przejęcie pojęcia z innej gałęzi prawa wymaga wyraźnego zaznaczenia tego faktu przez ustawodawcę (por. np. A. Gomułowicz /W:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, op. cit., s. 217; R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2001, s. 116-118). Pogląd ten uzasadniany jest odrębnością i autonomią prawa podatkowego oraz obawą przed wykorzystywaniem instytucji prawa cywilnego do obchodzenia prawa podatkowego. Wydaje się jednak, że przyjęcie takiego poglądu godziłoby w zasadę zaufania wobec państwa i prawa – podatnik bowiem, interpretując w ustawie podatkowej takie pojęcia jak np. nieruchomość, wierzytelność, umorzenie akcji, pracownik, odsetki itp. zwroty o znaczeniu wprost wynikającym z przepisów innych gałęzi prawa, kierując się zaufaniem do ustawodawcy, który powinien stanowić system prawa spójny i racjonalny, przyjmie, że te same znaczenia obowiązują w prawie podatkowym, a nie będzie w każdym przypadku szukał nowego znaczenia każdego zwrotu. Ze względu bowiem na spójność poziomą systemu prawa nie powinno budzić większych wątpliwości, że właściwym znaczeniem powinno być to, które odpowiednio wpasowuje się w kontekst danej dziedziny stosunków społecznych, tzn. występuje w akcie normatywnym podstawowym dla interpretowanej dziedziny (tak L. Morawski, Zasady…, op. cit., s. 97;, tak też np. uchwała SN z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I KZP 39/03. „Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa” 2004, nr 2, poz. 13; uchwała NSA z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt FPS 4/00. „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego” 2001, nr 1, poz. 9. 24 Por. P. Karwat /W:/ Prawo podatkowe przedsiębiorców. Tom I. Red. H. Litwińczuk, Warszawa 2006, s. 46-47; zob. wyrok NSA z dnia 11 października 1995 r., sygn. akt SA/Ka 1386/94. „Monitor Podatkowy” 1996, nr 5. 25 Por. B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady…, op. cit., s. 10-11. 26 Wsparte treścią § 148 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. z 2002r. Nr 100, poz. 908), zgodnie z którym jeżeli w ustawie zachodzi wyjątkowo potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie określanej jako „kodeks” lub „prawo” lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia. A contrario jeżeli inne znaczenie nie jest w ustawie podane, stosuje się znaczenie ustalone w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw. 27 Por. B. Brzeziński, Szkice…, op. cit., s. 46-48. 28 O wyjątkach zob. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek. Warszawa 2011, s. 100-102. Warto zauważyć, że nawet te wyjątkowe przypadki polegają na utworzeniu podmiotu prawa podatkowego w oparciu o instytucje (niekoniecznie podmioty) prawa cywilnego. Związki prawa podatkowego z cywilnym są wszak bardzo ścisłe.

Łukasz Karczyński

87

O absurdach spółki cywilnej ...

cywilnej. W zakresie opodatkowania dochodu29 spółka cywilna nie jest podatnikiem, choć są na nią nałożone pewne obowiązki instrumentalne30 oraz niekiedy obowiązki płatnika. Nie powstają tu też takie problemy dotyczące bieżącego prowadzenia działalności w ramach spółki, o których można by powiedzieć, że mają charakter zasadniczy. Konstrukcja, w której najpierw trzeba obliczyć hipotetyczny dochód (stratę) spółki, a potem rozdzielić ją na wspólników wedle udziałów (z uwzględnieniem indywidualnych cech każdego wspólnika31), jest wprawdzie dość skomplikowana, jednak jest to właściwe wszystkim spółkom osobowym; poza tym pojawiające się w praktyce kłopoty interpretacyjne były z względnym powodzeniem rozwiązywane przez orzecznictwo32. Problemy pojawiają się natomiast nadal w przypadku wszelkich ruchów związanych z uczestnictwem w spółce i przesunięciami majątkowymi pomiędzy majątkami wspólników a „majątkiem spółki”, czyli majątkiem wspólnym jej wspólników. Dotyczy to w szczególności zmian składu osobowego wspólników oraz przekształceń spółek33. Również te problemy nie są jednak właściwe tylko dla spółki cywilnej; pozostałe spółki osobowe, nawet po nowelizacji przepisów o podatkach dochodowych uchwalonej pod koniec 2010r., dotknięte są analogicznymi brakami legislacyjnymi. Nawet zatem jeżeli istnieją poważne luki w zakresie regulacji opodatkowania dochodu wspólników spółek cywilnych, to nie są one swoiste tylko dla nich, w związku z czym na potrzeby niniejszego 29 Podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od artykułu wystarczy je zasygnaosób fizycznych (wraz z ryczałtowymi formami opodatkowania), lizować. Daleko im zresztą do podatek tonażowy, podatek od spadków i darowizn. 30 W szczególności obowiązek prowadzenia podatkowej księgi gęstości najcięższych oparów przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24a ust. 1 updof. Por. niepodatkowoprawnego absurdu zwykle interesującą koncepcję rozdziału elementów konstrukcyjnych podatku pomiędzy spółkę i wspólników zaproponowazwiązanego ze spółką cywilną. ną przez H. Dzwonkowskiego, Zakres obowiązku podatkowego Pewne opary tego rodzaju spółki cywilnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. „Glosa” unoszą się z przepisów o po2000, nr 2, s. 1-2. W myśl tej koncepcji podatnikiem jest i spółka, i wspólnicy, z tym że obowiązek zapłaty podatku ciąży tylko na datkach majątkowych,34 a ściwspólnikach, a obowiązki spółki mają charakter instrumentalny ślej – ze sposobu ich interpre(np. obliczenie przychodu, dochodu itd.). tacji w orzecznictwie sądów 31 Por. uchwałę NSA z dnia 27 listopada 1998r., sygn. akt FPS 13/98, „Glosa” 1999, nr 12. administracyjnych. Podatnika32 Por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA o.z. we Wrocławiu z dnia mi w myśl tych przepisów są 30 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Wr 2445/97. „Orzecznictwo Sąosoby fizyczne, osoby prawdów Polskich” 2001, nr 4, poz. 59, s. 195. 33 Por. np. E. Kosiński, Osobowość fiskalna i zasady opodatkowania ne i jednostki organizacyjne, podatkiem dochodowym spółki cywilnej. Wybrane zagadnienia. w tym spółki nieposiadające „Monitor Podatkowy” 1999, nr 9, s. 29-30; Ł. Karczyński, Opodatosobowości prawnej, będące kowanie…, op. cit., s. 251 i n. 34 Podatek od nieruchomości, podatek od środków transportow szczególności właścicielami, wych, podatek rolny i podatek leśny. użytkownikami wieczystymi 35 Art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o polub posiadaczami określonych datkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym nieruchomości względnie (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i art. 2 ust. 1 ustawy 35 środków transportu . Odwołaz dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Por. J. Gliniecka /W:/ A. Buczek, H. nie się do podmiotowości pry88

watnoprawnej podatnika zachodzi tu więc pośrednio, poprzez wskazanie przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków majątkowych mogą być tylko podmioty prawa prywatnego, skoro też tylko one mogą znaleźć się w sytuacji właściciela czy posiadacza majątku. Dlaczego zatem powszechne jest w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym spółka cywilna może być podatnikiem w podatku od nieruchomości?36 Równie powszechna jest wszak krytyka doktrynalna tejże wykładni37. Sądy we wzmiankowanych wyrokach opierają się na rozumowaniu, zgodnie z którym pomimo tego, że posiadanie „majątku spółki” wykonują wspólnicy, podatnikiem jest spółka, jako że – ze względu na cechy i charakter prawny spółki cywilnej „jako korporacji, zrzeszenia, jednostki organizacyjnej osób, działających w jej ramach wspólnie […] dla osiągnięcia określonych celów spółki” – stanowi to przejaw dopuszczalnej autonomii prawa podatkowego. Sądy przyznają zatem, że posiadanie wykonują wspólnicy. Prawo podatkowe oczywiście jest potencjalnie autonomiczne, jak zresztą każda gałąź prawa. Jednak to od ustawodawcy zależy, czy skorzysta z tej autonomii, czy też nie. Nie jest zadaniem sądów „autonomizacja” prawa podatkowego w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie odnosi się w przepisach do instytucji prywatnoprawnych. Nie ma więc znaczenia, że posiaDzwonkowski, L. Etel, J. Gliniecka, J. Glumińska-Pawlic, A. Huchla, danie realizowane jest ramach W. Miemiec, Z. Ofiarski, J. Serwacki, M. Zdebel, Z. Zgierski, Prawo jednostki organizacyjnej w popodatkowe. Warszawa 2006, s. 301 i 309; tamże L. Etel, s. 313-315 oraz J. Glumińska-Pawlic, s. 355. staci spółki cywilnej, skoro wy36 Np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07, konują je jednak wspólnicy. Nie CBOSA; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt FSK 567/04. ma przy tym żadnych przesła„Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2007, nr 3, poz. 51; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gl nek, by budować jakiekolwiek 167/07. CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., analogie względem spółek ososygn. akt I SA/Kr 1601/08. CBOSA; wyrok WSA w Gdańsku z dnia bowych, których dotyczy sfor19 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1014/10. CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 376/10. mułowanie „spółka nieposiadaCBOSA. jąca osobowości prawnej” użyte 37 Por. K. Heliniak, P. Majka, Glosa do wyroku NSA z dnia 31 marca 2005r. „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2007, nr 3, s. 216; L. w ustawach regulujących poEtel /W:/ L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. datki majątkowe. Wręcz przePodatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2008, s. 122ciwnie, celem ustawodawcy 123 i 127; T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz. Red. W. Morawski, począwszy od końca lat 90-tych Gdańsk 2009, s. 335-337; B. Pahl, E. Bieniek, Problematyka pod(od pozbawienia spółki cywilmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości. nej statusu przedsiębiorcy) „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2010, nr 9, s. 17; G. Dudar, Spółka cywilna w podatku od nierujest raczej zachęcanie do przechomości. „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorząkształcania się spółek cywilnych dowych” 2008, nr 7-8, s. 15; J. Olesiak, Ł. Pajor, Glosa do wyroku w handlowe.38 WSA w Krakowie. „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2010, nr 4, s. 317. Warto też zwrócić uwagę na zdanie odrębne sędziego Tak oto rozpanoszenie się NSA S. Presnarowicza do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2008r. W spółki cywilnej w polskim obpiśmiennictwie stanowisko orzecznictwa wsparł jedynie P. Pękała rocie prawnym doprowadziło (Spółka cywilna jako podatnik podatku od nieruchomości. /W:/ Pobór podatków samorządowych. Red. A. Krukowski. Lublin 2011, s. do rzadko spotykanej – wręcz 211). absurdalnej – całkowitej roz- 38 Por. A. Herbet, Spółka…, op. cit., s. 111. Łukasz Karczyński

89

O absurdach spółki cywilnej ...

bieżności niemal zupełnie jednolitych stanowisk judykatury i doktryny na tle przepisów, które wydają się jasne. Można chyba jednak mieć nadzieję, że dysonans ten w najbliższych latach się zakończy. Być może początkiem normalizacji tej sytuacji stanie się niedawne orzeczenie w całości zgodne z poglądami doktryny, a mianowicie wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2011r.39. Jeszcze ciekawszy (czyt. bardziej absurdalny) jest przypadek podatków obrotowych40. Podobnie jak w grupie podatków majątkowych, podmiot podatnika określany jest w podatkach obrotowych 39 Sygn. akt III SA/Wa 270/11, CBOSA. w sposób ujednolicony, przeto 40 Podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od gier. niniejsza analiza ograniczona 41 Por. np. E. Kosiński, Osobowość fiskalna i zasady opodatkowania podatkiem dochodowym spółki cywilnej. Wybrane zagadnienia. zostanie do najważniejszego „Monitor Podatkowy” 1999, nr 9, s. 29; M. Mucha, K. Pracz, Spółka z nich – podatku od towarów cywilna jako przedsiębiorca i podatnik. „Monitor Podatkowy” 2000, i usług. Podatek ten zasługuje nr 6, s. 11; J. Ciszewski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółki handlowe. Poznań 2003, s. 108; A. Herbet, Spółka…, op. cit., s. 123; Z. na to miano nie tylko dlatego, Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz. Warszawa że stanowi najbardziej obfite 2006, s. 220; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Warszaźródło dochodów budżetowa 2010, s. 209; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Warszawa 2007, s. 218; interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby wych państwa, ale też dlateSkarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443go, że wśród przedsiębiorców 439/07-2/SM i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2007r. nr ITPP1/443-107/07/AW; orzeczenia NSA, jest podatkiem powszechnym, np. wyrok NSA o.z. w Łodzi z dnia 16 maja 1995r., sygn. akt SA/ obciążającym zdecydowaną Łd 3939/94. Lex nr 26881; wyrok NSA o.z. w Krakowie z dnia 7 większość z nich. czerwca 1995r., sygn. akt SA/Kr 162/95. Lex nr 26799; wyrok z dnia 14 września 2005r., sygn. akt I FSK 483/05. Lex nr 173129; W orzecznictwie, w dokwyrok z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 355/06. CBOSA; trynie i w praktyce stosowania uchwała NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 1/04. CBOSA. prawa podatkowego nie buNiejednoznaczność zagadnienia kwalifikacji spółki cywilnej jako podatnika podniosły jedynie A. Świstowska, VAT w spółce cywilnej. dzi obecnie (i – poza nielicz„Przegląd Podatkowy” 1994, nr 9, s. 11-13 i B. Jeżyńska, Opodatkonymi wyjątkami – nie budziło wanie działalności rolniczej podatkiem od towarów i usług. „Studia w przeszłości) praktycznie żadPrawnicze” 2007, nr 1, s. 141-142. Wprost podmiotowość spółki cywilnej na gruncie VAT kwestionowali natomiast M. Kalinowski, nych wątpliwości to, że spółka Podmiotowość…, op. cit., s. 241-242; uwaga ta jednak pojawia się cywilna jest podatnikiem potu niejako na marginesie głównych rozważań) oraz A. Pęczyk-Todatku od towarów i usług41. fel i M. S. Tofel, Czy spółka cywilna jest podatnikiem VAT? Komentarz podatkowy do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Próżno jest jednak szukać dla w Warszawie z dnia 16 października 2008r. nr IPPP2/443-1139/08takiej interpretacji pewnej 3/Asi. „Monitor Podatkowy” 2009, nr 1, s. 51-52. Część komentapodstawy prawnej. Jeszcze torów z kolei w ogóle nie zauważa problemu spółki cywilnej w świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług – zob. T. pod rządami ustawy o działalMichalik, VAT. Komentarz. Warszawa 2012, s. 189 i n.; R. Lewanności gospodarczej42 można dowski, M. Stolfa, W. Maruchin, VAT. Komentarz. Warszawa 2003, było się zastanawiać nad tezą s. 92 i n., J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz. Warszawa 2005, s. 194 i n. W orzecznico podmiotowości podatkotwie zresztą również trudno o wyroki, w których rozstrzygnięcie woprawnej spółki cywilnej na o podmiotowości byłoby czymś więcej niż kwestią poruszaną na gruncie ustawy o podatku od marginesie zupełnie innego problemu. 42 Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. (Dz.U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze towarów i usług oraz o pozm.). datku akcyzowym43. Ustawa 43 Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). o działalności gospodarczej 90

czyniła bowiem spółkę podmiotem gospodarczym – była nim m.in. każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działania obejmował prowadzenie w celach zarobkowych i na własny rachunek działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 tejże ustawy). O spółce faktycznie można powiedzieć, że ma swój przedmiot działania. Kwalifikacja ta została zresztą definitywnie potwierdzona przez judykaturę oraz przeważającą część doktryny44. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem czyniła natomiast m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane. Brak zdolności prawnej nie oznaczał jeszcze wprawdzie, że spółka cywilna nie prowadziła – w świetle ówczesnej definicji podmiotu gospodarczego – działalności gospodarczej,45 jednak trudno uznać, że tego typu kwalifikacja na potrzeby prawa gospodarczego publicznego powinna być przeniesiona na grunt podatkowy, skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie wymagała wykonywania sprzedaży lub świadczenia usług we własnym imieniu. Spółka cywilna tego zaś robić nie mogła; biorąc jednak pod uwagę potrzeby praktyki (sytuacja państwa wymagała efektywnej stymulacji przedsiębiorczości) oraz przepisy ustawy o działalności gospodarczej, można było uznać tego typu wykładnię za usprawiedliwioną, a przynajmniej niestanowiącą absurdu, choć też niebędącą raczej efektem rzetelnej subsumcji. Była ona mimo wszystko mało przekonująca. Co ciekawe, w doktrynie wskazywano, że dominującym poglądem jest traktowanie spółki cywilnej jako szczególnego rodzaju umowy cywilnoprawnej – co powinno skutkować uznaniem za podatników podatku od towarów i usług jej wspólników – i jednocześnie, że spółkę cywilną dla potrzeb prawa podatkowego powinno się traktować analogicznie jak spółki osobowe prawa handlowego (co zostało przyjęte „w ukształtowanej praktyce”)46. Po wejściu w życie Prawa działalności gospodarczej47, pozbawiającego wyraźnie spółki cywilne statusu przedsiębiorcy (art. 2 ust. 3), pojawiło się pytanie o skutki tejże zmiany w podatku od towarów i usług. NSA utrzymywał jednak (nie przedstawiając zresztą szerszej, a często nawet jakiejkolwiek, argumentacji), że wejście w życie wzmiankowanej ustawy nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym48. „Argumentację” NSA dobrze opisuje poniższy cytat z jednego z nowszych orzeczeń WSA49: „W powołanych orzeczeniach na uzasadnienie stanowiska, że spółka cywilna jest podatnikiem, a nie wspólnicy spółki cywilnej, wyjaśniono, iż jest ona jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli podmiotem 44 Szerzej A. Herbet, Spółka…, op. cit., s. 108. wskazywanym w tychże prze- 45 H. Dzwonkowski, Zakres…, op. cit., s. 1-2. 46 A. Świstowska, VAT w spółce…, op. cit., s. 12. pisach. Spółce cywilnej jako 47 Ustawa z dnia 19 listopada 1999r. (Dz.U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.). organizacji wspólników przy- 48 Np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1183/01. „Biuletyn Skarbowy” 2004, nr 1. znano więc podmiotowość 49 Wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt III SA/Łd 50 podatkowoprawną” . Proste 185/12. CBOSA. i skuteczne, czy jednak istnieje 50 Por. wyrok NSA z dnia 14 września 2005r., sygn. akt I FSK 483/05. Lex nr 173129; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK ku temu podstawa prawna? 355/06. CBOSA; uchwała NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 1/04, CBOSA.

Łukasz Karczyński

91

O absurdach spółki cywilnej ...

Ustawa o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym faktycznie stanowiła, że podatnikami od towarów i usług są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na tym wskazaniu o charakterze podmiotowym definicja się jednak nie kończyła. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy istnieje wyraźne ograniczenie – podatnikami stają się ww. jednostki, ale tylko jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 (itd.). Tę drugą część definicji podatnika NSA w swoim rozumowaniu pominął. Pewne wytłumaczenie znajdujemy we wspomnianej już uchwale z dnia 14 marca 2005r51. Zdaniem NSA „należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym.” Jest to oczywiście prawda. Czy jednak może ona stanowić podstawę wykładni prezentowanej przez NSA? Odpowiedź jest negatywna. Owszem, ustawodawca może kształtować elementy konstrukcji podatku dowolnie, także z pominięciem konstrukcji danych instytucji, ukształtowanych w prawie prywatnym (choć – jak już wspomniano – zwykle tego nie robi). Jednak może to czynić wyłącznie ustawodawca, a nie interpretator, działający contra legem bez należytego uzasadnienia. Na pewnym etapie rozwoju polskiego obrotu gospodarczego przyznawanie spółkom cywilnym podmiotowości podatkowoprawnej faktycznie mogło być racjonalne. Obecnie jednak już tak nie jest; mimo to w linii orzeczniczej dotyczącej podmiotowości podatkowoprawnej spółek cywilnych na gruncie podatku od towarów i usług nic się nie zmieniło. Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług52 posługuje się konstrukcją analogiczną do poprzedniej, budującą pojęcie podatnika z elementu podmiotowego i przedmiotowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest zaś wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Spółka cywilna nie jest jednak podmiotem, handlowcem czy producentem, ponieważ nie ma ona ani zdolności prawnej do wykonywania tego rodzaju czynności, ani nawet nie jest klasyfikowana jako przedsiębiorca na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej53, posługującej się definicją analogiczną do zawartej wcześniej w Prawie działalności gospodarczej. Nie można więc uznać, że spółka cywilna wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. W doktrynie pojawił się też głos kwestionujący sam 51 Było ono wielokrotnie kopiowane w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych. fakt pozostawania przez spół52 Ustawa z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 kę jednostką organizacyjną54. ze zm.). Wydaje się jednak, że jest to 53 Ustawa z dnia 2 lipca 2004r. (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.). stanowisko nazbyt radykalne. 54 Tak A. Pęczyk-Tofel, M. S. Tofel, Czy spółka…, op. cit., s. 52.

92

Przede wszystkim nie należy utożsamiać jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, którym ustawa takiej zdolności nie przyznaje. Tylko te pierwsze są „trzecią kategorią podmiotów prawa cywilnego” (podmioty nieosobowe), spółka cywilna należy zaś do drugich. Można wspomnieć, że w nauce prawa prywatnego uważa się, że najlepiej istotę spółki (jakiejkolwiek) wyjaśnia teoria strukturalna55, zakładająca, iż spółka stanowi szczególną formę organizacyjno-prawną przedsiębiorcy. Owa struktura organizacyjna polega na zbudowaniu po pierwsze stosunku prawnego pomiędzy wspólnikami, a po drugie – pewnej organizacji, umożliwiającej traktowanie grupy wspólników jako całości (na przykład w celu przyznania strukturze organizacyjnej podmiotowości prawnej, ale niekoniecznie) i ogółem funkcjonowanie spółki. W doktrynie prawa prywatnego istnieje wprawdzie pewien spór o to, czy pojęcie jednostki organizacyjnej zawiera w sobie jako element konieczny podmiotowość prawną, czy też nie56. Jeżeli jednak – co wydaje się słuszniejsze – zająć stanowisko ograniczające jednostkę do samej struktury organizacyjnej spółki, to za jednostkę organizacyjną uznać należy także strukturę spółki cywilnej, która w jej ramach niewątpliwie się tworzy (organizacja ta w zakresie prawa prywatnego służy jednak celom nie tyle spółki jako podmiotu, lecz celom gospodarowania wspólnym majątkiem wspólników)57. Traktowanie spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług powodowało i nadal powoduje przeróżne problemy interpretacyjne, częściowo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a częściowo w zakresie przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej58. Większość z nich jest pochodną niejasnego charakteru związku pomiędzy spółką jako podatnikiem, a jej wspólnikami jako podmiotami, w których majątku następuje uszczuplenie w związku z zapłatą podatku. Trudno jednak, by tak znaczący, jak w przypadku spółki cywilnej „dysonans 55 Szerzej por. S. Włodyka /W:/System Prawa Handlowego. Tom 2A. Prawo spółek handlowych. Red. S. Włodyka. Warszawa 2007, s. 35 podmiotowy” pomiędzy różi n. Cechy spółki w myśl tej teorii to w szczególności prywatnoprawny charakter, wspólnota osobowa, powstawanie co do zanymi gałęziami prawa nie stał sady w drodze umowy, cel prywatny, wyodrębnienie majątkowe, się czynnikiem wywołującym jawność struktury. istotne niejasności. 56 Por. szerzej J. Frąckowiak /W:/ System prawa prywatnego. Tom 1.

4. Wnioski Spółka cywilna w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług zdaje się korzystać z zastanej sytuacji, biorącej swe początki w czasach, gdy bardziej ceniona była prostota (często pozorna)

Prawo cywilne – część ogólna. Red. M. Safjan. Warszawa 2007, s. 1024-1026; A. Herbet /W:/ System prawa prywatnego. Tom 16. Prawo spółek osobowych. Red. A. Szajkowski Warszawa 2008, s. 560562; A. Herbet, Spółka…, op. cit., s. 283-292. 57 Szerzej Ł. Karczyński, Opodatkowanie…, op. cit., s. 30-31. 58 Por. np. W. Stachurski, Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli. „Przegląd Podatkowy” 1997, nr 10, s. 7-10; L. Mieszkowska, Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli. Polemika do artykułu W.Stachurskiego, zamieszczonego w Przeglądzie Podatkowym nr 10 z 1997 r. „Przegląd Podatkowy” 1998, nr 5, s. 13; A. Świstowska, Spółka cywilna a podatek VAT. „Przegląd Podatkowy” 1995, nr 4, s. 12-13; wyrok NSA z dnia 11 października 1994r., sygn. akt II SA 826/93, „Prawo gospodarcze” 1995, nr 2; wyrok NSA z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 1443/09. CBOSA.

Łukasz Karczyński

93

O absurdach spółki cywilnej ...

obrotu handlowego niż jego bezpieczeństwo (w tym dotyczące samych wspólników, nierzadko nieświadomych problemów związanych z wybraną formą działalności). Wydaje się, że nadszedł najwyższy czas na podjęcie działań, które odwróciłyby tę tendencję poprzez „zamianę” spółek cywilnych na jawne. W latach 2001-2002 i 2008-2009 spółka cywilna znajdowała się w nieznacznym, ale jednak odwrocie. Lata 2010 i 2011 przyniosły jednak zauważalny wzrost liczby spółek cywilnych. Na razie jest raczej zbyt wcześnie, by ocenić, czy jest to efekt zlikwidowania z dniem 8 stycznia 2009 r. przymusu przekształcenia w spółki jawne spółek cywilnych prowadzących przedsiębiorstwa większych rozmiarów. Wniosek taki jest jednak dość prawdopodobny. Bez względu na to, w świetle problemów wiążących się z funkcjonowaniem spółek cywilnych, likwidację tę należy ocenić negatywnie, zwłaszcza że prawo podatkowe nie jest jedynym, któremu spółka cywilna przysparza problemów interpretacyjnych. Niejasności dotyczące jej podmiotowości obecne są także w innych gałęziach prawa, np. w prawie pracy59 czy prawie zamówień publicznych60, nie wspominając o prawie prywatnym materialnym i procesowym (o czym była już mowa). Pozycja podatkowoprawna spółki cywilnej jest doskonałym przykładem na to, jak brak wymaganej interwencji legislacyjnej jest w stanie doprowadzić do sytuacji, z której w zasadzie nie ma dobrego wyjścia. Początkowe przeoczenie niebezpieczeństw związanych z szerokim dopuszczeniem spółki cywilnej do obrotu spowodowało konieczność podjęcia przez ustawodawcę i orzecznictwo działań ułatwiających jej funkcjonowanie61. Te jednak z kolei zbliżyły pozycję spółki cywilnej do spółki jawnej i były przyczyną dalszego wzrostu jej popularności; koło się zamknęło. Jednocześnie podjęto wprawdzie działania mające doprowadzić do zwiększenia popularności spółki jawnej, okazały się one jednak niewystarczające. Wspólnikom spółek cywilnych brakuje motywacji do wyboru innych form prowadzenia działalności gospodarczej62. Obecnie jest już za późno na zmianę linii orzeczniczej dotyczącej podatku od towarów i usług (co z pewnością – poprzez niewygodę rozwiązań63 – byłoby czynnikiem zniechęcającym do wyboru spółki cywilnej) i za późno, by modyfikować, poprzez odpowiednie doprecyzowanie, przepisy podatkowe. Nagłe pozbawienie spółki cywilnej podmiotowości podatkowoprawnej byłoby bowiem rozwiązaniem nazbyt radykalnym, nieprzystającym do patologicznej niestety w tym zakresie rze59 Por. L. Miroszewski, Czy spółka cywilna jest pracodawcą? „Praca i czywistości polskiego obrotu Zabezpieczenie Społeczne” 2000, nr 9. 60 Por. J. Hilla, Prawne problemy funkcjonowania konsorcjum. „Radca handlowoprawnego. Wydaje prawny” 2005, nr 5, s. 35. się, że jedyne, co ustawodaw61 Na przykład spółka cywilna została expressis verbis wymieniona ca może obecnie uczynić, to w Ordynacji podatkowej (np. w art. 75 i 115) jako potencjalny podatnik. Jest to nader interesujące, zważywszy, że gdyby stosopowoli, ale systematycznie wać wykładnię pozbawioną motywów pragmatycznych, to żadna obniżać atrakcyjność spółki cyze szczególnych ustaw podatkowych nie czyniłaby spółki cywilwilnej poprzez zmiany prawa nej podatnikiem. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której ustawodawca usankcjonował przepisami prawnymi wykładnię prywatnego i gospodarczego orzeczniczo-doktrynalną contra legem. (na przykład przez zaostrze62 Por. M. Podleś, Charakter prawny…, op. cit., s. 133. 94

nie wymogów rejestracyjnych) oraz przywrócić przymusowe przekształcanie spółek cywilnych większych rozmiarów w spółki jawne. Zmiana przepisów podatkowych, pozbawiająca spółki cywilne statusu podatnika64, powinna nastąpić później, jako jeden z ostatnich kroków tego programu. Niestety, kierunek niedawnych działań ustawodawcy jest zupełnie przeciwny i wszystko wskazuje na to, że jeszcze przez bardzo długi czas będziemy musieli znosić opisany absurd, związany z wykorzystywaniem do działalności gospodarczej (nierzadko w znacznych rozmiarach) konstrukcji służącej w pierwotnych zamierzeniach do przedsięwzięć jednorazowych65. Autor jest doktorem nauk prawnych, pracownikiem Katedry Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Gdańskiego, Doradcą Podatkowym

63 Wspólnicy musieliby być traktowani tak jak osoby wykonujące działalność gospodarczą w oparciu o majątek we współwłasności. 64 Chlubnym wyjątkiem od opisanych wyżej patologii jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Jest to jedyny podatek, w przypadku którego ustawodawca wyraźnie nawiązał do cywilistycznej koncepcji spółki cywilnej, odmawiając jej podmiotowości podatkowoprawnej – por. art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.). 65 Por. M. Podleś, Charakter prawny…, op. cit., s. 70.

Łukasz Karczyński

95

O absurdach spółki cywilnej ...

Artur Mudrecki

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w czasie w podatku dochodowym od osób prawnych na tle orzecznictwa sądów administracyjnych 1. Wstęp Z dniem 1 stycznia 2007r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1. Zasadniczo nie wprowadziła ona radykalnych zmian dotyczących zasad opodatkowania w tym podatku. Warto jednak wskazać, że najwięcej zmian dotyczyło kosztów uzyskania przychodu, w tym definicji kosztów uzyskania przychodu oraz rozliczenia kosztów w czasie. Nowelizacja miała na celu bardziej klarowną redakcję tych przepisów, aby ułatwić ich interpretację zarówno przez podatników jak i organy podatkowe. Jest to szczególnie istotne, gdy zważy się, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych rozliczają się z budżetem poprzez samoopodatkowanie. A zatem błędne złożenie deklaracji podatkowej może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika i doprowadzić do zwiększenia zobowiązania podatkowego, a ekstremalnych sytuacjach do upadłości podatnika. Wskazane rozwiązania prawne wywołują w praktyce sporo trudności w ich interpretacji. Pewne wskazówki jak dokonywać wykładni przepisów prawa można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłe w sprawach o wymiar podatku dochodowego czy też w sprawach o interpretacje indywidualna spornych przepisów. W związku z tym pożyteczna wydaje się analiza orzecznictwa sądowego po wcześniejszym przestawieniu rozwiązań prawnych.

2. Nowa definicja kosztów uzyskania przychodu Powołana ustawa z dnia 16 listopada 2007r. rozszerzyła pojęcie kosztów uzyskania przychodu zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych2 (dalej w skrócie updop). Do tej pory za koszty uzyskania przychodu uznawano wydatki poniesione w celu osiągnięcia 1 Dz.U. nr 217. poz. 1589. przychodu za wyjątkiem kosz2 T.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. 96

tów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pojęcie „kosztów uzyskania przychodów” zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. oparte było na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadziła do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu3. Od dnia 1 stycznia 2007r. do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów zaliczono również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zmiana ta miała charakter uściślający i odpowiadało ona rozumieniu dotychczasowego przepisu prawa jakie zostało mu nadane przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego4. Można się zgodzić z poglądem, że racjonalne stanowisko wyrażone na tle konkretnych przypadków w wyrokach sądów administracyjnych miało wpływ na nowelizację art. 15 ust. 1 ustawy. Jednak przyjęta nowelizacja rozszerzyła definicję kosztów uzyskania przychodu i miała wpływ na wykładnię pozostałych przepisów w tym zakresie. Ustawodawca nowelizując art. 15 ust. 1 updop dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodu i koszty pośrednie, tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu5, inaczej określane jako koszty ogólnoadministracyjne.

3. Potrącalność kosztów w czasie Jak już wcześniej wspomniano z dniem 1 stycznia 2007r. dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 updop, dodając również ust. 4b, 4c, 4d, 4e. Celem wprowadzonego nowego uregulowania prawnego było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodu w czasie6. Nowe uregulowanie rozróżnia dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty związane z przychodem, czyli koszty pośrednie. Zauważyć należy, że ustawodawca nie sformuło3 .A. Mudrecki, Koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym wał definicji tych dwóch pojęć, od osób prawnych- nowe regulacje. /W:/ W poszukiwaniu optymaljednak biorąc pod uwagę treść nych rozwiązań podatkowych i finansów publicznych. Red. A. Pomorska. Warszawa 2008, s. 19-20. znowelizowanego art. 15 ust. 4 B. Dauter, Nowe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów 1 updop i stosując wykładw podatku dochodowym od osób prawnych, „Jurysdykcja podatnię systemową wewnętrzną kowa” 2007, nr1, s. 12. do pierwszej grupy kosztów 5 L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Kozaliczamy koszty poniesione mentarz 2007. Wrocław 2007, s. 378-379. w celu osiągnięcia przychodu. 6 Zob. Uzasadnienie projektu rządowego zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 26 czerwca 2006r., Natomiast do drugiej grupy druk sejmowy nr 733.

Artur Mudrecki

97

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu ...

należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne. Takie rozwiązanie może nastręczać podatnikom pewne trudności, które może wyjaśnić dopiero orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Analizowane rozwiązania prawne, zdaniem H. Litwińczuk7 pozwalają wyróżnić następujące kategorie kosztów ze względu na moment ich poniesienia: 1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, 2) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia, który ustawodawca wiąże generalnie z terminem sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, 3) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 2, 4) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (czyli pośrednio związane z przychodem) z rozróżnieniem na koszty poniesione w roku podatkowym i ponoszone w okresie przekraczającym rok podatkowy. W odniesieniu do wszystkich wymienionych sytuacji ustawodawca określa moment uwzględnienia tych kosztów przy ustalaniu dochodu. A zatem obowiązuje generalna zasada, że potrącamy od przychodu koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku podatkowego możemy też zaliczyć związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdyby podatnik jeszcze ich nie poniósł. Oznacza to, że jeśli nie możemy ich zarachować, rozliczamy je w roku poniesienia. Zarachowanie może zaś nastąpić do momentu zamknięcia ksiąg, złożenia zeznania rocznego lub zatwierdzenia sprawozdania8. Koszty pośrednie potrącamy natomiast w roku poniesienia. Jeśli dotyczą one dłuższego okresu niż rok (np. koszty uzyskania koncesji), musimy rozliczyć je proporcjonalnie9. A zatem w przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop). W art. 15 ust. 4e updop wprowadzono postanowienie, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie 7 H. Litwińczuk, Ekspertyza rządowego projektu ustawy o zmianie memoriałowej. Zgodnie z tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk sejmowy przepisem za dzień poniesienr 733. nia kosztu uzyskania przycho8 5. P. Wojtasik, Koszty pośrednie naliczamy od razu albo rozkładamy w czasie. /W:/ Vademecum CIT na 2007, „Rzeczpospolita” z dnia 23 dów uważa się dzień, na który listopada 2006, nr 273 (7567). ujęto koszt w księgach rachun9 Tamże. 98

kowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako kosztów rezerw albo biernych rozliczeń kosztów międzyokresowych. W uregulowaniu tym ustawodawca określił dokładnie moment poniesienia kosztu. Będzie to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w razie jej braku. Nie dotyczy to rezerw ani rozliczeń międzyokresowych. Takie rozwiązanie może powodować, że organy podatkowe mogą sprawdzać, czy koszty księgowano w odpowiednim czasie. Przestawioną nowelizację w zakresie potrącania kosztów uzyskania przychodu w czasie należy ocenić pozytywnie, chociaż wprowadza ona pojęcia bez ich zdefiniowania, co może rodzić pewne komplikacje przy stosowaniu tych przepisów w praktyce10. Kolejna nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. ustaliła moment potrącenia kosztów zaniechanych inwestycji11. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f updop, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Wskazaną nowelizacją dodatkowo zmieniono art. 15 ust. 4a updop, wprowadzając uregulowanie preferencyjnych kosztów prac rozwojowych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadzono odmienne uregulowania dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności uzyskanych z tytułu przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy i członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej uznając, że stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop). W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 i traktuje się je jako wydatki nie uznawane za koszty (niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty)12. Podobne rozwiązania przy10 L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, jęto odnośnie należności okreR. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy.., op.cit. s. 427-428. ślonych w ustawie z dnia 13 11 Art. 15 ust. 4f dodany przez art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zmieniającej niniejszą października 1998r. o systemie ustawę z dniem 1 stycznia 2009r. 13 ubezpieczeń społecznych , 12 A. Gomułowicz /W:/ S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz , R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. w części finansowanej przez Komentarz 2011. Wrocław 2011, s. 527-528. płatnika składek, składki na 13 T.j. Dz.U. z 2009r. Nr 205, poz. 1585 ze zm. Artur Mudrecki

99

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu ...

Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 15 ust. 4h updop) oraz świadczeń pieniężnych związanych z odbywaniem praktyk studenckich14. Odmiennie w czasie mogą być również rozliczane wydatki, które co do zasady nie są kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop. W katalogu tych wydatków wprowadzono wyjątki, które pozwalają na uznanie ich jako koszty uzyskania przychodu w odpowiednim czasie15.

4. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozliczenia kosztów w czasie Przedstawione uregulowania prawne wskazują na dosyć kazuistyczny sposób rozliczenia kosztów w czasie. Mimo to ze względu na brak definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich w orzecznictwie sądowym na podstawie określonego stanu faktycznego dokonano wykładni wcześniej omówionych przepisów. W wyroku z dnia 10 czerwca 2009r.16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. wypowiada zasadę odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami; nie ma ona żadnego związku z zasadą proporcjonalności czy też z momentem poniesienia kosztów pośrednich, o czym stanowi art. 15 ust. 4d tej ustawy. W innym wyroku z dnia 1 czerwca 2011r.17 NSA uznał, że wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop. Opłata koncesyjna uiszczona przez spółkę za budowę i eksploatację autostrady na podstawie art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 1994r. o autostradach płatnych w 1997 i 2000r. stanowiła wydatek, możliwy do uznania na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 updop za koszt uzyskania przychodu, potrącany w roku jego poniesienia18 Pewne problemy interpretacyjne występowały także w praktyce w związku z zakwalifikowaniem opłaty wstępnej do określonych kosztów uzyskania przychodu na tle umów leasingu. W wyroku z dnia 15 grudnia 2010r.19 NSA stanął na stanowisku, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich 14 A. Gomułowicz (W:) s. babiarz, B. Dauter, L. Błystak, A. Gomułoponiesienia. Jeżeli jednak koszwicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek...op. cit., s. 528. ty pośrednie dotyczą okresu 15 Szerzej R. Jurkiewicz, Potrącalność kosztów w czasie w podatku dochodowym od osób prawnych. „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 3, s. przekraczającego rok podat7-9. kowy, a nie jest możliwe okre16 Sygn. akt II FSK 228/08 (ONSAiWSA 2011/4/71). ślenie, jaka ich część dotyczy 17 Sygn. akt II FSK 139/10 (SIP LEX nr 860658). 18 Tak wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 972/10 danego roku podatkowego, to (SIP LEX nr 1102401). w takim przypadku stanowią 19 Sygn. akt II FSK 1294/09 (SIP LEX nr 672635).

100

one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jeżeli wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. Gdy w umowie leasingu określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to wtedy nie można jej uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia. Taka opłata wstępna powinna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. W innym wyroku z dnia 17 maja 2011r.20 NSA zajął korzystne dla podatnika stanowisko uznając, że opłatę wstępną ponoszoną przez przedsiębiorcę korzystającego z samochodów należy uznać za koszty pośrednie. Oznacza to, że opłatę taką można od razu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Analogiczne stanowisko zajął wcześniej NSA w wyroku z dnia 23 marca 2010r.21 uznając, że ratę inicjalną z tytułu umowy leasingu można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Przy okazji rozpatrywania problematyki rozliczenia kosztów w czasie przy opłatach z tytułu leasingu NSA zajmował się z możliwości skorzystania przez podatników z rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. W wyroku z dnia 19 marca 2010r.22 NSA uznał, że treść art. 15 ust. 4e updop nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów” w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d updop, a nie zasady rachunkowości. W wyroku z dnia 20 lipca 2011r.23 NSA wyraził pogląd, że w art. 15 ust. 4e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie 20 Sygn. akt II FSK 59/10. „Gazeta Prawna” 2011, nr 95, s. 4. 21 Sygn. akt II FSK 1733/08 (SIP LEX nr 607427). otrzymanej faktury”. 22 Sygn. akt II FSK 1731/08 (SIP LEX nr 598886). 23 Sygn. akt II FSK 414/10 (SIP LEX nr 898356).

Artur Mudrecki

101

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu ...

W innym wyroku z dnia 9 grudnia 2011r.24 NSA zaakcentował, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Z regulacji art. 15 ust. 4 updop wynika, że moment poniesienia wydatku w znaczeniu kasowym nie musi się pokrywać z momentem jego potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu. Między innymi koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku podatkowym, poprzedzającym rok faktycznego poniesienia wydatku pod warunkiem, że dotyczy on przychodów tego roku, w którym jest potrącony, a także jeżeli koszt ten jest określony co do rodzaju i kwoty oraz jest kosztem zarachowanym25. Część orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło inwestycji. W wyroku z dnia 25 maja 2011r.26 NSA uznał, że momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest data zarachowania ich w urządzeniach rachunkowych spółki, a nie jego zapłata. Z kolei w wyroku z dnia 15 stycznia 2010r.27 NSA wyraził pogląd, że nie stanowią kosztów zaniechanej inwestycji wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał być posadowiony obiekt handlowy, jeśli do nabycia tego prawa nie doszło. Koszty samego podwyższenia kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodu, ale jeśli są związane z prawidłowym funkcjonowaniem spółki i są należycie udokumentowane, wówczas mogą być zaliczone jako koszty pośrednie28. W wyroku z dnia 19 października 2010r.29 NSA wskazał, że nakłady na budowę drogi gminnej, obok której usytuowane jest przedsiębiorstwo podatnika i korzystanie z której jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania, można zaliczyć – jako pośrednio związane z przychodem – do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 updop. W przypadku wydatków na wykonanie infrastruktury technicznej, takiej jak sieć wodociągowa, kanalizacyjna, sanitarna i deszczowa, stanowiących element służący wytworzeniu środka trwałego w postaci fabryki, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości tego środka trwałego. Uiszczony podatek od nieruchomości, na której realizuje się inwestycję, nie może być uznany ani za element tejże inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia środka trwałego posadowionego na tym gruncie. Skoro podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu i nie ma wpływu na jego wartość, to należy go uznać za koszt uzyskania przychodów, który – zgodnie z art. 15 ust. 4 updop – potrącany jest w roku, w którym został ponie24 Sygn. akt II FSK 1091/10 (SIP LEX nr 1084591). siony30. 25 Tak wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1671/09, CBOSA. Nie można zaaprobować 26 Sygn. akt II FSK 1721/10 (SIP LEX nr 794568). toku rozumowania, że w przy27 Sygn. akt II FSK 1284/08 (POP 2010/2/174). padku nakładów poniesionych 28 Tak wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1711/09, na budowę budynku nie ma CBOSA. 29 Sygn. akt II FSK 1043/09 (POP 2011/5/462). możliwości ich bezpośrednie30 Tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1607/07 go przypisania do konkret(POP 2009/4/371-374). 102

nego przychodu. Wręcz przeciwnie, przychodem tym będzie przychód z faktycznie sprzedanych lokali. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo – wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali. Przyjęcie poglądu o możliwości potrącenia kosztu podatkowego, w sytuacji gdy nie wystąpił związany z nim przychód, byłoby sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 updop31. W kolejnym wyroku z dnia 13 października 2011r.32 NSA uznał, że norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 23 czerwca 2007r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej33 (ustawa o KDT) nie tylko uznaje zwrot środków dokonany przez wytwórców na rzecz zarządcy jako koszt uzyskania przychodów, ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. W tym zakresie stosowanie art. 15 updop zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

5. Wnioski Aktualnie obowiązujący stan prawny daje podatnikom możliwość poprawnego rozliczenia kosztów uzyskana przychodów w czasie. Jednak brak precyzyjnej i jasnej definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stwarza trudności we właściwym ich rozliczeniu. Stąd też pomocnym może się okazać śledzenie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokonuje wykładni spornych przepisów. Zauważyć należy, że analizowane orzecznictwo NSA jest co prawda zróżnicowane, ale w większości wypadków rozstrzygnięcia są korzystne i służą ochronie podatników. Jednak największym problemem przedsiębiorców jest konieczność stosowania równolegle przy dokumentowaniu działalności gospodarczej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, co zwiększa koszty prowadzenia takiej działalności i znacznie ją komplikuje. W związku z tym należy postulować, aby zbliżyć rozwiązania prawne zawarte w tych dwóch ustawach do siebie, co znacznie ułatwi rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w czasie. Autor jest doktorem nauk prawnych, Sędzią Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, adiunktem w Katedrze Prawa Finansowego i Podatkowego Akademii Leona Koźmińskiego w Warszawie

31 Tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1751/08 (SIP LEX nr 598885). 32 Sygn. akt II FSK 1773/11 (SIP LEX nr 1069845). 33 Dz.U. Nr 130, poz. 905 ze zm.

Artur Mudrecki

103

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu ...

Piotr Ogiński

Odliczenie podatku naliczonego związanego w części z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu 1. Problem Częściowe odliczeniem podatku naliczonego należy do skomplikowanych zagadnień, tak na etapie przygotowywania odpowiednich przepisów, jak też w trakcie ich stosowania. Ukształtowana w Polsce praktyka w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi1 zasługuje moim zdaniem na miano „osobliwości”. Każdemu bowiem podmiotowi wykonującemu jednocześnie czynności nieopodatkowane oraz czynności opodatkowane, jeżeli podmiot ten nie może wyodrębnić kwot związanych z poszczególnymi rodzajami czynności, przyznaje się prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Co to oznacza? Przykładowo każdy urząd skarbowy, który oprócz czynności statutowych wykonuje również czynności opodatkowane, jak np. wynajem powierzchni usługowej dla podmiotów zewnętrznych, ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług potrzebnych do swojego funkcjonowania. Jeżeli kwota podatku naliczonego będzie większa od kwoty podatku należnego, urząd taki złoży deklarację, w której wykaże nadwyżkę podatku naliczonego oraz uzyska jej zwrot2.

2. Luka prawna 1 Chodzi o czynności nie objęte systemem podatku od wartości dodanej jak np. otrzymywanie dywidend, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, świadczenie usług w ramach stosunku pracy lub pokrewnych, działalność władzy publicznej w zakresie jej imperium etc. 2 Powstaje wówczas sporo problemów z ustaleniem organu właściwego dla obsługi takiego podatnika, w tym prowadzenia jego spaw podatkowych. 3 Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz.1 ze zm.).

104

Opisana praktyka jest oczywiście korzystna dla podatników, ma natomiast niewiele wspólnego z zasadami, na których oparto system podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE3 (wcześniej VI Dyrektywy) prawo do odli-

czenia przysługuje, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych dokonywanych przez podatnika (z kilkoma systemowymi wyjątkami). Powyższe przepisy, poza przypadkiem opisanym w art. 168a, nie wskazują schematu postępowania w sytuacji, kiedy podatek naliczony związany jest jednocześnie z transakcjami opodatkowanymi oraz transakcjami nieobjętymi systemem VAT. Za to w art. 173 i następnych szczegółowo określono zasadny postępowania w sytuacji, kiedy podatek naliczony wiąże się z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi (ale objętymi systemem VAT), a podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami transakcji. Podobnie skonstruowane są polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług4. Art. 86 ust. 1 stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dalej w ust. 7b art. 86 zamieszczono szczątkową regulację dotyczącą zakresu prawa do odliczenia w przypadku nakładów ponoszonych na nieruchomości wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do celów nie związanych z taką działalnością. Z kolei w art. 90 i 91 ustawy znajduje się bardzo rozbudowana regulacja odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi. Przepisy Dyrektywy 112/2006/WE oraz polska ustawa posiadają wyraźną lukę. Z jednej strony wyraźnie stanowią, że prawo do odliczenia przysługuje tylko w takim zakresie w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Z drogiej zaś nie zawierają żadnych postanowień pozwalających technicznie ustalić zakres prawa od odliczenia, jeżeli zakupy wiążą się jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i wyłączonymi z systemu VAT.

3. Spory z podatnikami oraz ich tło Opisana luka od przeszło 20 lat stanowi przyczynę licznych sporów między organami skarbowymi a podatnikami w całej Unii Europejskiej. Wiele z nich trafiło na wokandę sądów wspólnotowych (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Mam na myśli m.in. sprawy C-333/91 Sofitam, C-306/94 Rugie dauphinoise, C-142/99 Floridienne, czy C-16/00 Cibo. Są one pokłosiem sytuacji, w których władze skarbowe dążyły do ograniczenia praktyk polegających na nadużywaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmioty, których działalności albo wcale albo w niewielkiej części stanowiła czynności podlegające podatkowi od wartości dodanej. Chodzi tu np. o otrzymywanie dywidend, emisję lub sprzedaż papierów wartościowych, lokowanie w funduszach inwestycyjnych, które co do zasady nie dają prawa od odliczenia podatku naliczonego. Podatnicy uzyskiwali przychody niestanowiące wynagrodzenia za świadczenia usług bądź dostawę towarów, a tym samym nie opodatkowane. Ponieważ schemat opisany w art. 17(5) i art. 19(1) VI Dyrek- 4 Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). tywy dotyczył expressis verbis Piotr Ogiński

105

Zbieg sankcyjnych stawek podatku ...

sytuacji, kiedy występował podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, ale podlegającymi VAT, podatnicy przyjmowali, że nie istnieją przepisy pozwalające na ograniczenie odliczenia podatku związanego z czynnościami wyłączonymi z systemu VAT. W konsekwencji odliczali całość lub większą część podatku. Wzorem VI Dyrektywy większość systemów krajowych nie zawierała przepisów wskazujących, jak obliczać część podatku związanego z czynnościami wyłączonymi z systemu VAT, który nie powinien podlegać odliczeniu. Z kolei istniejące rozwiązania w rozmaity sposób bazowały na art. 17(5) i art. 19(1) VI Dyrektywy, przewidujący mechanizm częściowego odliczenia VAT w związku z występowaniem u podatników zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Władze skarbowe próbowały uwzględnić przychody z działalności nie objętej systemem VAT w mianowniku proporcji i w ten sposób ograniczyć prawo do odliczenia podatku związanego z działalnością nieobjętą podatkiem od wartości dodanej. Sądy krajowe mając wątpliwości, czy można tu stosować mechanizm odliczenia pro rata, formułowy pytania prejudycjalne zawężając pole rozważań Trybunału do możliwości stosowania przepisów art. 17(5) i art. 19(1) VI Dyrektywy. Trybunał konsekwentnie odpowiadał, że wykluczenie z odliczenia podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi systemowi nie może odbywać się na podstawie i w ramach mechanizmu odliczenia proporcjonalnego, albowiem ten zastrzeżony jest wyłącznie dla czynności podlegających podatkowi od wartości dodanej. Ponieważ sądy krajowe w żadnej z tych spraw nie szły dalej i nie pytały, w jaki sposób należy eliminować z odliczenia podatek związany z czynnościami niepodlegającymi VAT, skoro art. 17(5) i art. 19(1) VI Dyrektywy nie ma zastosowania, Trybunał – z właściwą sobie powściągliwością – nie zajmował się tym problemem. Przyjmował, że jest to rzecz oczywista i wynika wprost z brzmienia art. 17(2) i (3) VI Dyrektywy, które wiążą prawo do odliczenia z wykorzystywaniem zakupów do czynności opodatkowanych lub z nimi zrównanych pod względem prawa do odliczenia. A contrario w odniesieniu do zakupów przeznaczonych do pozostałych czynności prawo do odliczenia nigdy nie przysługiwało. Znajduje to potwierdzenie w uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków Trybunału, w których stwierdzono, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Wspomniana wstrzemięźliwość Trybunału Sprawiedliwości powodowała istotne trudności ze zrozumieniem treści wyroków. W efekcie ten sam problem wielokrotnie wracał na wokandę, tyle że pod różnymi postaciami. Za każdym razem władze skarbowe próbowały uwzględnić przychody z działalności nie objętej systemem VAT w mianowniku proporcji, a Trybunał konsekwentnie stwierdzał, że w takiej sytuacji nie można stosować bezpośrednio art. 17(5) i art. 19(1) VI Dyrektywy. Dopiero orzekając w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał dostrzegł, że dotychczasowa oszczędność w formułowaniu wskazówek odnośnie mechanizmu eliminacji z odliczenia podatku związanego częściowo z czynnościami spoza systemu VAT

106

to przysłowiowa droga do nikąd. Dlatego zerwał z dotychczasową praktyką i zawarł w uzasadnieniu szereg uwag pomocnych w rozwiązaniu tego problemu. Od razu należy zaznaczyć, że Trybunał – wbrew temu co twierdzi szereg komentatorów – nie zmienił zapatrywania na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego częściowo z czynnościami spoza systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu stwierdzono bowiem: „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.” Nigdy więc Trybunał do sugerował, aby prawo do odliczenia przysługiwało w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami spoza systemu. W istocie „zmiana” orzecznictwa w sprawie C-437/06 Securenta polega na tym, że Trybunał po raz pierwszy nie tylko stwierdził, że nie można bezpośrednio stosować mechanizmu pro rata, ale wskazał jaki mechanizm należy stosować – „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”. Wyrok odsyła więc do regulacji i praktyki wewnętrznej poszczególnych państw, którym pozostawiono dużą swobodę, ograniczoną jedynie zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

4. Polska perspektywa W Polsce podmioty uczestniczące w stanowieniu i stosowaniu prawa podatkowego konsekwentnie powtarzają to, co miało wcześniej miejsce w Unii Europejskiej. Ustawodawca krajowy nie uregulował wyraźnie kwestii eliminacji z odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego częściowo z czynnościami niepodlegającymi VAT, za wyjątkiem „szczątkowego” art. 86 ust. 7b, dotyczącego nakładów ponoszonych na nieruchomości wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do celów nie związanych z taką działalnością. Podatnicy powołując się na orzecznictwo Trybunały starają się odliczać całość podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Piotr Ogiński

107

Zbieg sankcyjnych stawek podatku ...

Z kolei władze skarbowe robią to samo co od 20 lat robiły administracje innych państw członkowskich – „biją głową w mur” próbując ograniczyć prawo do odliczenia podatku związanego częściowo z czynnościami nieobjętymi systemem podatku od wartości dodanej za pomocą art. 90 i 91 ustawy, który dotyczy jednak tylko i wyłącznie czynności objętych systemem. Sądy zaś rozstrzygając spory ugruntowały korzystną dla podatników, aczkolwiek zupełnie nietrafną linię orzeczniczą, otwierając w takich sytuacjach prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Linia ta stanowi efekt błędnego odczytaniu treści, kontekstu i skutków rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości. Otóż polskie sądy administracyjne, skupiając się na brzmieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, straciły zupełnie z pola widzenia kluczową regulację art. 86 ust. 1 ustawy i przyjęły, że wykonywanie czynności niepodlegających VAT nie wpływa w żaden sposób na zakres prawa od odliczenia. Przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011r.5 stwierdzono: (…) przepis ten [art. 90 ust. 3 ustawy – przyp. aut.] stanowi implementację art. 19 dyrektywy 77/388 (…) stąd przy jego interpretacji należy uwzględniać orzecznictwo TS wydane na tle tego przepisu. Sąd w związku z tym powołał orzeczenia w sprawach C - 333/91 Sofitam, C - 142/99 Floridienne oraz C - 16/00 Cibo, z których wynika że przy obliczaniu proporcji podatku podlegającego odliczeniu uwzględnia się jedynie te czynności, które są objęte podatkiem VAT. Sąd wskazał, iż utrwalona linia orzecznictwa TS nakazuje przyjęcie, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 dyrektywy 77/388 uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności podatku (…)”6. Przysłowiową kropkę nad „i” stawia wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2011r.7, w którym stwierdzono: „(...) Na marginesie jedynie trzeba zaznaczyć, że w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż – jak to zaznaczono wyżej – wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych 5 Sygn. akt I SA/Lu 788/10. CBOSA. 6 Podobne stwierdzenia zawierają wyroki NSA z dnia 30 czerwca na potrzeby liczenia proporcji 2009r., sygn. akt I FSK 903/08; z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt sprzedaży. Stosuje się jednak I FSK 659/10; z dnia 8 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1605/08; z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 903/08 i I FSK 904/08; WSA odliczenie pełne. Stanowisko to w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07 i znajduje potwierdzenie zarówz dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09; WSA w Lubli- no w cytowanym już orzecznie z dnia 8 października 2010r., sygn. akt I SA/Lu 331/10; WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2010r., sygn. akt I SA/Ol 365/10; WSA nictwie sądowym, jak i w dokwe Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Wr 557/05 i z trynie (…)”. W podobnym tonie dnia 9 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07. CBOSA. wypowiadali się także niektórzy 7 Sygn. akt I SA/Kr 1889/10. CBOSA. 8 Przykładowo J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przedstawiciele polskiej doktryprzy rozliczaniu podatku naliczonego, „Przegląd Podatkowy” 2003, ny prawa podatkowego8. nr 8, s. 26 i 28; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz. Warszawa 2007, s. 825 i n.

108

Po kilku latach również Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł wagę problemu. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010r.9 przedstawiono do rozpoznania składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy? Niestety cytowane postanowienie powiela opisane wcześniej błędy sądów krajowych w innych państwach Unii Europejskiej, które formułowały pytania prejudycjalne, zawężając problem do kwestii bezpośredniego stosowania art. 17(5) i art. 19 VI Dyrektywy. Tymczasem w świetle cytowanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jasnym jest, że będący ich odpowiednikiem art. 90 ust. 3 polskiej ustawy nie jest narzędziem do eliminowania z odliczenia podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi systemowi podatku od wartości dodanej. Właściwsze byłoby raczej pytanie, na jakiej podstawie i w jaki sposób określać nieodliczany podatek związany z czynnościami niepodlegającymi VAT W konsekwencji NSA w dniu 24 października 2011r. podjął uchwałę10, w której stwierdził to, co po prostu musiał stwierdzić – „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.” O ile sama teza uchwały jest słuszna, o tyle jej uzasadnienie zawiera szereg błędów. Sąd przyjął, że brak szczegółowej regulacji w ustawie oznacza przyznanie przez polskiego ustawodawcę pełnego prawa do odliczenia (pkt 8.10 uzasadnienia). Dla wsparcia swojej argumentacji sąd przywołał również zasadę neutralności podatku do wartości dodanej (pkt 8.14) oraz zasadę pewności prawa (pkt 8.13 i 8.14). Moim zdaniem uzasadnienie uchwały jest sprzeczne z art. 17 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi efekt nieprawidłowego odczytania treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości, na które NSA się powołuje. Trybunał w żadnym z nich nie otworzył bowiem prawa od pełnego odliczenia VAT, jeżeli zakupy związane są z czynnościami niepodlegającymi VAT. Wręcz przeciwnie, w każdym uzasadnieniu podkreśla stanowczo, że prawo do odliczenia warunkowane jest wykorzystaniem danego towaru lub usługi do czynności opodatkowanych. Negując bezpośrednie stosowanie art. 17(5) i 19(1) dyrektywy Trybunał stwierdzał jedynie, że eliminacja z odliczenia podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi nie może odbywać się w oparciu mechanizm pro rata, bo ten dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem podatku od wartości dodanej. Znajduje to potwierdzenie w późniejszym wyroku w sprawie C - 437/06 Securenta, który nie stanowi – jak chciałby tego NSA – zmiany stanowi9 Sygn. akt I FSK 2102/09. CBOSA. ska Trybunału, ale jego uzupeł- 10 Sygn. akt I FPS 9/10. CBOSA. Piotr Ogiński

109

Zbieg sankcyjnych stawek podatku ...

nienie o kwestie związane z mechanizmem, jaki powinien mieć zastosowanie w takiej sytuacji. Brak w polskiej ustawie technicznej regulacji opisującej sposób obliczania nieodliczalnego podatku związanego z czynnościami nieobjętymi VAT, nie jest i nie może być równoznaczny z otwarciem prawa do pełnego odliczenia. Stoi temu na przeszkodzie brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy. Warto mieć na uwadze, że mimo braku stosowanej regulacji, od lat stosuje się w Polsce różne metody obliczania ułamka podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, który wiąże się z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT (np. w przypadku wykorzystywania części prywatnego mieszkania do działalności gospodarczej). Nadal trudno zgodzić się z twierdzeniem, że ograniczenie prawa do odliczenia byłoby w tym przypadku naruszeniem zasady neutralności VAT. Otóż neutralność podatku od wartości dodanej polega na uwolnieniu podatnika od ekonomicznego kosztu podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym oraz zrównanym z nimi. Zasada neutralności nie ma nic wspólnego z podatkiem naliczonym związanym z czynnościami nieobjętymi VAT. Wówczas podatek naliczony może stanowić ekonomiczny ciężar dla podatnika. Trudno wreszcie uznać, że problemy związane z określeniem katalogu czynności niepodlegających VAT stanowią argument za otwarciem pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, który się częściowo wiąże z takimi czynnościami. Chlubny wyjątek w polskim orzecznictwie stanowi wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2011r.11. Sąd ten prawidłowo – moim zdaniem – przyjął, że zasadnicze znaczenie ma istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi to być związek bezpośredni, polegający na nabywaniu towarów lub usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd słusznie podkreślił, że w przypadku zakupów dokonywanych przez podatnika, służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, tylko w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym VAT, wystąpi prawo do odliczenia VAT – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik sam powinien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz podlegającej opodatkowaniu VAT w oparciu o własny racjonalny „klucz” podziału.

11 Sygn. akt I SA/Po 8/11. CBOSA.

110

5. Odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W obowiązującym stanie prawnym uważam, że samodzielną podstawę prawną do wykluczenia z odliczenia podatku związanego z działalnością pozostającą poza systemem jest art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraźnie przewiduje on odliczenie tylko tej części podatku, który wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W rozwiązaniu problemu pomocne są wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 437/06 Securenta oraz wyroku WSA w Poznaniu. W praktyce najbardziej typowe będą cztery sytuacje. Po pierwsze podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi może nie wystąpić. Wówczas problem się nie zaktualizuje. Po drugie podatek taki wystąpi i będziemy w stanie dokładnie określić, które zakupy wiążą się z działalnością niepodlegającą VAT. Do wykluczenia odpowiedniej części podatku naliczonego prowadzi wówczas proste zastosowanie wnioskowania a contrario z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzecia sytuacja sprowadza się to tego, że podatek naliczony związany z czynnościami nieopodatkowanymi wystąpi, ale nie będziemy w stanie dokładnie określić, które zakupy i w jakim zakresie wiążą się z tymi czynnościami. Wówczas konieczne okaże się zastosowanie jakiegoś sensownego klucza, którego nie przewiduje wprost ani dyrektywa, ani polska ustawa o VAT. Moim zdaniem można wtedy zastosować per analogiam art. 90 ust. 1-3 ustawy. Prowadziłoby to do wyliczenia tzw. wstępnej proporcji (pre-współczynnika), którą wyklucza się z odliczenia odpowiednią część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom niepodlegającym VAT. Dopiero pozostałą część podatku naliczonego podatnik mógłby odliczyć w całości – jeżeli sprzedaż zwolniona u niego nie wystąpi, lub w części obliczonej na podstawie art. 90 ustawy – jeżeli wystąpi u niego zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i zwolniona. Zamiast stosowania analogii z art. 90 ust. 1-3 ustawy, można przyjąć inne klucze podziału, byleby – jak się wyraził WSA w Poznaniu – były one racjonalne. Z jednej stronie nie mogą one pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, w zakresie w jakim podatek naliczony wiąże się z czynnościami dającymi takie prawo, zaś z drugiej nie mogą prowadzić do nieuprawnionego odliczania podatku, który nie ma związku z transakcjami opodatkowanymi. Czwarta możliwa sytuacja sprowadza się do tego, że całość podatku naliczonego będzie związana z czynnościami wyłączonymi z VAT. Co zrozumiałe, prawo do odliczenia wówczas nie wystąpi. Autor jest Doradcą Podatkowym, Partnerem w Spółce Doradztwa Podatkowego L.F.&B. sp. z o.o. we Wrocławiu

Piotr Ogiński

111

Zbieg sankcyjnych stawek podatku ...

Sławomir Owczarczuk

Optymalizacja VAT w działalności gmin – szansa czy zagrożenie? 1. Uwagi wprowadzające Jednostki samorządu terytorialnego (dalej JST), a w szczególności gminy będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług1 nie dokonują obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim samym zakresie jak przedsiębiorcy. Wynika to ze specyfiki działalności samorządu terytorialnego. Samorząd ten realizuje władzę publiczną2, a ta w znacznej części jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT3. W ten sposób gminy, podobnie jak ostateczni konsumenci, ponoszą ciężar opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, który nie podlega u nich odliczeniu. Z kolei podatek należny zawarty w cenie sprzedawanych przez jednostki samorządu lokalnego dóbr i usług formalnie obciąża obrót podmiotów publicznych, lecz przede wszystkim stanowi ekonomiczny koszt dla konsumentów, którzy są materialnymi (rzeczywistymi) podmiotami opodatkowania. Dostarczane przez gminy towary i świadczone usługi podlegają opodatkowaniu w przypadku czynności, które związane są z realizacją zawartych przez JST umów cywilnoprawnych. Sprzedaż, zamiana, darowizna gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, najem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, ustanowienie prawa wieczystego użytkowania lub zbycie prawa wieczystego użytkowania takich gruntów, dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, sprzedaż biletów wstępu na imprezy sportowe i kulturalne, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, aporty majątku gminy nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółek komunalnych są przykładowymi czynnościami będącymi przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT w działalności JST. Należy zaznaczyć, iż katalog ten jest zbiorem otwartym, gdyż na gruncie systemu VAT obowiązuje zasada powszechności opodatkowania. W praktyce oznacza to, że potencjalnie każda czynność, która mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług może zostać opodatkowana. 1 Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Jednocześnie gminy – na 2 Zob. art. 163 i 166 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr podstawie szczególnych ustaw 78, poz. 483 ze zm.). – wykonują szereg innych 3 Zob. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 112

czynności w celu realizacji zadań publicznych. Działalność publicznoprawna JST, przy wykorzystaniu uprawnień władczych (imperium), nie wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Dzieje się tak nawet w przypadku, gdy gmina pobiera opłaty lub inne formy odpłatności za realizowane usługi administracyjne4. Do działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT zaliczymy ponadto zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części5, umowy nieodpłatne – darowizny towarów, w tym nieodpłatne przekazywanie majątku gminy (np. infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej itd.) jednostkom organizacyjnym gminy (np. samorządowym zakładom budżetowym) lub też spółkom komunalnym, jeżeli gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu takiego przekazywanego towaru6, umowy użyczenia lokali w ramach realizacji zadań własnych gminy, wydawanie prezentów o małej wartości (konkursy, nagrody, upominki promocyjne), wydawanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych7, wydawanie dokumentacji przetargowej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych8 itd. Działalność gmin i ich jednostek organizacyjnych może być również zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT9. Dotyczy to głównie najmu lokali mieszkalnych, dzierżawy gruntów rolnych, oddania w użytkowanie wieczyste gruntów rolnych i zbycia prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, zbycia budynków i lokali zwolnionych z opodatkowania (przede wszystkim budynków wybudowanych przed 1993r., w stosunku do których JST nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż podatek ten jeszcze w Polsce nie obowiązywał), usług edukacyjnych, w tym stołówek dla dzieci, młodzieży i personelu pedagogicznego jednostek oświatowych, usług kulturalnych, usług medycznych, usług pomocy społecznej, usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi (z wyjątkiem dostaw wody, odprowadzania ścieków i komunikacji miejskiej). Poczynione uwagi natury praktycznej dotyczące działalności gmin są tłem do sformułowania zasadniczego twierdzenia, iż podstawowy problem w stosowaniu przez JST przepisów o podatku od towarów i usług w Polsce stanowią normatywne ograniczenia zasady neutralności i potrącalności VAT, przy braku rozwiązań legislacyjnych wspierających działalność inwestycyjną związków publicznoprawnych.

2. Inercja ustawodawcy jako czynnik sprzyjający optymalizacji VAT Ograniczenie potrącalności VAT jest w dużej mierze spowodowane niekorzystnym ustawodawstwem obowiązującym na terenie Unii Europejskiej. Dotyczy to przepisów Dyrektywy 112. System VAT - co do

4 Art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1), dalej: Dyrektywa 112. 5 Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. 6 Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. 7 Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. 8 Ustawa z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz.U. z 2010r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).

Sławomir Owczarczuk

113

Optymalizacja VAT w działalności gmin ...

zasady - nie przewiduje możliwości odzyskania przez podmioty prawa publicznego (w tym gminy i ich jednostki organizacyjne) poniesionego kosztu VAT naliczonego, związanego z działalnością wyłączoną z zakresu opodatkowania, jaką jest działalność w charakterze władzy publicznej. Ten stan rzeczy powoduje, że poszczególne kraje członkowskie uciekają się do różnorodnych rozwiązań zmierzających do „zneutralizowania” ograniczeń w korzystaniu przez podmioty publiczne z zasady potrącalności podatku VAT. Podatek ten bowiem w swoim założeniu powinien być neutralny dla podatnika jak i też dla rynku. Gminy, których podstawowa działalność jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 112, za wyjątkiem działalności wymienionej w załączniku I do Dyrektywy 112 oraz działalności w charakterze władzy publicznej naruszającej zasady konkurencji w sposób znaczący, nie mogą odzyskać poniesionego w cenie nabywanych towarów i usług VAT naliczonego związanego z taką wyłączoną z przedmiotu opodatkowania działalnością nieopodatkowaną VAT. Dotyczy to podatku naliczonego podczas realizacji wielu inwestycji infrastrukturalnych np.: a) drogowych, gdyż nie jest on związany z obrotem opodatkowanym (nie licząc odcinków dróg płatnych); b) wodno-kanalizacyjnych w sytuacji, gdy JST - jako podatnicy podatku VAT - nie pobierają opłat za dostawę wody, odbiór ścieków (dotyczy mienia przekazywanego nieodpłatnie samorządowym zakładom budżetowym, które będą operatorem sieci wodociągowych i kanalizacyjnych10); c) innych zadań inwestycyjnych dotyczących ochrony środowiska, edukacji publicznej, kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, ochrony zdrowia, zieleni gminnej i zadrzewień, promocji gminy, współpracy z organizacjami pozarządowymi. Ustawodawca krajowy – w przeciwieństwie do wielu krajów UE – do tej pory nie przewidział rozwiązań alternatywnych, „łagodzących” restrykcyjność przepisów w zakresie podatku VAT w odniesieniu do władz lokalnych (m. in. poprzez zwrot części VAT poza systemem VAT lub partycypowanie samorządu terytorialnego w dochodach z tytułu VAT). Stąd coraz powszechniejszego znaczenia nabiera optymalizacja obciążeń podatkowych w zakresie podatku VAT w JST. Gminy szukają bowiem rozwiązań pozwalających na korzystanie z zasady neutralności i potrącalności VAT w takim samym zakresie jak przedsiębiorcy. W literaturze słusznie podkreśla się, iż system podatkowy nie może destabilizo9 Zob. art. 43 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra wać systemu gospodarczego, Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektóa wręcz odwrotnie powinien rych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. prowadzić do wzrostu go392 ze zm.). spodarczego i ochrony przed 10 Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2012r., IBPP4/443-1695/11/MN. nadmiernym ciężarem podat11 A. Gomułowicz, Postulat sprawiedliwości a system podatkowy. kowym11. Ciężar, jaki pono„Monitor Podatkowy” 1995, Nr 4, www.monitorpodatkowy.pl, inf. szą gminy z tytułu zawartego z 8 sierpnia 2012r. 114

w cenie nabywanych towarów i usług podatku VAT nie jest wystarczająco rekompensowany poprzez obowiązującą regulację art. 86 ustawy o VAT. Krajowy ustawodawca nie przewidział, że JST są szczególnym typem podatnika VAT i ponoszą znaczne nakłady inwestycyjne, przy nieproporcjonalnie niskim – w stosunku do ponoszonych wydatków – obrocie opodatkowanym VAT. Poszukiwanie przez samorządy lokalne dochodów budżetowych koniecznych do realizacji zadań publicznych stanowi dla JST podstawową motywację w sięganiu po rozwiązania optymalizacyjne. Zagadnienia te ze zrozumiałych względów budzą i będą budzić zainteresowanie organów państwa. Jak bowiem zauważa Najwyższa Izba Kontroli – JST finansują 75% inwestycji sektora finansów publicznych, a podatek VAT stanowi „znaczącą kwotę w budżecie państwa, stąd tak istotne jest jego prawidłowe naliczanie i odprowadzanie”12. Ustawodawca wykazuje jednak wyjątkową inercję w tym zakresie. Od dnia akcesji, nie dokonał bowiem niezbędnej dla harmonizacji i praktyki funkcjonowania samorządu terytorialnego nowelizacji przepisów ustawy o VAT i aktów wykonawczych, dostosowujących obowiązujące w Polsce regulacje do norm unijnych, pomimo licznych głosów krytyki przedstawicieli doktryny13, sądownictwa14 oraz środowisk samorządowych15. Znamienne jest to, że decyzją Kolegium NIK z dnia 22 lutego 2012r. usunięto z tematów planowanych w 2012r. kontroli zagadnienie pn.: „Podatek VAT od inwestycji jednostek samorządu terytorialnego”, biorąc pod uwagę negatywne opinie ekspertów i środowisk samorządowych na temat stanu legislacji i praktyki w tym zakresie16.

3. Praktyczne problemy z optymalizacją w gminach Z zasad ogólnych wynika, że podatnik VAT w zakresie w jakim wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, ma prawo do potrącenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego17. Prawo to może zrealizować w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych18. Daje to możliwość skalkulowania przez samego podatnika wysokości 12 Plan pracy Najwyższej Izby Kontroli na 2012 rok, s. 9; www.nik. gov.pl, inf. z 8 sierpnia 2012r. wykazywanego w deklaracji 13 Por. E. Rogala, Gmina rozlicza nowy VAT 2008. Warszawa 2008, s. VAT-7 podatku naliczonego. 21; S. Owczarczuk, VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. W przypadku, gdy wynikająca „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2008, Nr 7-8, s. 79-82; K. Feldo, VAT w partnerstwie publiczno – pryza dany okres rozliczeniowy watnym, Warszawa 2011, s. 271-272; S. Owczarczuk, Status podatkwota podatku naliczonego nika VAT w samorządzie terytorialnym. Warszawa 2012, 81-82. jest wyższa od kwoty podat- 14 J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006. Wrocław 2006, s. 389; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 273/06. LEX nr 296865; wyku należnego podatnik może rok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Wr zadeklarować powstałą w ten 84/10. CBOSA. sposób różnicę podatku od 15 D. Kamińska, Podatnikiem VAT jest urząd, nie gmina. „Wspólnota” 2009, Nr 5/907. towarów i usług (nadwyżkę 16 Plan pracy …..; www.nik.gov.pl, inf. z 8 sierpnia 2012r. podatku naliczonego nad na- 17 Art. 86 ust. 1, ustawy o VAT. 18 Art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Sławomir Owczarczuk

115

Optymalizacja VAT w działalności gmin ...

leżnym) do zwrotu na swój rachunek bankowy lub też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kolejny miesiąc lub kwartał). Może więc zadysponować kwotą różnicy podatku VAT w taki sposób, aby podatek naliczony wykazywany w kolejnych okresach rozliczeniowych, jako suma kwoty podatku naliczonego z bieżącej deklaracji oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego, pomniejszał deklarowany w kolejnych okresach podatek należny. Działanie takie powoduje zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, o kwotę nadwyżki podatku naliczonego przeniesionego z poprzedzającej dany okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7). Zmniejszenie zobowiązań podatkowych bezpośrednio wpływa na zwiększenie płynności finansowej podatnika w następnych okresach rozliczeniowych. Podatnik może również - jak już wyżej wspomniano – zadysponować wykazaną w deklaracji podatkowej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji jej wystąpienia, do zwrotu na swój rachunek bankowy. Podstawowy termin zwrotu wynosi – co do zasady – 60 dni, natomiast wydłużony – 180 dni, a skrócony – 25 dni19. Jednak podatnicy, w tym gminy, w obawie przed możliwością skorzystania przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej z uprawnień do zbadania zasadności wykazanego zwrotu, nie zawsze korzystają z przysługującego im uprawnienia, co nie jest działaniem optymalnym. Zwrot podatku VAT jest przecież podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem każdego podatnika VAT. W przypadku gmin jest on szczególnie pożądany w związku z realizacją wielu długoterminowych i absorbujących znaczne środki finansowe inwestycji infrastrukturalnych, w których VAT nie zawsze jest tzw. kosztem kwalifikowalnym. W praktyce dosyć często można spotkać się z sytuacjami, w których gminy, jako beneficjenci środków unijnych, zbyt pochopnie i bez odpowiedniego przygotowania deklarują, iż realizując cel danej operacji (inwestycji, przedsięwzięcia) np. polegającej na budowie sieci wodociągowych, budowie centrum kultury, czy też centrum sportu i rekreacji itd., nie będą miały możliwości odzyskania (odliczenia bądź zwrotu podatku VAT), bądź też oświadczają, że takie prawo będzie im przysługiwało. Oświadczenia te są wiążące dla beneficjentów nie tylko na etapie ubiegania się o pomoc finansową polegającą na refundacji części kosztów kwalifikowanych danej operacji (inwestycji), poniesionych w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w prawie unijnym, danym programie, umowie oraz przepisach odrębnych. Beneficjenci są również zobowiązani do osiągnięcia celu danej operacji (inwestycji) i jego zachowania przez 5 lat od dnia dokonania przez odpowiednią instytucję płatności ostatecznej. Dlatego tak istotnym jest ustalenie przez beneficjenta – gminę – odpowiedniej strategii przedinwestycyjnej i poinwestycyjnej dla danej operacji, z określeniem jej skutków na gruncie prawa podatkowego. Zaniedbania w tym względzie, mogą bowiem spowodować poważne straty finansowe samorządu, który często nie korzysta w całości z potencjalnie przysługującego mu prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 19 Art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 5a oraz 87 ust. 6 ustawy o VAT. 10 ustawy o VAT, lecz jedynie 116

w znacznie ograniczonym zakresie np. poprzez korektę 10-letnią, w oparciu o przesłanki określone w art. 91 ust. 7 i n. ustawy o VAT20. Odpowiednio wcześniejsza reakcja podatnika i złożenie przez niego deklaracji podatkowej w pierwszym przysługującym mu terminie, spowoduje, iż organ podatkowy będzie zobowiązany zwrócić VAT od momentu złożenia takiej deklaracji przez podatnika. W ten sposób podatnik może bezpośrednio wpływać na swoją płynność finansową, zwłaszcza w przypadku dużych nakładów inwestycyjnych. Oczywiście deklaracja podatkowa VAT -7 składana jest dopiero po uzyskaniu przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do jej wypełnienia. Nie zawsze istniejący w urzędzie gminy obieg dokumentów zapewnia jej sporządzenie w stosunkowo krótkim terminie. Jednak zależy to już wyłącznie od istniejących procedur w danej jednostce budżetowej (urzędzie gminy) i merytorycznych kwalifikacji pracowników obsługujących podatnika VAT. Podatnik VAT ma też możliwość wystąpienia o zwrot podatku VAT w przyśpieszonym 25 dniowym terminie. Warunkiem realizacji tego prawa jest zapłacenie należności z faktur zakupu. W sytuacji dopełnienia przez gminę tego warunku w stosunku do części faktur, gmina ma możliwość otrzymania wcześniejszego zwrotu podatku VAT, jeżeli pozostałe faktury rozliczyłaby w następnych możliwych okres rozliczeniowych (tj. dwóch kolejnych miesiącach następujących po miesiącu otrzymania faktur). Taki zabieg byłby opłacalny przy dużych inwestycjach, jednak wymagałby uregulowania rozliczonych w deklaracji VAT-7 faktur zakupu, tak aby organ podatkowy właściwy w podatku od towarów i usług, nie zakwestionował wykazanego zwrotu z powodu niezapłacenia należności wynikających z faktur zakupu, które zostały rozliczone w tej deklaracji podatkowej, a należności z nich wynikające nie zostały zapłacone do końca miesiąca za który składana jest ta deklaracja. Mimo, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje ex lege, podatnik może również wpływać na moment jego powstania. Co więcej, podatnik może spowodować, iż niektóre wykonywane przez niego czynności będą opodatkowane VAT lub wyłączone z opodatkowania w zależności od formy prawnej realizowanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przykładowo gmina dokonując dostawy wybudowanej przez siebie infrastruktury technicznej innej jednostce organizacyjnej nie będzie obowiązana wykazać VAT od takiej transakcji, jeżeli nastąpi to w formie: 1/ nieodpłatnego przekazania w trwały zarząd i użytkowanie utworzonemu przez JST samorządowemu zakładowi budżetowemu (czynność wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – pod warunkiem, że gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie takiej infrastruktury. Warunek ten jest spełniony – zdaniem organów podatkowych – jeżeli gmina nie będzie bezpośrednio pobierać opłat za wodę, ścieki od mieszkańców, lecz zajmować się tym będzie inny podatnik 20 Zmiana przeznaczenia towaru wykorzystywanego początkowo VAT – np. samorządowy zakład do działalności nieopodatkowanej VAT, poprzez dokonanie czynności opodatkowanej. budżetowy21); 21 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2012r., IBPP4/443-1695/11/MN.

Sławomir Owczarczuk

117

Optymalizacja VAT w działalności gmin ...

2/ zbycia w formie aportu takiej infrastruktury komunalnej spółce z o. o. (np. ze 100% udziałem gminy), pod warunkiem, że majątek ten będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część (czynność wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT); 3/ sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej formy prawnej zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części spółce prawa handlowego lub innemu operatorowi (czynność wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT). Postępując chociażby w jeden ze wskazanych sposobów gmina uniknie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od takiego przekazania, a tym samym obowiązku wykazania podatku należnego od dokonanej transakcji. Jednak nie zawsze przedstawione działania będą dla gminy optymalne z uwagi na konsekwencje wynikające z wyłączenia zasady potrącalności podatku VAT. Ustawa o VAT wprowadza bowiem ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z obrotem nieopodatkowanym VAT. Oznacza to, że gmina wprawdzie nie będzie obowiązana do naliczania podatku należnego od takiej dostawy innemu podmiotowi, ale jednocześnie nie odzyska VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji (nie licząc ewentualnej refundacji ze środków UE w przypadku uznania poniesionego kosztu VAT za wydatek kwalifikowalny). Wskazane uwarunkowania prawne skłaniają samorządy gminne do poszukiwania rozwiązań zapewniających możliwość odzyskania VAT od wydatków inwestycyjnych, m.in. poprzez zrealizowanie przez gminę sprzedaży opodatkowanej związanej z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi. Może to mieć miejsce na przykład w sytuacji, gdy: 1/ dostawę np. wody, odbiór ścieków itp. będzie realizowała bezpośrednio gmina (urząd gminy). Wtedy podatek naliczony wykazany w zakupach inwestycyjnych związany jest z czynnościami opodatkowanymi gminy jako podatnika VAT (zostaje spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), lub 2/ gmina wykona inną czynność opodatkowaną VAT związaną z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi np. wniesie jako aport poszczególne składniki majątkowe wybudowanej infrastruktury nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wodociąg). Albo wydzierżawi infrastrukturę innemu podmiotowi22. Jednak takie rozwiązanie spowoduje konieczność wykazania podatku należnego od takich opodatkowanych czynności. Optymalizacja rozliczeń w podatku VAT może również dotyczyć obrotu innymi nieruchomościami niż budowle infrastrukturalne. Omawiając tę tematykę należy zwrócić uwagę, iż gmina nie jest tak elastycznym podmiotem na rynku jak przedsiębiorca z uwagi na ograniczenia wynikające ze statusu ustrojowego gminy, publicznoprawny charakter wykonywanych zadań i obowiązujący JST reżim prawny. Tym niemniej przepisy o podatku VAT określają w sposób szczególny powstanie obowiązku podatkowego dla każdego podatnika wykonującego określone umowy wymienione w art. 19 ustawy o VAT, umożliwiając podejmowanie działań optyma22 Zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 131/10. LEX nr 619830. lizacyjnych. 118

W przypadku najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości albo części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze23. Zgodnie z art. 674 k.c.24, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Takie działania lub zaniechania gminy należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług25. Z kolei jeżeli aktualny użytkownik nie chce opuścić nieruchomości, a właściciel podjął określone czynności do odzyskania rzeczy (np. wytoczy powództwo o odzyskanie nieruchomości) świadczenie podatnika, nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody26. W ten sposób gmina w zależności od przyjętej strategii działania może dokonywać świadczeń opodatkowanych VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości lub też swoim działaniem spowodować, że w określonych sytuacjach żądane wynagrodzenie, będzie stanowić odszkodowanie z tytułu bezprawnego korzystania z rzeczy. Dla dostawy budynków i lokali użytkowych obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż jednak 30 dnia, licząc od dnia wydania27. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub części takich budynków (np. lokali) lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu28. Oznacza to, że gmina dokonując sprzedaży budynku, w stosunku do którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, będzie mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania również do sprzedaży gruntu pod budynkiem. Natomiast w sytuacji, gdyby JST nie zdecydowała się na sprzedaż gruntu, lecz jedynie na ustanowienie użytkowania wieczystego to zwolnienie z opodatkowania będzie możliwe tylko do sprzedaży budynku, a oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu skutkować będzie opodatkowaniem podatkiem VAT tej czynności. Wtedy mamy bowiem do czynienia z dwiema czynnościami opodatkowanymi odrębnie: oddaniem w wieczyste użytkowanie gruntu oraz sprzedażą (dostawą) budynku (lokalu)29. Jednocześnie obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat30. 23 Art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Gmina może zatem wpływać 24 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). na wysokość obciążenia da25 Zob. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ponej transakcji podatkiem VAT znaniu z dnia 2 grudnia 2011r., ILPP2/443-1280/11-2/MN. poprzez zastosowaną formę 26 Ibidem. prawną przeniesienia włada- 27 Art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. 28 Art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. nia nieruchomości (budynku i 29 Zob. art. 29 ust. 5a ustawy o VAT. 30 Tj. do dnia 31 marca. Art. 19 ust. 16b ustawy o VAT. gruntu). Sławomir Owczarczuk

119

Optymalizacja VAT w działalności gmin ...

Osobną kwestię stanowi problematyka opodatkowania VAT zaliczek. W przypadku jej otrzymania obowiązek podatkowy powstaje w tej części z chwilą otrzymania zaliczki31. Dla uznania zapłaconej kwoty zaliczki na poczet wykonanych usług lub dostawy towarów, istotnym jest określenie przyszłego świadczenia w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi32. Jednakże w przypadku zbywania nieruchomości w formie przetargowej wpłacona kwota wadium – do momentu rozstrzygnięcia przetargu – nie może zostać uznana za zaliczkę, gdyż nie jest wtedy jeszcze znany nabywca, a tym samym wpłacona kwota nie może być jednoznacznie zakwalifikowana na poczet przyszłej sprzedaży danego towaru. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wydania, gmina może tak określić moment zapłaty (nie licząc wadium), aby przesuwać obowiązek rozliczenia VAT z tytułu dokonanej dostawy budynku (lokalu) do 30 dnia od dnia wydania, co w praktyce oznacza jego rozliczenie w terminie późniejszym o jeden miesiąc. Znaczące problemy w optymalizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT w gminach spowodowały również wydawane w 2011r. indywidualne interpretacje prawa podatkowego dotyczące tzw. refakturowania mediów przy umowach najmu. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, koszty te nie mogą być osobno rozliczane przez wynajmującego (np. gminę), lecz stanowią element kalkulacyjny czynszu, podobnie jak inne składniki ustalonej ceny czynszu. Jednak gminy, podobnie jak spółdzielnie mieszkaniowe, stosują wieloletnią praktykę odsprzedawania mediów (w szczególności dostawy wody i odprowadzania ścieków) na podstawie odrębnych rozliczeń, w wysokości faktycznie zużytych przez najemców wielkości przy zastosowaniu obniżonej stawki opodatkowania VAT 8 %. Wynikłe na tym tle spory z organami podatkowymi stały się okazją do zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zapadłe rozstrzygnięcia są po części korzystne dla podatników (gmin). O ile umowa przewiduje odrębny sposób rozliczania mediów, zdaniem NSA jest to dopuszczalne, jako wyjątek od ogólnej zasady, że usługa pomocnicza stanowi, część usługi głównej33. Warto również wspomnieć o przepisach art. 90 i 91 ustawy o VAT. Regulacja ta pozwala podatnikom (a zatem i gminom) na proporcjonalne odliczenie podatku VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a jednocześnie chciałby skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z obrotem opodatkowanym34. W praktyce gminy, a zwłaszcza ich poszczególne jednostki organizacyjne nie zawsze korzystają z dobrodziejstwa tego przepisu. Najlepiej jest go oczywiście w ogóle nie stoso31 Art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. wać, lecz tak skalkulować (o ile 32 Tak: NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2009r. , sygn. akt I FSK 932/08. LEX nr 518912. jest to możliwe) podatek VAT 33 Wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r , sygn. akt I FSK 740/10. CBOSA. naliczony związany z obrotem 34 Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 120

opodatkowanym i zwolnionym od opodatkowania, aby móc wyodrębnić wykazaną w otrzymanych fakturach zakupu część podatku naliczonego związaną z obrotem opodatkowanym i część podatku naliczonego związaną z obrotem zwolnionym z opodatkowania VAT. Jednostki, które posiadają znaczne kwoty podatku naliczonego związane z obrotem opodatkowanym i zwolnionym powinny zastosować takie rozwiązania techniczno-organizacyjne, aby móc odzyskiwać VAT z tytułu uiszczonego podatku naliczonego (np. montaż podliczników w lokalach użytkowych). Z kolei obrót związany z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT nie jest brany w ogóle do wyliczenia proporcji, o której mowa w powołanych przepisach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, iż jeżeli podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie o VAT, i jednocześnie nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania VAT, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT35. Co więcej w sytuacji, gdy podatnik posiada faktury VAT zakupu służące zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami w ogóle niepodlegającymi temu podatkowi36. Organy podatkowe nie były skore do stosowania takiej wykładni przepisów (stąd spory w tym zakresie przed sądami administracyjnymi), wychodziły bowiem z założenia, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Przyjęcie innej wykładni zdaniem organów prowadziłoby do odliczenia VAT naliczonego w części związanej ze działalnością nieopodatkowaną. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza – zdaniem organów podatkowych – możliwość odzyskania VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi37. Organy te mają rację co do tego, że odliczenie nie powinno przysługiwać w przypadku zakupów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże w doktrynie wskazuje się, iż Polska nie wprowadziła przepisów, które zapewniałyby realizację tego celu określonego w Dyrektywie 112/06. Zatem, mimo, że z celowościowego punktu widzenia organy podatkowe mają rację, to jednak nie mogą 35 Zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011r., sygn. akt I wywodzić w tym zakresie neSA/Bk 18/11. LEX nr 784130. gatywnych konsekwencji dla 36 Tak WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 września 2010r., sygn. akt I SA/Ol 365/10. LEX nr 603681. podatników, skoro tego nie 37 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszaprzewidują polskie przepisy wie z dnia 19 września 2011r., IPPP-443-876/11-4/MP. dotyczące wyliczania propor- 38 Por. wyrok TSUE z dnia C-437/06 za K. Gierszewska /W:/ Leksykon VAT. Praktyka. Teoria. Orzecznictwo. Red. E. Sokołowska-Strug. Warcji38. Organy wskazują, że proszawa 2011, s. 824.

Sławomir Owczarczuk

121

Optymalizacja VAT w działalności gmin ...

porcję tę należy wyliczać dwuetapowo. Jednak nie znajduje to bezpośrednio oparcia w art. 90 ustawy o VAT. Argumentacja ta została odrzucona już w orzecznictwie39 (i to w poprzednio obowiązującym stanie prawnym40). W szczególności podkreśla się, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT41. Do czynności będących poza zakresem VAT, żaden przepis ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania. Czynności niepodlegajace opodatkowaniu VAT powinny być całkowicie neutralne i nie mogą wpływać na wysokość podatku VAT i zasady jego rozliczania42. Z kolei czynności, w związku z którymi „nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się wyłącznie do czynności zwolnionych43. Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego związanego z tzw. „sprzedażą mieszaną” wymaga zatem prawidłowego określenia kwot obrotu opodatkowanego oraz prawidłowego określenia kwot obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT. I tutaj występują kolejne problemy praktyczne wynikające z zaniedbań ustawodawcy względem sektora samorządowego. Zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT (§ 13 ust. 1 pkt 12) zwalnia się od podatku VAT czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czyn39 Wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 903/08; wyności wykonywanych na rok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2009r., sygn. akt I SA/Po podstawie zawartych umów 453/10. CBOSA. 40 Por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2005r., sygn. akt I cywilnoprawnych. Zdaniem FSK 87/05. LEX nr 172958, w którym zawarto tezę, iż skoro przeniektórych komentatorów pisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku czynności publicznoprawne od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik wykonywane przez gminy kodokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych rzystają ze zwolnienia z opood podatku, to nie mógł mieć zastosowania do przypadków niedatkowania (np. zezwolenie na podlegających opodatkowaniu VAT. 41 Wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK sprzedaż napojów alkoholo1605/08. LEX nr 578471, dotyczący szkoły wyższej, która wystąwych, parkowanie na drogach piła o indywidualna interpretację prawa podatkowego z zapytapublicznych)44, inne czynności, niem czy jest możliwe pełne odliczenie podatku VAT naliczonego (tj. w 100%) z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, jak za które gmina pobiera opłaty, i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, gdy nie jest możwykonywane w ramach poliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przypisanych do stępowania administracyjneposzczególnych rodzajów działalności. 42 Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Wargo)45. To z kolei wiązałoby się szawie z dnia 12 stycznia 2012r., IPPP-443-1396/11-3/SM, SIP nr z obowiązkiem uwzględnia299654. nia wartości takiej sprzedaży 43 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. LEX 2011, LEX/EL i powołane tam orzecznicw wysokości obrotu ogółem two TSUE. przy wyliczaniu proporcji 44 Zob. R. Styczyński, Opłaty administracyjne a podatek VAT. Komentarz praktyczny. LEX/EL. z art. 90 ustawy o VAT. Zdaniem 45 I. Sobieska, J. Zieleźny, Opodatkowanie wybranych czynności gmiinnych, czynności urzędony podatkiem od towarów i usług. Komentarz praktyczny. LEX/EL.

122

we gminy, za które JST pobiera opłaty są wyłączone z zakresu przedmiotowego VAT, z uwagi na treść art. 13 Dyrektywy 112/0646. Z tym drugim poglądem należałoby się w pełni zgodzić. Zatem wysokość opłat za czynności administracyjne nie byłaby brana pod uwagę przy odliczaniu podatku naliczonego metodą proporcjonalną. Jak te sprawy oceniają organy podatkowe? Orzecznictwo wskazuje, że najczęściej stosują językową wykładnię § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Nie oceniają zgodności tego przepisu z regulacja unijną, opierając się na rozróżnieniu podmiotów sektora finansów publicznych z art. 9 ustawy o finansach publicznych47. Sądy administracyjne orzekają natomiast o pierwszeństwie stosowania prawa wspólnotowego, dając prymat przepisom unijnym, jeżeli krajowe nie są w stanie zagwarantować skuteczności prawa wspólnotowego. W świetle wyroków NSA, gmina w zakresie w jakim realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, spełnia przesłanki do nie uznania jej za podatnika VAT (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za określone czynności (np. za korzystanie z dróg publicznych) jest bowiem formą sprawowania władztwa publicznego48. W ten sposób taka sprzedaż niepodlegającą ustawie o VAT z tytułu czynność publicznoprawnych, za które pobierane są opłaty, nie byłaby ujęta w mianowniku dla ustalenia procentowego wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej). Co wpłynęłoby proporcjonalnie na zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu związanej ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną). Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem wyłącznie zastosowanie tylko do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności49.

4. Wnioski końcowe. Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić iż, aktualny stan legislacji nie ułatwia gminom stosowania rozwiązań optymalizacyjnych w zakresie VAT. Podstawową trudność w samodzielnym korzystaniu przez jednostki sektora finansów publicznych z przysługujących im praw, w szczególności potrącalności i neutralności podatku VAT, stanowi brak dobrego ustawodawstwa, uwzględniającego specyfikę działalności tych jednostek, a także niespójność wydawanych przez organy podatkowe interpretacji w odniesieniu do sektora publicznego, w okresie zarówno przed jak i poakcesyjnym50. Obowiązujące prawo nie uwzględnia zgłaszanych przez JST potrzeb, a kształtujące się na tym polu orzecznictwo 46 E. Rogala, Gmina rozlicza nowy VAT…, s. 21. podatkowe, dalekie jest od 47 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). stanu stabilności z uwagi na 48 Zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 852/09. LEX występujące w nim coraz to nr 594252. nowe, istotne rozbieżności51. 49 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2011r., IPPP1-443-1161/11-4/JL. Profiskalna polityka państwa 50 Por. K. Feldo, VAT w partnerstwie…, s. 130-131.

Sławomir Owczarczuk

123

Optymalizacja VAT w działalności gmin ...

nie sprzyja także optymalizacji podatkowej, która często jest odbierana - przez organy podatkowe - jako zagrożenie dla realizacji interesów finansowych państwa. Z pewnością poprawa krajowej legislacji, poprzez dostosowanie przepisów wykonawczych do ustawy o VAT do regulacji unijnej dotyczącej podmiotów publicznych oraz wprowadzenie rozwiązań rekompensujących brak możliwości stosowania odliczeń VAT przy działalności inwestycyjnej samorządu lokalnego, przyczyniłaby się do rozwiązania szeregu praktycznych problemów dotyczących chociażby takich zagadnień jak: - precyzyjne określenie statusu podatkowego w zakresie VAT jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego, - podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania VAT lub brak takiego opodatkowania pomiędzy jednostkami organizacyjnymi gminy, - precyzyjne określenie związku poniesionych przez podatnika wydatków z działalnością opodatkowaną52 , - ścisłe określenie zasad proporcjonalnego odliczania podatku VAT (w praktyce gminy i inne jednostki sektora finansów publicznych często nie odliczają VAT od wydatków np. urzędów gmin z uwagi na brak pewności, co do prawidłowości tego typu odliczeń, a organy podatkowe zalecają stosowanie tzw. dwuetapowego podziału wydatków53, mimo, że nie wynika to expressis verbis z obowiązujących przepisów); - określenie relacji pomiędzy poszczególnymi reżimami prawa regulującymi prawa i obowiązki beneficjentów funduszy unijnych i występującymi tam pojęciami stanowiącymi klauzule generalne, a uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z ustawy o VAT; - sprecyzowanie zasad rozliczeń VAT przy projektach realizowanych w partnerstwie, w tym, w partnerstwie publiczno - prywatnym. Zauważyć należy, iż proces wykładni prawa ma charakter dynamiczny. Determinowany on jest również rozwojem stosunków społeczno – ekonomicznych. Stąd nie jest możliwe interpretowanie prawa w oderwaniu od obowiązujących realiów gospodarczych. Bez zmiany prawa, uwzględniającej te założenia, adresaci norm prawnych podlegają często wzajemnie znoszącym się reżimom54. Autor jest doktorem nauk prawnych, Doradcą Podatkowym 51 Np. w kwestii statusu podatkowego samorządowych jednostek i zakładów budżetowych. 52 Zob. nie rozwiązane dotąd spory na temat związku bezpośredniego czy pośredniego wydatków ze obrotem opodatkowanym. 53 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2011r., IBPP2/443-914/11/ICz; SIP nr 298507. 54 Np. gmina jako podatnik ma prawo do odliczenia VAT, a jednocześnie w praktyce nie może z niego skorzystać z uwagi na ograniczenia wynikające z tzw. zasad trwałości projektów, o których mowa w przepisach dotyczących zasad prowadzenia polityki rozwoju.

124

Karol Piech

Czy redukcja oznacza zmniejszenie? Kilka uwag na tle ustawy o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców. 1. Wstęp Zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej1 „przedmiot ustawy określa się możliwie najzwięźlej, jednakże w sposób adekwatnie informujący o jej treści”2. Określenie przedmiotu ustawy powinno być tym fragmentem tytułu, który jest szczególnie istotny „przy wypełnianiu przez tytuł funkcji informacyjnej, a określenie przedmiotu ustawy będzie spełniać wymóg adekwatności, gdy będzie informować o merytorycznej zawartości danej ustawy w sposób dokładnie odpowiadający tej zawartości, bez pominięcia jakiejkolwiek grupy spraw regulowanych w ustawie”3. Natomiast w ustawach zmieniających, tytuł ustawy powinien być sformułowany w taki sposób, by można było na jego podstawie ustalić przedmiot ustaw zmienianych. Z dniem 1 stycznia 2012r. weszła w życie ustawa z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców4 (dalej jako ustawa o redukcji obowiązków). Ustawą tą zmieniono kilkadziesiąt ustaw5, a w obszernym uzasadnieniu projektodawca stwierdził między innymi, że „celem projektu jest redukcja niektórych obowiązków dla obywateli i przedsiębiorców, które posiadają największy potencjał redukcyjny, oraz tych barier prawnych, które dla obywateli i przedsiębiorców są najbardziej uciążliwe (...). Zmiany będą polegały na zniesieniu niektórych obowiązków informacyjnych albo zmniejszeniu częstotliwości lub kosztów ich wykonywania, a także zniesieniu wybranych barier prawnych w prawie gospodarczym. (...) W części dotyczącej ograniczenia barier dla rozwoju przedsiębiorczości proponowane zmiany stanowią dalsze działania w ramach znoszenia barier w krajowym systemie prawnym”6. Zanim prześledzimy niektóre z wpro- 1 Dz.U. Nr 100, poz. 908. wadzonych zmian, by stwier- 2 § 18 ust. 1 zał. do rozporządzenia. dzić czy ustawodawca osiągnął 3 G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Warszawa 2009, komentarz do §20 zał. do rozporzązamierzony cel, warto jeszcze dzenia Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. przypomnieć, że pojęcie „re- 4 Ustawa z dnia 16 września 2011 r. (Dz.U. Nr 232, poz.1378). dukcja” oznacza «zmniejszenie 5 Informację o tym zamieszczono w przypisie nr 1 do ustawy. rozmiarów, liczby lub ilości cze- 6 Sejm RP VI kadencji, nr druku sejmowego 4461. http://orka.sejm. gov.pl, inf. z dnia 15 lipca 2012r. goś»7. 7 Por. Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/redukcja, inf. z dnia 15 lipca 2012r.

Karol Piech

125

Czy redukcja oznacza zmniejszenie? ...

2. Upraszczanie formalności celnych Jednym z obszarów objętych redukcją obowiązków były tzw. procedury uproszczone. Procedury uproszczone to instytucja prawna unijnego prawa celnego. Pozwalają one na upraszczanie czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurami celnymi, poprzez odformalizowanie czynności związanych z dokonaniem zgłoszenia celnego. W myśl postanowień art. 76 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny8 (dalej także jako WKC), w celu usprawnienia przebiegu formalności i procedur organy celne mogą zezwolić na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, aby: a) zgłoszenie określone w art. 62 WKC nie zawierało niektórych elementów określonych w ust. 1 tego artykułu lub aby nie dołączano do niego niektórych dokumentów określonych w ust. 2 wymienionego artykułu; b) zamiast zgłoszenia określonego w art. 62 WKC złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą; c) zgłoszenie towarów do danej procedury zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji; w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów organom celnym. Najbardziej korzystną – zarówno dla podmiotu, jak i dla samej Służby Celnej – formą uproszczeń jest forma, o której mowa w art. 76 ust.1 lit. c WKC. Nosi ona nazwę „procedury w miejscu”. Pozwala ona bowiem na zwolnienie przedsiębiorcy z obowiązku dostarczenia towarów do urzędu celnego. Zamiast tego wszystkie, przywożone na obszar celny Unii Europejskiej, przesyłki dostarczanie są z granicznego urzędu celnego bezpośrednio do pomieszczeń osoby stosującej procedurę uproszczoną, zwanych „miejscem uznanym przez organ celny”, a poszczególne czynności związane z objęciem towaru procedurą celną realizuje posiadacz uproszczenia – bez fizycznej kontroli towarów przez organ celny. Podstawę prawną do stosowania uproszczeń przy dokonywaniu zgłoszeń celnych stanowi art. 76 WKC. Przepisy art. 76 ust.1 i 4 WKC odsyłają do przepisów, wydanych „zgodnie z procedurą Komitetu’”, czyli do postanowień rozporządzenia wykonawczego9. Są one bardzo obszerne10. Omawianie tych szczegółowych regulacji przekracza ramy niniejszej publikacji. Tym nie mniej należy stwierdzić, że RWKC nie zawiera przepisów expressis verbis upoważniających Państwa Członkowskie do ograniczania katalogu towarów, które nie mogą zostać objęte procedurą celną z zastosowaniem procedury uproszczonej. Jedynym wyjątkiem upoważniającym Państwa Członkowskie do ustanowienia regulacji praw8 Dz.U.UE. L 302, s. 1, Dz.U.UE-sp. 02-4-307 ze zm. nych na poziomie krajowym 9 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. jest przepis art. 289 RWKC, ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady zgodnie z którym jeżeli czyn(EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1, Dz.U.UE-sp. 02-6-3 ze zm.), dalej także jako ność wywozu jest w całości RWKC. realizowana na terytorium jed10 Por. tytuł IX, art.253–289 RWKC oraz tytuł II, art.372–450 RWKC nego Państwa Członkowskieuproszczenia dla tranzytu wspólnotowego. 126

go, to oprócz procedur określonych w tym rozporządzeniu, dane Państwo Członkowskie może przewidzieć inne uproszczenia. Przepisy rozporządzenia wykonawczego wprowadzają natomiast jednolite, na obszarze całej Unii Europejskiej, ograniczenia w dostępie określonego rodzaju towarów do korzystania z procedur uproszczonych lub ograniczenia w upraszczaniu określonych rodzajów procedur celnych11. W rozporządzeniu wykonawczym szczegółowo określono warunki jakie musi spełnić wnioskodawca, by uzyskać pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Każda osoba może ubiegać się o udzielenie pozwolenia na stosowanie zgłoszenia uproszczonego lub procedury w miejscu, do użytku własnego lub do działania w charakterze przedstawiciela, pod warunkiem, że istnieje odpowiednia ewidencja i procedura umożliwiająca zezwalającemu organowi celnemu ustalenie tożsamości osób reprezentowanych i przeprowadzenie odpowiednich kontroli celnych12. Pozwolenia na stosowanie zgłoszenia uproszczonego, jak również pozwolenia na stosowanie procedury w miejscu udziela się w przypadku spełnienia ściśle określonych warunków i kryteriów13. Natomiast jeżeli wnioskodawca posiada świadectwo AEO14 uznaje się, że warunki i kryteria określone w ust. 1 niniejszego artykułu są spełnione15. Prawodawca unijny, przepisami o charakterze bezwzględnie obowiązującym (przepisami typu iuris cogentis)16 nałożył więc na organy celne obowiązek udzielenia pozwolenia na korzystanie z procedury uproszczonej, jeżeli wnioskodawca spełnia warunki i kryteria do przyznania świadectwa AEO lub takie świadectwo już po- 11 Np. zgodnie z art.272 ust.2 RWKC - w przypadku objęcia towarów procedurą składu celnego – procedury uproszczonej w miejscu siada. nie stosuje się w odniesieniu do składów typu B i F, jak również Zasady korzystania z proceprzy objęciu produktów rolnych określonych w art. 524 RWKC dur uproszczonych określone procedurą we wszystkich typach składów wspólnotowych. w przepisach unijnego prawa 12 Art.253 ust.4 RWKC. 13 Art.253c ust. 1 RWKC. celnego modyfikowane są po- 14 Z dniem 1 stycznia 2008r. weszły w życie przepisy umożliwiające przez postanowienia umów funkcjonowanie instytucji upoważnionego przedsiębiorcy (AEO). Z tą datą przedsiębiorcy zainteresowani uzyskaniem statusu AEO międzynarodowych. Zgodnie mogą składać do organów celnych wnioski o wydanie świadecz przyjętą w Unii Europejskiej twa AEO, a po jego uzyskaniu korzystać z ułatwień odnoszących się do kontroli celnej dotyczącej bezpieczeństwa i ochrony i/lub z zasadą, umowy międzynarouproszczeń przewidzianych w ramach przepisów celnych. dowe (Konwencje) zawarte 15 Art.253c ust.2 RWKC. lub przyjęte przez Unię Euro- 16 Bezwzględność stosowania przepisów iuris cogentis polega na tym, że w każdym przypadku przewidzianym przez dany przepis, pejską zajmują bowiem drumają znaleźć zastosowanie jego postanowienia, nie dopuszcza gie – po prawie pierwotnym on bowiem możliwości odmiennego zachowania podmiotów (Traktatach), a przed wtórnym prawa od tego, jakie sam wskazuje (narzuca). W sytuacjach unormowanych przez przepisy o charakterze iuris cogentis podmioty prawem unijnym – miejsce prawa nie mają zatem żadnej możliwości wyboru sposobu zachow hierarchii unijnego prawa wania się, muszą zachowywać się tak, jak przepisy te postanawiacelnego17. Wśród najważniejją (J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 43-44). szych z nich należy wymienić 17 Patrz: M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej. Podręcznik dla praktyKonwencję o Wspólnej Proków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami. Szczecin 2004, s.25.

Karol Piech

127

Czy redukcja oznacza zmniejszenie? ...

cedurze Tranzytowej (WPT)18, Konwencję TIR19 oraz Konwencję dotyczącą odprawy czasowej (Stambulską)20. Konwencja WPT umożliwia uproszczenie formalności przy stosowaniu wspólnej procedury tranzytowej21. Natomiast, zarówno rozporządzenie wykonawcze, jak i Konwencja Stambulska nie przewidują uproszczeń w zakresie towarów objętych karnetem ATA. Z tych względów, towary objęte karnetem ATA nie mogą korzystać z ułatwień, jakie zapewnia stosowanie procedur uproszczonych.

3. Procedury uproszczone - instytucja prawa celnego Jednak niezależnie od tego, czy za uprawniony uznać pogląd, zgodnie z którym krajowy prawodawca celny nie posiada uprawnień do modyfikowania szczegółów stosowania procedury uproszczonej22, czy też przyznać to uprawnienie Państwom Członkowskim23, procedury uproszczone są instytucją prawa celnego, a nie prawa podatkowego i wszelkie krajowe regulacje prawne w tym zakresie, wynikać powinny z postanowień ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne24 (dalej jako Prawo celne), nie zaś z treści ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym25 (dalej jako ustawa o podatku akcyzowym). To Prawo celne reguluje bowiem „w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej i wywozu towarów z tego obszaru”26, podczas 18 Dz.U.UE.L.87.226.2, Dz.U.UE-sp.02-2-291. 19 Konwencja dotycząca międzynarodowego przewozu towarów z gdy ustawa o podatku akcyzozastosowaniem karnetów TIR, (Dz.U.UE.L.09.165.3, ze zm.) wym implementuje dyrektywy 20 Dz.U.UE.L.93.130.4, Dz.U.UE-sp.02-5-5. unijne dotyczące zharmonizo21 Dodatek II do konwencji WPT, art. 62 -77. 22 Zob. K. Piech, Subsydiarność przepisów krajowego prawa celnego wanego podatku akcyzowew zakresie procedury uproszczonej w aspekcie ograniczenia dostępu go27. Stąd też to w krajowym do „bezgotówkowego” rozliczenia podatku vat od importu towarów. prawie celnym ustanowiono „Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2009, nr 3, s.93-95. Na temat dopuszczalności stanowienia krajowego prawa celnego – dla ministra właściwego do zob. także: M. Lux, Prawo celne…, op. cit., s.26-28. spraw finansów publicznych 23 Przynajmniej w zakresie wynikającym z odpowiedniego stosowa– delegację do określania, nia postanowień art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C z 2008r., Nr 115, s. 47), dalej jako TFUE, zgodnie w drodze rozporządzenia, z którymi przepisy Traktatu dotyczące zakazu wprowadzania rodzajów towarów, których ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi objęcie procedurą celną z nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych zastosowaniem procedury względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezuproszczonej zależy od spełpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt nienia dodatkowych warunlub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony właków, oraz rodzaje towarów, sności przemysłowej i handlowej, pod warunkiem, że nie stanoktóre nie mogą być obejwią one środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń mowane procedurą celną z w handlu między Państwami Członkowskimi. 24 Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm. zastosowaniem procedury 25 T.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. uproszczonej28. Na tej podsta26 Zob. art.1 Prawa celnego. wie Minister Finansów wydał 27 Zob. przypis nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. 28 Art. 22 Prawa celnego. rozporządzenie wprowadzają128

ce ograniczenia w stosowaniu procedury uproszczonej29. Rozporządzenie przewidywało, że procedury uproszczonej „w miejscu”, nie stosuje się - między innymi - przy objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu, uszlachetniania czynnego, przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy czasowej towarów, które są wyrobami akcyzowymi, dla których została określona stawka podatku akcyzowego30. Rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2012 r.31, a jedynym powodem uchylenia było przeświadczenie Ministra Finansów o braku podstaw prawnych do regulowania w krajowym prawie celnych szczegółów stosowania procedury uproszczonej. W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia uchylającego rozporządzenie Ministra Finansów stwierdzono bowiem, że „wspólnotowe prawo celne w sposób kazuistyczny określa zasady korzystania z procedur uproszczonych. Regulacje prawno-celne w tym zakresie są kompletne, bez luk konstrukcyjnych, które wymagałyby wypełnienia przez postanowienia krajowego prawa celnego. Wspólnotowe prawo celne nie uprawnia krajów członkowskich do wprowadzenia żadnych dodatkowych ograniczeń w dostępie do procedur uproszczonych.”

4. Deregulacja czy nowe obowiązki? Uchylenie rozporządzenia zlikwidowało istotne ograniczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w „branży importowej”. Jednocześnie jednak - ustawą o redukcji obowiązków - wprowadzono nowe ograniczenia oraz dodatkowe obowiązki przedsiębiorców dokonujących obrotu towarowego pomiędzy Unią Europejską a państwami trzecimi niektórymi wyrobami akcyzowymi. Art. 21 ustawy o redukcji obowiązków wprowadził bowiem zmiany do ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności w dziale I ustawy o podatku akcyzowym – po art. 7b – dodano przepis art. 7c, zgodnie z którym w przypadku wyrobów akcyzowych nie stosuje się tzw. pojedynczego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej32, a procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 WKC, nie stosuje się w odniesieniu do alkoholu etylowego oraz zasadniczo także do paliw silnikowych. W przypadku paliw silnikowych postanowiono, że procedury uproszczone mają zastosowanie do podmiotów, których wysokość obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, paliwami silnikowymi, przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40 mln zł. Z nieznanych powodów przepis ten umieszczono w dziale I ustawy – przepisy 29 Rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie rodzajów towarów, których objęcie procedurą celną z zastosowaniem proceogólne, mimo że dotyczy on dury uproszczonej zależy od spełnienia dodatkowych warunków, wyłącznie importu wyrobów oraz towarów wyłączonych z tej procedury (Dz.U. Nr 97, poz. 972 ze zm.). akcyzowych, a zatem regulacji 30 § 7 ust.1 rozporządzenia. zawartych w dziale II, rozdział 31 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. 5 ustawy – postępowanie w uchylające rozporządzenie w sprawie rodzajów towarów, których objęcie procedurą celną z zastosowaniem procedury uproszczoprzypadku importu towarów. nej zależy od spełnienia dodatkowych warunków, oraz towarów Katalog działań „ograniczawyłączonych spod tej procedury (Dz.U. Nr 267, poz. 1579). jących obowiązki” przedsię- 32 O którym mowa w art. 1 pkt 13 RWKC. Karol Piech

129

Czy redukcja oznacza zmniejszenie? ...

biorcy, dopełniają nowe obowiązki określone w art. 27 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku stosowania procedur uproszczonych podatnik jest obowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, w zgłoszeniu niekompletnym lub zgłoszeniu uproszczonym, wpisie do ewidencji oraz w zgłoszeniu uzupełniającym.

5. Co oznacza pojęcie „redukcja”? Na nieadekwatność przedmiotu regulacji ustawy o redukcji obowiązków zwrócono uwagę już w opinii prawnej sporządzonej w Biurze Analiz Sejmowych33. Jak w stwierdzono bowiem w tezie 2. opinii „w niektórych przypadkach przedmiot regulacji wykracza poza zakres znaczeniowy pojęcia „redukcja”. Zdaniem jej autora „tytuł ustawy zredagowany jest niefortunnie. (…) Zamiast zwrotu „o redukcji” można użyć zwrotu „o zmniejszeniu”, „o uchyleniu” albo „o zmianie”. (…) Zakres regulacji wykracza jednak poza pojęcie „redukcji” czy „zmiany” obowiązków obywateli. Dlatego tytuł ustawy wydaje się nie odpowiadać jej treści.” Podobne uwagi dotyczyły art. 21 ustawy o redukcji obowiązków. W opinii Biura Analiz Sejmowych stwierdzono, że „zmiany proponowane w ustawie o podatku akcyzowym wykraczają poza znaczenie określenia „redukcja obowiązków przedsiębiorców”, a tym samym są niezgodne z tytułem ustawy.” Jak można jednak zauważyć – analizując tekst uchwalonej i opublikowanej ustawy – treść opinii nie zrobiła na ustawodawcy żadnego wrażenia, a Komisja Nadzwyczajna „Przyjazne Państwo” do spraw związanych z ograniczaniem biurokracji, zawnioskowała by Sejm odrzucił między innymi poprawkę mniejszości mającą na celu zmianę ustawy na „Ustawa z dnia … 2011r. o zmianie niektórych ustaw nakładających obowiązki na obywateli i przedsiębiorców”34.

6. Ułatwienie czy utrudnienie? Uchwalenie ustawy o redukcji obowiązków i wejście jej w życie nie zmniejszyło problemów związanych ze stosowaniem procedury uproszczonej wobec importowanych z państw trzecich wyrobów akcyzowych. W poprzednim stanie prawnym, to krajowe prawo celne – słusznie czy niesłusznie – wprowadzało określone ograniczenia w stosowaniu procedur uproszczonych i można było to zaakceptować lub - mając na względzie treść art.2 TFUE35 – negować zasadność, wprowadzonych z dniem akcesji Rzeczypospolitej do UE, krajowych ograniczeń stosowania procedury uproszczonej. Należy bowiem pamiętać, iż to 33 Zob. http://orka.sejm.gov.pl, inf. z dnia 15 lipca 2012r. Unia Europejska ma wyłączne 34 Sejm RP VI Kadencji. Druk nr 4491-A–pdf. http://orka.sejm.gov.pl, kompetencje prawodawcze inf. z dnia 15 lipca 2012r. 35 Zgodnie z którym jeżeli Traktaty przyznają Unii wyłączną kompew zakresie unii celnej36. tencję w określonej dziedzinie, jedynie Unia może stanowić praObecnie, zarówno unijwo oraz przyjmować akty prawnie wiążące, natomiast Państwa ne, jak i krajowe prawo celne Członkowskie mogą to czynić wyłącznie z upoważnienia Unii lub w celu wykonania aktów Unii. nie przewiduje ograniczeń 36 Art.3 ust.1 pkt a TFUE.

130

w udzielaniu pozwoleń na stosowanie zgłoszenia uproszczonego lub procedury w miejscu wobec wyrobów akcyzowych. Natomiast polskie prawo podatkowe nie zezwala na stosowanie procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 WKC, do alkoholu etylowego, a w przypadku paliw silnikowych ogranicza je do podmiotów, których wysokość obrotu przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40 mln zł. Zgodnie z prawem unijnym, wnioskodawca może uzyskać pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, na podstawie którego będzie dokonywał zgłoszeń celnych we własnym imieniu i na własną rzecz, jako przedstawiciel pośredni, lub jako przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z bowiem treścią przepisu art. 253 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, każda osoba może ubiegać się o udzielenie pozwolenia na stosowanie zgłoszenia uproszczonego lub procedury w miejscu, do użytku własnego lub do działania w charakterze przedstawiciela, pod warunkiem, że istnieje odpowiednia ewidencja i procedura umożliwiająca zezwalającemu organowi celnemu ustalenie tożsamości osób reprezentowanych i przeprowadzenie odpowiednich kontroli celnych. W przypadku wnioskowania o udzielenie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, wnioskujący zobowiązany jest do przedłożenia wykazu osób, na rzecz których będzie dokonywał zgłoszeń celnych. Oznacza to zatem, iż importer (podatnik) prowadzący działalność gospodarczą w zakresie importu towarów, nie musi posiadać pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej (może zlecić obsługę importu podmiotowi zewnętrznemu), wystarczy by reprezentujący tego importera przedstawiciel (agencja celna) umieścił go w wykazie osób, na rzecz których będzie dokonywał zgłoszeń celnych. W przypadku podatku VAT od importu towarów, podatnik nie musi nawet być zgłaszającym, a tym samym dłużnikiem celnym, aby skorzystać z przywileju rozliczania podatku VAT od importu towarów w deklaracji VAT-7 składanej we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym. Stosownie bowiem do postanowień przepisu art. 33a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług37, w przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie to przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Jednak – zdaniem Ministerstwa Finansów – w przypadku importu wyrobów akcyzowych, to tylko podatnik podatku akcyzowego, posiadający „własne” pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, może być beneficjentem korzyści wynikających ze stosowania procedury uproszczonej. Nie może on obsługi importu wyrobów akcyzowych zlecić agencji celnej, ani scedować obsługi posiadanego pozwolenia „firmie zewnętrznej”, co w warunkach powszechnego stosowania „outsourcing’u” stanowi kolejne ograniczenie korzystania z procedury uproszczonej.

37 T.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.

Karol Piech

131

Czy redukcja oznacza zmniejszenie? ...

7. Deregulacja na skróty? W drugiej połowie 2012r. Ministerstwo Finansów zmieniło swój dotychczasowy – wyrażony w uzasadnieniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. – pogląd o „kompletności unijnych regulacji prawno-celnych w zakresie procedur uproszczonych, jak również o nieistnieniu luk konstrukcyjnych, które wymagałyby wypełnienia przez postanowienia krajowego prawa celnego”. Z dniem 9 lipca 2012r. – na stronie Ministerstwa Finansów38 – opublikowano „nowe zasady udzielania pozwolenia na procedurę uproszczoną”, wprowadzając nie znane w pozostałych państwach członkowskich UE zasady udzielania pozwoleń przy otwieraniu karnetu TIR (tzw. upoważniony nadawca TIR). Jak stwierdzono w komunikacie „zmiany związane są z rozszerzeniem zakresu osób mogących korzystać z procedury uproszczonej – umożliwiono wnioskowanie o obejmowanie towarów procedurą TIR z wykorzystaniem systemu NCTS w procedurze uproszczonej osobom innym niż posiadacze karnetów TIR, na zasadzie przedstawicielstwa pośredniego (tj. także agencjom celnym, eksporterom, etc.)”, a „podstawę prawną funkcjonowania uproszczenia w Polsce stanowi rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów formularzy stosowanych w sprawach celnych, w brzmieniu określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2012 r. zmieniającym to rozporządzenie”39. Należy jednak zauważyć, że podstawę prawną wydania tego rozporządzenia stanowi przepis art. 8 Prawa celnego, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy stosowanych w sprawach celnych. Powołana wyżej delegacja nie zawiera upoważnienia, dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia szczegółów stosowania procedury uproszczonej. Natomiast z postanowień instrukcji w zakresie stosowania procedury TIR40 wynika, że „podstawę prawną pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy otwieraniu procedury TIR stanowią przepisy Konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów pod osłoną karnetu TIR (Konwencja TIR) – art. 19 w związku z art. 49. Art. 49 Konwencji TIR daje administracjom celnym państw Stron Konwencji możliwość stosowania dalej idących ułatwień, z zastrzeżeniem jednak, że ułatwienia przyznane w drodze postanowień jednostronnych, bądź w drodze umów dwustronnych lub wielostronnych, nie utrudnią stosowania postanowień Konwencji, a w szczególności funkcjonowania operacji TIR”, a „uproszczenie polega na udzieleniu upoważnionemu nadawcy w procedurze TIR pozwolenia na nakładanie zamknięć celnych w miejscu uznanym w pozwoleniu i umożliwia otwarcie procedury TIR, bez potrzeby przedstawiania towarów 38 Zob. http://www.mf.gov.pl, inf. z dnia 15 lipca 2012r. w urzędzie wyjścia. Karnet 39 Dz.U. z 2012r., poz. 766. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 20 lipca 2012r. TIR musi jednak zostać przed40 Wersja dla przedsiębiorców z dnia 5 lipca 2012r., http://www. stawiony w urzędzie wyjścia. mf.gov.pl/_files_/sluzba_celna/ informacje _i_wyjasnienia/proUpoważniony nadawca nie cedura_tranzytu/instrtir_podm_lipiec_2012.pdf, inf. z dnia 15 lipca 2012r. ma prawa dokonywać wpisów 132

w karnecie TIR w polach przeznaczonych dla urzędu wyjścia. W praktyce po załadunku towaru i nałożeniu przez upoważnionego nadawcę zamknięć w miejscu uznanym w pozwoleniu, upoważniony nadawca przedstawia karnet TIR w urzędzie wyjścia. Funkcjonariusze urzędu wyjścia są zobowiązani dokonać niezbędnych wpisów w karnecie TIR, zgodnie z ogólnymi zasadami. Datą rozpoczęcia operacji TIR jest data przyjęcia karnetu TIR w urzędzie wyjścia.” W instrukcji podkreślono, że „upoważniony nadawca dla celów kontrolnych ma obowiązek ewidencjonowania otwieranych procedur tranzytowych (NCTS i powiadomienia w procedurze awaryjnej)”, podkreślono jednak, iż „nie jest to forma uproszczenia, o której mowa w art. 76 ust. 1c WKC, polegająca na wpisie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej”, a „prowadzone przez podmiot ewidencje mają jedynie charakter porządkujący i służą celom ewentualnej kontroli”. Przystępując do Unii Europejskiej, Polska zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej, co oznacza, iż dorobek prawny Unii, dotyczący również wspólnotowego (unijnego) prawa celnego, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego, stając się źródłem prawa na terytorium Polski. Stroną Konwencji TIR jest jednak Unia Europejska41, ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 76 ust. 4 WKC, procedury uproszczone dla procedury tranzytu wspólnotowego określane są zgodnie z procedurą Komitetu, czyli przez Komisję Europejską. Powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r., C-292/96, Göritz Intransco International GmbH przeciwko Hauptzollamt Düsseldorf, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że „organy celne mogą przyznać status upoważnionego nadawcy wyłącznie w oparciu o postanowienia art. 398-405 RWKC” (pkt 16-18). Mimo tych zastrzeżeń za pozytywną – z punktu widzenia przedsiębiorców – należy uznać ostatnią zmianę stanowiska Ministerstwa Finansów w kwestii uproszczeń. Generalnie wykładnię Ministerstwa Finansów w tym zakresie można określić jako wykładnię dynamiczną, a niekiedy wręcz prawotwórczą, ale wszak już starożytni twierdzili, że „cel uświęca środki”.

8. Wnioski Redukcja obowiązków administracyjnych powinna prowadzić do zmniejszania, a nie zwiększania ilości nałożonych na podmioty gospodarcze obowiązków i dążyć do realizacji idei swobody działalności gospodarczej. Godne aprobaty jest zatem działanie polegające na uchylaniu niezgodnych z unijnym prawem celnym przepisów krajowego prawa celnego. Niezrozumiale jest jednak jed- 41 Konwencja TIR przyjęta została rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2112/78 z dnia 25 lipca 1978r., Dz.U.UE. L.78.252.2., Dz.U.UEnoczesne zastępowanie zno-sp.02-1-209.Tekst ujednolicony Konwencji TIR (uwzględniający szonych ograniczeń, nowymi wszystkie zmiany wprowadzone do końca 2008r.) został opubliobowiązkami i prezentowanie kowany w Dz.U.E.L.09.165.1. Karol Piech

133

Czy redukcja oznacza zmniejszenie? ...

ich jako „ograniczanie biurokracji”. Rozbieżność pomiędzy tytułem ustawy a jej treścią, nie sprzyja realizacji komunikacyjnej funkcji prawa. Przestrzeganie zasad techniki prawodawczej powinno być kanonem działania autorów rządowych projektów aktów normatywnych. Przepisy tego rozporządzenia służą bowiem usprawnieniu procesu tworzenia prawa42, powinny być zatem przestrzegane przez adresatów tego rozporządzenia, którym niewątpliwie są „instytucje państwa”. Wprowadzanie ograniczeń w stosowaniu instytucji prawnych unijnego prawa celnego przy pomocy regulacji prawno-podatkowych, budzi istotne zastrzeżenia natury prawnej. Zabezpieczenie wymogów analizy ryzyka oraz odpowiedniej kontroli obrotu „towarami wrażliwymi” możliwe jest bowiem przy wykorzystaniu „instrumentu” w postaci uznania administracyjnego, jakie posiada organ celny właściwy w sprawie rozpatrzenia wniosku o udzielenie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Zbędne jest zatem – dla osiągnięcia zamierzonego celu – wprowadzanie przepisów podatkowych typu iuris cogentis. Autor jest doktorem nauk prawnych, Funkcjonariuszem celnym, Naczelnikiem Wydziału Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych w Izbie Celnej w Katowicach. Postscriptum: W Ministerstwie Gospodarki trwają prace nad kolejną już – trzecią – ustawą deregulacyjną, która ma wprowadzić korzystne zmiany, również w zakresie prawa podatkowego43. Doświadczenia z ustawą z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców, której „gospodarzem” również było Ministerstwo Gospodarki, nakazują, by z oceną efektów „deregulacji” poczekać co najmniej do uchwalenia kolejnej „ustawy deregulacyjnej”.

42 Tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2003 r., sygn. akt II SA 2197/03. CBOSA. 43 Zob. http://podatkidochodowe.pl/aktualnosci-podatkowe/ustawa deregulacyjna wprowadzi zmiany również w zakresie prawa podatkowego, inf. z dnia 15 lipca 2012r.

134

Aleksandra Sędkowska

Kontrowersje wokół wyniku kontroli 1. Uwagi ogólne na temat wyniku kontroli Ustawa o kontroli skarbowej1 (dalej: u.k.s.) przewiduje dwie zasadnicze formy prawne zakończenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego: decyzję podatkową oraz wynik kontroli. Podstawową przy tym, przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.k.s., formą zakończenia postępowania kontrolnego, jest decyzja w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa2. Z kolei zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli następuje w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a-c oraz w art. 28 u.k.s., a zatem gdy: I. ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.k.s., tj. stwierdzonych w następstwie: 1/ kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego; 2/ kontroli wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa powyżej; 3/ badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, dokonanego w ramach kontroli skarbowej dotyczącej: a) kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; b) ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; c) kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s.); II. ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym, niż wymieniony w art. 24 ust. 1 pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s.); III. kontrolowany złożył korygującą deklarację zgodnie 1 Ustawa z dnia 28 września 1991r. (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) z art. 14c ust. 2 u.k.s. (art. 2 2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749), dalej o.p. ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s.); Aleksandra Sędkowska

135

Kontrowersje wokół wyniku kontroli.

IV. ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego (art. 28 u.k.s.)3. A zatem wyniku kontroli nie wydaje się w sprawach: 1/ podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 2 u.k.s., 2/ opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a, 3/ gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Jednakże, jeżeli organ nie stwierdzi nieprawidłowości w sprawach wskazanych w punktach 1 i 2 – wtedy również wydawany będzie wynik kontroli, a to na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s.

2. Spory o charakter prawny wyniku kontroli To właśnie wynik kontroli od lat jest przedmiotem wątpliwości i sporów tak wśród przedstawicieli doktryny, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podstawowy problem dotyczy ustalenia charakteru wyniku kontroli, bowiem w samej u.k.s. nie określono go w żaden sposób. Od lat za to w doktrynie pojawiają się różne poglądy, zmierzające do scharakteryzowania tej formy zakończenia postępowania kontrolnego. Niestety – do tej pory nie wypracowano jednolitego stanowiska w tym zakresie. I tak w piśmiennictwie obecny jest pogląd, według którego wydanie wyniku kontroli jest czynnością materialno-techniczną administracji, skutkującą „na zewnątrz”, która nie powoduje jednak powstania ani potwierdzenia praw i obowiązków kontrolowanego4. Zgodnie zaś z poglądami innych przedstawicieli doktryny, wynik kontroli jest dokumentem urzędowym, przy czym potwierdza tylko określony stan faktyczny. Nie może być traktowany jako czynność materialno-techniczna, ale nie jest też aktem administracyjnym5. Ukształtował się również i taki pogląd, zgodnie z którym wynik kontroli ma charakter aktu administracyjnego. Zgodnie z poglądami tej części 3 K. Kandut, Komentarz do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. /W:/ doktryny, wynik kontroli końUstawa o kontroli skarbowej. Komentarz. Red. K. Kandut, A. Sędkowska, Warszawa 2011, s. 303. czy postępowanie kontrolne, 4 J. Mieszkowski, Wynik kontroli jako forma zakończenia postępowaktóre przecież zostało wszczęnia kontrolnego. „Przegląd podatkowy” 2000, nr 12, s. 36. te innym aktem administra5 A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej, jego kontrola przez sąd administracyjny. „Doradztwo Podatkowe” 2002, cyjnym, tj. postanowieniem nr 5, s. 35. o wszczęciu postępowania 6 W. Stachurski, Akty postępowania kontrolnego – przedmiot dziakontrolnego6. łalności kontrolnej sądów administracyjnych. „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2009, nr 1, s. 28-29; D. Zalewski Podobne problemy z oceną /W:/ Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny. D. Zalewprawnego charakteru wyniku ski, A. Melezini. Warszawa 2011, s. 419.

136

kontroli można dostrzec również i w orzecznictwie. Na przykład Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010r., na tle art. 2 ust. 2 pkt 2 u.k.s. (obecnie art. 24 ust. 1 pkt 2) zwrócił uwagę, iż: „wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. (obecnie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wynik kontroli skarbowej (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.), jako akt kończący skarbowe postępowanie kontrolne, wydany przez organ kontroli skarbowej w zakresie jego działania i odpowiadający formie przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.k.s., jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 244 § 1 k.p.c. Nie ma też podstaw, żeby inaczej zakwalifikować wyciąg z wyniku kontroli”7. Także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r.8 zawarł obszerne wywody dotyczące charakteru wyniku kontroli. NSA wyraził w niej pogląd, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. (obecnie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s.) jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej. Wskazanie nieprawidłowości odbywa się z zachowaniem określonych rygorów procesowych, towarzyszy mu bowiem powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. Koresponduje z nią – w ocenie Sądu – obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości. A zatem podjęcie tego aktu NSA zakwalifikował jako czynność dotyczącą stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co było – w ocenie NSA – uzasadnione tym, iż wynik kontroli zobowiązywał do przedstawienia przez kontrolowanego w terminie 30 dni od otrzymania wyniku kontroli odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. W kolejnej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000r.9 stwierdzono zaś, iż wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie jest czynnością lub aktem podlegającymi zaskarżeniu do NSA. Poglądy wyrażone w powyższych uchwałach zostały podtrzymane w orzecznictwie sądów administracyjnych10. Analiza powyżej zaprezentowanych stanowisk prowadzi do wniosku, iż wynik kontroli, co do zasady, można będzie uznać za akt administracyjny, kończący postępowanie kontrolne i oddziałujący na obszar praw i obowiązków procesowych kontrolowanego, lecz nie wówczas, gdy wskazywał on będzie wy- 7 Wyrok SN z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt V CSK 355/09. LEX łącznie ustalenia faktyczne lub nr 589824. określone uchybienia. Nie jest 8 Sygn. akt FPS 18/98. ONSA 1999. nr 2, poz. 43. 9 Sygn. akt FPS 13/00. OSP 2002, nr 3, poz. 32. to jednak w żadnym wypadku 10 Zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt akt władczej ingerencji w sferę I SA/Gl 193/09 oraz NSA z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. akt II GSK 870/09. CBOSA. działalności kontrolowanego, 11 W. Stachurski, Akty postępowania…, op. cit., s. 28-29. 11 jak np. decyzja . Aleksandra Sędkowska

137

Kontrowersje wokół wyniku kontroli.

Od ustalenia, jaki w istocie charakter w danym przypadku posiada wynik kontroli, zależy m.in. możliwość wzruszenia go.

3. Problemy z zaskarżaniem wyniku kontroli Przepisy u.k.s. nie przewidują możliwości odwołania się od wyniku. Prawa do wniesienia środka odwoławczego nie można również wywieść z przepisów ogólnych, normujących postępowanie podatkowe. Charakter prawny wyniku kontroli przesądza też o tym, że nie służą od niego żadne nadzwyczajne środki zaskarżenia, jak stwierdzenie nieważności, czy też wznowienie postępowania. Są one bowiem zastrzeżone dla spraw zakończonych decyzją ostateczną. Również z żadnego z powyżej wskazanych aktów prawnych nie wynika prawna możliwość poddania wyniku kontroli kognicji sądów administracyjnych. Brak odpowiednich regulacji zastępowany jest przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które uzależnia przyznanie uprawnienia do wniesienia skargi na wynik kontroli od tego, jaki charakter w danym wypadku wynik kontroli będzie – w ocenie sądu – posiadał. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nad działalnością administracji publicznej został określony w art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.)12. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy, kontroli tej podlegają także inne, niż wymienione w art. 3 pkt 1-3 p.p.s.a., akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, sądy administracyjne stwierdzają, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny, powinny być skierowane do indywidualnego podmiotu i wreszcie muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa13. Ostatni z wymienionych powyżej warunków oznacza, że musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. W sytuacji zatem, kiedy wynik kontroli uznany zostanie za czynność materialno-techniczną, a nie akt administracyjny, nie będzie podlegał kognicji sądów administracyjnych. Z takim wynikiem kontroli mamy do czynienia np. wówczas, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym. Jak bowiem zwrócił uwagę WSA w Opolu w postanowieniu z dnia 15 października 2007r., „wynik kontroli skarbowej, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. w przedmiocie oświadczeń o stanie majątko12 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wym nie jest aktem ani czyn13 Postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010r., sygn. akt GSK 482/09. nością, o których mowa CBOSA. 14 Postanowienie WSA w Opolu z dnia 15 października 2007 r., sygn. w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.”14. akt I SA/Op 295/07. ZNSA 2008, nr 2, s. 148.

138

Wynik kontroli oświadczenia majątkowego ogranicza się bowiem wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania nieprawidłowości w tym oświadczeniu, ale nie nakłada na kontrolowanego żadnych obowiązków, nie potwierdza też żadnych uprawnień, zatem jego celem jest jedynie ocena prawidłowości ujawnionych informacji15. Z inną sytuacją w zakresie możliwości zaskarżenia wyniku kontroli mamy do czynienia wówczas, gdy może on być jednak uznany za akt administracyjny. Jest tak wtedy, gdy wynik kontroli ustala stan faktyczny sprawy, stwierdza i opisuje określone uchybienia a także wskazuje na obowiązek ich usunięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, jeżeli wywołuje bezpośrednie skutki prawne dla kontrolowanego w zakresie jego uprawnień lub obowiązków. Kwestia powyższa rozstrzygnięta została, przywołanymi powyżej uchwałami NSA (z 1998r. oraz z 2000r.), które zawierały wspólną konkluzję, iż warunkiem, który miał decydować, czy przedmiotowy wynik kontroli podlegał zaskarżeniu do sądu administracyjnego, czy też nie, było wystąpienie w nim treści, które nakładały na stronę obowiązki określone w przepisach prawa, a obowiązki te oznaczały dla kontrolowanego spełnienie konkretnych powinności. Pogląd, że wynik kontroli, który nie spełnia powyższego warunku, nie podlega zaskarżeniu, jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w całej serii orzeczeń, zgodnie z linią, którą ukształtowały przytaczane uchwały NSA16. Analiza orzecznictwa pozwala na konstatację, iż prawo do wniesienia skargi przysługuje od wyników kontroli wydawanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. (a zatem, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.k.s.). Tego typu wyniki kontroli zawierają bowiem zalecenia dotyczące stwierdzonych uchybień oraz pouczenie o obowiązku i terminie poinformowania organu o sposobie wykonania tychże zaleceń. Wskazane powyżej elementy (obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości i zawiadomienia organu kontroli skarbowej w tym zakresie wynika z art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 u.k.s.) wyniku kontroli świadczą o tym, że organ kontroli skarbowej nie ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazywał na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu określonych obowiązków. Dlatego, w ocenie sądów, wspomniane wyniki kontroli podlegają kognicji sądów administracyjnych 17. Niestety zdarzają się sytuacje, kiedy organy kontroli skarbowej nie wypełniają dyspozycji wynikającej z prze15 Postanowienie WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008r., pisu art. 27 ust. 1 u.k.s. pkt 6 sygn. akt I SA/Wa 1204/08. CBOSA. lub (i) pkt 7 i nie formułują 16 Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006r., sygn. akt II GSK 335/05. LEX nr 222333; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005r., sygn. akt FSK „końcowych ustaleń i wnio1714/04. LEX nr 178615; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sków” lub (i) „terminu usunięsygn. akt II GSK 202/05. LEX nr 202624. cia nieprawidłowości wska- 17 Postanowienie NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. akt II GSK 1138/10. CBOSA; postanowienie NSA z dnia 25 stycznia 2011r., zanych przez organ”. Sądy sygn. akt II GSK 110/10. CBOSA; postanowienie NSA z dnia 1 w takich przypadkach odrzuczerwca 2010r., sygn. akt II GSK 50/10. CBOSA. Aleksandra Sędkowska

139

Kontrowersje wokół wyniku kontroli.

cały skargi na wynik kontroli, uznając, iż skoro wynik nie zawierał końcowych rozstrzygnięć ani terminu usunięcia nieprawidłowości, nie może podlegać ocenie sądów, bowiem brak tych elementów, jako tych, które w istotny sposób oddziaływują na sferę obowiązków kontrolowanego, wyłącza taki akt z kognicji sądów administracyjnych18. Należy więc uznać, iż de facto uznawały za dopuszczalną praktykę pomijania przez organy kontroli skarbowej w wyniku kontroli jego ustawowych elementów – wskazania końcowych ustaleń i wniosków w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz wyznaczenia przez organ terminu na usunięcie nieprawidłowości. Praktyka organów kontroli skarbowej nie zamieszczania w wynikach kontroli terminów usunięcia nieprawidłowości przez podmiot kontrolowany jest działaniem nie tylko wbrew przepisowi art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s., ale również wbrew zasadzie praworządności, wyrażonej w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Trudno również zaakceptować stanowisko sądów, które pominięcie przez organ tych elementów wyniku kontroli, które w istocie – w ocenie sądów - determinują zakwalifikowanie go jako aktu lub czynności poddających się kognicji sądów administracyjnych, akceptują i – odrzucając skargę na taki wynik kontroli – pozbawiają kontrolowanego prawa do sądu. Paradoksalnie, to nie przepis ustawy, a sposób, w jaki organ kontroli skarbowej „zredaguje” wynik kontroli, przesądza o możliwości poddania go, lub nie, kognicji sądu administracyjnego. Powyżej przyjęta praktyka w rzeczywistości ogranicza prawo jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej19. Analogicznie ocenić należy fakt, iż to od sposobu zapisu przez organ kontroli skarbowej końcowych ustaleń i wniosków w wyniku kontroli zależy, czy wynik ten będzie uznany za zapis nieprawidłowości nienakładający na stronę żadnych obowiązków, czy też za akt władczej ingerencji, będący w istocie decyzją20. W wyroku z dnia 20 lutego 2007r. NSA stwierdził, iż wynik kontroli wskazujący kontrolowanemu podmiotowi uchybienia w dysponowaniu swoim dochodem, nakazujący przy tym zwiększenie majątku trwałego i funduszu zasadniczego, stanowi – wobec takich zapisów – w istocie decyzję. Konsekwentnie akt taki podlega nie tylko zaskarżeniu do sądu administracyjnego, ale również i możliwości zaskarżenia go przez odwołanie do organu II instancji21 .

4. Wynik, w którym „nieprawidłowości nie stwierdzono” Obowiązek wskazywania końcowych ustaleń i wniosków oraz terminu usunięcia nieprawidłowości ma istotne znaczenie w przypadku tych wyników kontroli, których „ustalenia dotyczą nieprawi18 Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2010r., sygn. akt I SA/Łd dłowości”. Zauważyć jednak na267/10. LEX nr 662852; wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r., leży, iż wynikiem kontroli końsygn. akt II GSK 936/08. CBOSA. czy się również postępowanie 19 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) kontrolne, jeżeli w takim po20 D. Zalewski /W:/ Ustawa…, op. cit., s. 424. stępowaniu „nieprawidłowości 21 Sygn. akt II FSK 279/06. CBOSA. 140

nie stwierdzono” (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b in fine u.k.s.). W takim wyniku nie są umieszczane z reguły końcowe ustalenia i wnioski, a na pewno brak w nich wskazania terminu usunięcia nieprawidłowości. Wojewódzkie sądy administracyjne odrzucają skargi na te wyniki kontroli, uznając, iż nie nakładają one na stronę żadnych bezpośrednich praw i obowiązków, zaś zawarte w wyniku kontroli ustalenia kontrolne stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy administracyjne czy podatkowe. W ramach tego przyszłego postępowania dowód z wyniku kontroli będzie podlegał ponownej ocenie innego organu, a skarżący będzie miał możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli 22. Brak możliwości poddania kognicji sądów wyniku kontroli, opartego na podstawie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b u.k.s. w sytuacji, gdy w toku postępowania rzeczywiście nie stwierdzono nieprawidłowości i takie ustalenia zawarte są w samym wyniku, nie budzi żadnych wątpliwości. Jednak praktyka działania organów kontroli skarbowej pokazuje, iż jako podstawę organy wskazują art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b u.k.s. również i w sytuacjach, gdy stwierdzają nieprawidłowości, nawet w zakresie podatków (co przecież winno obligować organ do wydania decyzji), ale z powodów formalnych nie mogą (lub wydaje im się, że nie mogą) zakończyć postępowania decyzją23 (np. gdy w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych okaże się, że w badanym okresie rozliczał się wspólnie z małżonkiem). Postępowanie powinno być wówczas wszczęte i zakończone wobec obydwojga małżonków. Jednak zdarza się, że w takiej sytuacji organy kończą to postępowania wynikiem kontroli, jako podstawę wskazując art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b u.k.s, pomimo, iż ustalenia dotyczą podatków i pomimo, iż stwierdzono nieprawidłowości. Następnie wszczynane jest kolejne postępowanie, w tym samym zakresie, już wobec obydwojga małżonków. Innym przykładem jest wszczynanie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec spółki cywilnej, która nie jest przecież podatnikiem tego podatku. W takim postępowaniu czynione są ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego i – nawet gdy stwierdzono nieprawidłowości – postępowanie kończy się wynikiem kontroli. Następnie inicjowane są postępowania w zakresie tegoż podatku – już wobec poszczególnych wspólników – jako podatników. Praktyka pokazuje, iż wynik kontroli wydawany jest niejednokrotnie bez podstawy prawnej, w przypadku wątpliwości co do prawidłowej formy zakończenia postępowania lub nawet tam, gdzie nie ma wątpliwości, co do tego, iż postępowanie winno zakończyć się decyzją, ale organ w trakcie postępowania popełnił istotne błędy proceduralne. Wydanie bowiem wyniku kontroli wskazującego jako podstawę art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s, skutecznie uniemożliwia zaskarżenie takiego wyniku do sądu administracyjnego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem 22 Zob. Postanowienie NSA z dnia 25 października 2011r., sygn. akt II FSK 2450/11 oraz postanowienie WSA w Łodzi z dnia 6 listopada wyraźnie, iż nawet w razie wy2007r., sygn. akt I SA/Łd 1142/07. CBOSA. dania wyniku kontroli w przy- 23 D. Zalewski /W:/ Ustawa…, op. cit., s. 435. Aleksandra Sędkowska

141

Kontrowersje wokół wyniku kontroli.

padkach nie przewidzianych prawem, brak wskazania przez organ końcowych ustaleń i wniosków oraz terminu usunięcia nieprawidłowości oznacza brak powiązania wyniku ze sferą obowiązków kontrolowanego i – w konsekwencji – brak możliwości poddania go kognicji sądów administracyjnych24. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2; ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w art. 24 ust. 1 pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono oraz gdy kontrolowany złożył, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s., korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Ustalenia te dokonywane są w ramach kontroli skarbowej prowadzonej – w myśl art. 4 u.k.s. – w szczególności w stosunku do: - zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych; - wydatkujących, przekazujących i otrzymujących środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4; - zobowiązanych do wywiązywania się z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 5; - płatników i inkasentów podatków i innych należności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Skoro zatem postępowanie kontrolne prowadzone jest w zakresie określonym w art. 2 u.k.s. w stosunku do podmiotów enumeratywnie wymienionych w art. 4 u.k.s., to wynik kontroli winien zostać wydany (gdy zaistnieją ku temu podstawy) w tym właśnie zakresie przedmiotowym i podmiotowym25. Konsekwencją tego wydaje się wniosek, że zobowiązany do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, np. osoba fizyczna, posiadający kilka źródeł przychodów lub prowadzący kilka rodzajów działalności gospodarczej może podlegać kontroli skarbowej, np. w zakresie obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. W przypadku niestwierdzenia nieprawidłowości, w tym w poszczególnych źródłach przychodów bądź przedsiębiorstwach, zobowiązanemu wydany zostać powinien jeden wynik kontroli. W przeciwnym wypadku postępowanie kontrolne zakończyć powinna decyzja26. Jednak w sprawie, która była rozpoznawana przez WSA w Białymstoku27, organ kontroli stwierdziwszy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego zakończył postępowanie wydaniem wyniku kontroli (w 24 Postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK którym „nieprawidłowości nie 936/08. CBOSA. 25 K. Kandut, Komentarz do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. /W:/ stwierdzono”). Zdaniem pełUstawa o kontroli skarbowej. Komentarz. Red. K. Kandut, A. Sędnomocnika organ powinien kowska, Warszawa 2011, s. 312. 26 Ibidem. w tej sytuacji wydać decyzję 27 Postanowienie z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 383/2008. CBOSA.

142

u.k.s., bowiem zaskarżony wynik kontroli wskazywał na uchybienia w samoobliczeniu podatku przez podatnika oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, a zatem wkraczał w zakres spraw zastrzeżonych dla decyzji. Zaś według organu postępowanie kontrolne toczyło się wyłącznie w stosunku do skarżącego, natomiast nie dotyczyło jego małżonki, z którą wspólnie rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych, co – w ocenie organu – uniemożliwiało wydanie decyzji w sprawie. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. wydano więc wynik kontroli. Organ stwierdził, że wydanie wyniku może dotyczyć także sytuacji, kiedy nie jest możliwe zakończenie postępowania kontrolnego decyzją w zakresie podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wynik kontroli nie posiadał wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a skoro wynik nie podlega jego kognicji, nie może on poddać ocenie zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., ani pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania. Oznacza to, że nawet gdyby przedmiotowy wynik został wydany w sytuacji, kiedy przepisy tego nie przewidują, to i tak nie podlega to ocenie i kontroli sądów administracyjnych. Powyższy wyrok nie jest odosobniony, bowiem w podobnych stanach faktycznych, a zatem gdy postępowanie kontrolne nie było prowadzone wobec podmiotu, który w tym postępowaniu mógłby mieć status kontrolowanego w rozumieniu art. 4 u.k.s., analogicznie wypowiedziały się i inne sądy28. Nieco odmiennie – jak się wydaje – traktowana w judykaturze jest możliwość zaskarżenia wyników kontroli wydanych z przekroczeniem granic określonych w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. W takich sytuacjach wskazuje się na możliwość kwestionowania samego faktu prowadzenia kontroli nawet wówczas, gdy zakończy ją wynik kontroli niestwierdzający nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011r.29 zwrócił uwagę, że jeżeli w sprawie nie był kwestionowany sam wynik kontroli, lecz legalność przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, to powinnością Sądu I instancji jest skontrolowanie pod tym właśnie kątem dopuszczalności skargi na czynności kontroli. Podkreślono także, iż kontrola skarbowa nie jest nieograniczona, jej zakres przedmiotowy wynika z art. 2 i 3 u.k.s., a zakres podmiotowy – z art. 4. Kontroli skarbowej nie podlegają sprawy i podmioty inne, niż wymienione w przepisach tej ustawy. Interpretacja zaś zakresu kontroli, określonego w art. 2 musi uwzględniać podmiot podlegający kontroli. Skoro w rozpoznawanej sprawie kontrola przekraczała zakres określony w art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.k.s., kontrola ta stanowiła działanie niezgodne z prawem, a przez to nielegalne. Konsekwentnie zatem, uzasadnionym było uchylenie wydanego w jej następstwie, wyniku kontroli. 28 Postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 1175/11; postanowienie NSA z dnia 23 września 2010r., sygn. akt II FSK 1482/10. CBOSA. 29 Sygn. akt II GSK 870/09. CBOSA.

Aleksandra Sędkowska

143

Kontrowersje wokół wyniku kontroli.

5. Moc wiążąca wyniku kontroli W orzeczeniach sądów, w których odrzucano skargi na wyniki kontroli wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. podkreślano, iż podmiot kontrolowany może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Wynik kontroli będzie stanowił w tym postępowaniu jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie, a wydana w następstwie takiego postępowania decyzja objęta będzie kontrolą sądowoadministracyjną30. W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż wynik kontroli nie ma żadnej mocy wiążącej dla innego organu podatkowego w razie ewentualnego prowadzenia postępowania (kontroli podatkowej) w tym samym zakresie, co postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli31. Może stanowić jednak środek dowodowy, przy czym ma wtedy moc dokumentu urzędowego, sporządzonego przez organ do tego powołany, w przepisanej formie i stanowiący dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone32. W związku z taką kwalifikacją wyniku kontroli w innym postępowaniu, powstaje wątpliwość, czy w tym – innym – postępowaniu, kontrolowany może podważać legalność owego wyniku, czy też jego uprawnienie ograniczone jest jedynie do kwestionowania ustaleń w nim zawartych, np. dotyczących stanu faktycznego, czy też prawidłowości rozliczeń podatkowych. Wydaje się, że praktyka organów oraz orzeczenia sądów administracyjnych, pozwalają kontrolowanemu na skorzystanie z uprawnienia tylko w drugim zakresie. Należy zauważyć, iż ustalenia kontroli zwarte w wyniku będą miały bezpośredni skutek dla strony, jeżeli nie przeprowadzi ona przeciwdowodów dla obalenia jego ustaleń. Ustalenia z wyniku kontroli będę oceniane przez właściwy organ w świetle faktów i dowodów, które przeciw nim będzie przytaczać strona kontrolowana. Ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w postępowaniu będzie podlegało kontroli instancyjnej, a także, w przypadku wniesienia skargi, także kontroli sądu administracyjnego. Powstaje jednak wątpliwość, co może zrobić kontrolowany w sytuacji, gdy wynik kontroli, wydany np. w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s., wydany został w istocie bez podstawy prawnej (bowiem wskazuje nieprawidłowości w zakresie podatków, albo wydany został wobec podmiotu, który nie może być kontrolowanym w rozumieniu art. 4 u.k.s.). Czy możliwym jest w takim przypadku podważanie legalności postępowania kontrolnego zakoń30 Postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2012r., sygn. czonego takim wynikiem oraz akt I SA/Gl 1175/11; postanowienie NSA z dnia 23 września 2010r., – samego wyniku? sygn. akt II FSK 1482/10 CBOSA. Za udzieleniem twierdzącej 31 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2006r., sygn. akt V SA/ Wa 1034/05. LEX nr 193950; D. Zalewski /W:/ Ustawa…, op. cit., s. odpowiedzi na tak postawio419. ne pytanie przemawia przede 32 Wyrok SN z dnia 22 kwietnia 2010r., sygn. akt V CSK 355/09. LEX nr 589824. wszystkim treść art. 180 § 1 144

o.p., wprowadzającego warunek „niesprzeczności dowodu z prawem”, jako przesłankę uznania środka dowodowego za dowód33. W orzecznictwie sądów administracyjnych można zauważyć różne poglądy odnośnie znaczenia przepisu art. 180 o.p. dla określenia granic materiału dowodowego34. Można spotkać pogląd, zgodnie z którym dowody zgromadzone z naruszeniem przepisów postępowania nie tracą automatycznie znaczenia, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji35. Pogląd ten spotkał się z uzasadnioną krytyką przedstawicieli doktryny36. Brak jest bowiem uzasadnienia dla obniżania wymogów formalnych, którym powinny czynić zadość organy podatkowe, dokonując czynności w postępowaniach. W postępowaniu obowiązuje przecież zasada praworządności (art. 120 o.p.), która winna mieć zastosowanie przy ocenie dowodu przez pryzmat ewentualnego naruszenia art. 180 § 1 o.p. Należy zgodzić się z poglądem D. Strzelca, że: „Przyjęcie, iż wymogi formalne związane w szczególności z pozyskiwaniem materiału dowodowego nie mają większego znaczenia, może skutkować zachęta dla administracji podatkowej, aby cele postępowań (np. wymiar podatku) realizować poprzez działania w sposób nieprzewidziany w przepisach postępowania czy tez w sposób, który stanowi obejście lub pominięcie unormowań o gwarancyjnym dla stron postępowania znaczeniu. Poza tym także w toku postępowania, istotnego znaczenia nabiera to, aby gromadzenie materiału dowodowego następowało zgodnie z prawem i przy zachowaniu określonych gwarancji, jakie z wynikają dla strony przepisów ordynacji podatkowej. Tym samym naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie wyklucza możliwość oparcia rozstrzygnięcia na tak zdobytym dowodzie”37. W sytuacji zatem, gdy w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli naruszono przepisy postępowania, wynik taki należy uznać za sprzeczny z prawem. W konsekwencji, gdy będzie on wykorzystywany w innym postępowaniu, strona winna mieć prawo do podważania jego legalności, a organ – obowiązek jego zweryfikowania tak, aby możliwym było uznanie, iż wynik ten – jako dowód w postępowaniu – korzysta z waloru legalności w rozumieniu art. 180 o.p. Na szczęście można spotkać orzeczenia, w których uznaje się, iż dowody sprzeczne z prawem nie mogą być wykorzystywane jako dowód w postępowaniu, a ustalenie stanu faktycznego sprawy możliwe jest wyłącznie za pomocą legalnych środków dowodowych38. Postulować należy przestrzeganie przez ograny i sądy rygoryzmu w ocenie dowodów gromadzonych w postępowaniu i zapewnienie 33 P. Pietrasz /W:/ Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pitrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. Warmożliwości ich weryfikowania szawa 2011, s. 878. pod kątem legalności. Skoro 34 D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Warszawa 2009, s.167. bowiem sądy – na co zwrócono uwagę powyżej – odrzuca- 35 Wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 1077/05. CBOSA. jąc skargi na wyniki kontroli, 36 D. Strzelec, Naruszenia…, op. cit., s.172. co prawda „nienakładające 37 Ibidem, s. 167. 38 Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 października 2007r., sygn. obowiązków”, ale wydane z naakt I S.A./Bk 461/07. CBOSA. Aleksandra Sędkowska

145

Kontrowersje wokół wyniku kontroli.

ruszeniem przepisów postępowania, wskazują na możliwość kwestionowania ustaleń w nich zawartych w innych postępowaniach, konsekwentnie strony te powinny mieć prawo do podważania również i legalności takich wyników. Natomiast wykorzystanie w sprawie takiego wyniku powinno być kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik decyzji.

6. Powtórne prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie objętym wynikiem kontroli. Kolejną wątpliwość budzi możliwość powtórnego prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej w tym samym zakresie i wobec tego samego podmiotu w sytuacji, gdy poprzednie postępowanie zakończono wynikiem kontroli, w którym „nieprawidłowości nie stwierdzono”. Przepisy u.k.s. nie regulują kwestii możliwości powtórnego prowadzenia postępowania kontrolnego, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 24 ust. 3 u.k.s.. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Pozostają przy tym w mocy czynności kontrolne przeprowadzone w postępowaniu, które jest podejmowane. Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż pomimo zakończenia postępowania wynikiem kontroli, może być ono prowadzone raz jeszcze, ale wyłącznie w sytuacji uregulowanej w tymże przepisie i po formalnym akcie podjęcia tego postępowania. A contrario – w żadnym innym przypadku nie będzie możliwym kontynuowanie postępowania zakończonego wynikiem kontroli. Pozostaje jednak pytanie, czy możliwym jest ponowne wszczęcie raz zakończonego postępowania. Czy uprawnienie do wydania kolejnego rozstrzygnięcia po zakończonym wynikiem kontroli postępowaniu może się wielokrotnie odradzać (jak to ma miejsce w przypadku zakończenia postępowania decyzją) ? W doktrynie podkreśla się, że – wobec braku jakichkolwiek regulacji w tym zakresie – możliwość swoistej „rekontroli” pozostaje kwestią otwartą39. Należy zauważyć, iż tylko wydanie decyzji powoduje ten skutek procesowy, iż niedopuszczalnym byłoby wydanie kolejnej w tej samej sprawie, bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszej. Wynik kontroli, co do zasady, nie ma jednak charakteru decyzji, nie stosuje się też do niego przepisów dotyczących wzruszania – czy to w trybie zwykłym, czy – nadzwyczajnym. Uznając zatem, iż wynik kontroli – skoro nie jest decyzją, a zatem nie rozstrzyga sprawy organy kontroli skarbowej zda39 E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarrza się, iż ponownie wszczynabowej. Komentarz. Warszawa 2000, s. 128; A. Bartosiewicz, Wynik ją postępowanie kontrolne już kontroli – możliwość zaskarżenia. Komentarz praktyczny. LEX nr 70614. raz prowadzone i zakończone 146

ustaleniem, iż „nieprawidłowości nie stwierdzono”. Poprawność takiego działania budzi jednak uzasadnione wątpliwości wśród przedstawicieli doktryny40. Skoro bowiem, w myśl art. 24 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli, to niewątpliwie taka forma prawna zakończenia postępowania (zarówno decyzja, jak i wynik kontroli) ma charakter procesowy. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda, nasuwa się wniosek, że organ, który wydał wynik kontroli, zakończył tym samym postępowanie kontrolne oznaczające, z mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie podatkowe. Innymi słowy, zakończony został ciąg czynności procesowych rozpoczęty w dniu wszczęcia postępowania – zamknięty został zatem proces administracyjny41. Organ, który zdecydował o zakończeniu tego procesu w drodze wydania wyniku kontroli (np. postępowanie kontrolne w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania nie wykazało nieprawidłowości), wyczerpał tym samym formułę działania. Uzasadnionym będzie przyjęcie, iż skoro u.k.s. przewiduje różne formy zakończenia postępowania kontrolnego, to wybór jednej z tych form nie jest przypadkowy42. Należałoby zatem przyjąć, że organ nie może (z wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie) po raz drugi prowadzić postępowania w tej samej sprawie (ne bis in idem), naruszyłoby to bowiem nie tylko przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., lecz także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Kontrolowany ma bowiem prawo sądzić, iż skoro organ kontroli skarbowej w dokumencie – wyniku kontroli – potwierdził prawidłowość samoobliczenia podatku, to ten sam organ nie może jeszcze raz kwestionować tego wyniku, prowadząc jeszcze raz postępowanie w tym samym zakresie. Może przecież dojść do sytuacji, w której podatnik, stosując się do aprobującego jego działanie wyniku kontroli, będzie narażony na określone konsekwencje (np. w postaci odsetek za zwłokę)43. Taka zatem interpretacja regulacji dotyczących wyniku kontroli, w którym „nieprawidłowości nie stwierdzono”, która wskazuje na możliwość ponownego prowadzenia postępowania kontrolnego w tym samym zakresie oznacza, iż w przypadku wyniku wydanego w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b mamy do czynienia z „pozorną instytucją prawną”. Pomimo bowiem zakończenia postępowania i stwierdzenia w akcie kończącym to postępowanie, iż brak było nieprawidłowości, podatnik nie może mieć jakiejkolwiek pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Zakończenie postępowania takim wynikiem oznaczać może i tak narażanie podatnika na ponowne postępowania i niepewność co do ich wyników. W związku z tym nasuwa się pytanie o zgodność takiego pojmowania wspomnianego przepisu z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, mającą swe źródło w art. 2 Konstytucji. W orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2000 r. (sygn. akt P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż powyższa zasada opiera 40 D. Zalewski /W:/ Ustawa…, op. cit., s. 421. 41 K. Kandut, Komentarz…, op.cit., s. 311. się na „pewności prawa a więc 42 Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 marca 2009r., sygn. akt I SA/Bk 8/09. LEX nr 505664. takim zespole cech przysługu43 R. Mastalski, Brak spójności w systemie kontroli. „Przegląd Podatkojących prawu, które zapewniawy” 1994, nr 8, s. 3.

Aleksandra Sędkowska

147

Kontrowersje wokół wyniku kontroli.

ją jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych”. Przywołana powyżej zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa zostaje naruszona nie tylko poprzez ponowne prowadzenie już raz zakończonego postępowania, ale także i poprzez brak przyznania jakichkolwiek środków prawnych umożliwiających podatnikowi zaskarżenie takiego wyniku, a zatem służących obronie jego interesów.

7. Wnioski końcowe Przedstawione w niniejszym opracowaniu problemy i wątpliwości powstały w związku niedoskonałością regulacji prawnych dotyczących tej formy zakończenia postępowania kontrolnego, jaką jest wynik kontroli. Na szczególną krytykę zasługuje przy tym możliwość wydawania wyniku w sytuacji, gdy „nieprawidłowości nie stwierdzono”. Brak zrównania wyniku z decyzją podatkową prowadzi – co wykazano powyżej – nie tylko do trudności interpretacyjnych, szczególnie widocznych w przypadku oceniania możliwości poddania wyniku kontroli sądowoadministracyjnej. Wynik kontroli „niestwierdzający nieprawidłowości” częstokroć bowiem stanowi dla organów jedynie „rozwiązanie tymczasowe”. Nie uznając się związanym tym rodzajem rozstrzygnięcia, organ może nawet wielokrotnie prowadzić postępowanie kontrolne w tej samej sprawie, bowiem ustawodawca nie przewidział dla kontrolowanego, wobec którego „nie stwierdzono nieprawidłowości”, żadnych gwarancji procesowych w zakresie ochrony przed ponownym wszczęciem postępowania kontrolnego. Nie ma uzasadnienia dla takiej sytuacji, w której to od sposobu sformułowania wyniku kontroli przez organ, w szczególności w zakresie wniosków końcowych i terminu usunięcia nieprawidłowości, a zatem od działań organu kontroli skarbowej, zależy prawo do poddania wyniku kontroli sądowej. Okazją do zmian w tym zakresie była ostatnia nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw44. Niestety okazało się, że nie wykorzystano szansy na poprawę problematycznych regulacji, pozostawiając gwarancje procesowe podmiotów kontrolowanych uznaniu organów kontroli skarbowej i sądów.

44 Dz.U. Nr 127, poz. 858.

Autorka jest doktorantką w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego, Radcą Prawnym.

148

Krzysztof J. Stanik

Kilka uwag na tle wadliwej implementacji przepisów o VAT Przyczynkiem do przedstawienia kilku uwag na temat absurdów polskiego prawa podatkowego jest jeden z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012r.1, w którym zwrócono uwagę na istotne wady krajowego porządku prawnego w zakresie podatków, a dokładnie podatku od towarów i usług2. Prezentowany absurd polega na tym, że wadliwa implementacja, a raczej wadliwa konstrukcja krajowej regulacji prawnej, naprawiona dopiero z dniem 1 czerwca 2005r.3 sprawiała, że z jednej strony czynność korzystała ze zwolnienia podatkowego, z drugiej strony zaś pozwalała odliczyć podatek naliczony wiążący się z tą czynnością. Ciekawe? Niewątpliwie. Mechanizm tej konstrukcji prawnopodatkowej szczegółowo i szeroko przedstawiony został w rozważaniach Sądu – zawartych w uzasadnieniu wyroku – który uznał, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik uznał, iż korzystniejszym dla niego rozwiązaniem jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, NSA tym samym uznał, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, poprzestał na wykładni wskazanego przepisu krajowego. Opisany stan rzeczy nie jest nota bene czymś nie zdarzającym się w naszym systemie prawnym, czego przykładem mogą być np. usługi assistance czy też usługi edukacyjne świadczone przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Ów stan rzeczy winien tym samym stanowić przestrogę dla organów państwa, a zwłaszcza dla Ministra Finansów i Parlamentu implementującego przepisy prawa Unii Europejskiej, gdyż podatnicy (a zwłaszcza ich doradcy) czytając wnikliwie regulacje wyciągają wnioski i mogą ze wszelkich błędów uzyskiwać korzyści. Korzyści, które nota bene nie koniecznie muszą być postrzegane przez 1 Sygn. akt I FSK 268/12. CBOSA. sądy jako nieuzasadnione. 2 Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Kończąc powyższe uwagi 3 Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od warto nadmienić, że Naczelny towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr Sąd Administracyjny na kan90, poz. 756). 4 Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. wie jednej z powołanych wyżej 5 Zob. Postanowienie NSA z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 5 spraw postanowił – na pod54/12. CBOSA. Krzysztof Stanik

149

Kilka uwag na tle wadliwej implementacji ...

stawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: - czy przepisy art. 132 ust.1 lit.i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: - czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji oczekiwać teraz trzeba na efekt powyższych działań i jednoznaczne rozstrzygnięcie pojawiających się coraz częściej wątpliwości. Autor jest Sędzią Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

150

dr Piotr Stanisławiszyn1

„Przedawnienie w prawie podatkowym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego czyli… o eliminowaniu absurdów podatkowych” Wstęp Truizmem jest twierdzenie, iż racjonalny ustawodawca tworzy zawsze prawo spełniające założenia i standardy, jakie stawia przed nim czy to Konstytucja czy też regulacje międzynarodowe i europejskie. Już sam fakt, iż prawo podatkowe jest „usadowione” z uwagi na przedmiot materii w prawie publicznym obliguje ustawodawcę do podjęcia działań, które winny cechować się zwiększonym naciskiem na zasadność oraz zakres regulacji. Jest to nadto uzasadnione w kontekście „wobec daleko” posuniętej ingerencji tych regulacji w sferę wolności i praw jednostek. Takie założenia, choć istotne, w praktyce często zostają odsunięte na dalszy plan i zdominowane przez funkcję fiskalną regulacji podatkowych. Niestety również często jest tak, iż regulacje podatkowo prawne w połączeniu ze skutkami, jakie wywołują w stosunkach społecznych prowadzą do rozwiązań, które nie dają się zaakceptować z punktu widzenia nie tylko logiki, ale także doświadczenia życiowego, a czasami nawet racjonalności. Dodając do tego brak spójności regulacji podatkowych oraz częste ich zmiany z innymi rozwiązaniami, jakie są zawarte w regulacjach innych dziedzin prawa dochodzi do wzmocnienia negatywnych rozwiązań dla podatników. Nie jest przesadą uznanie, iż wówczas dochodzi do zaistnienia rozwiązań „nieracjonalnych”, a wręcz absurdalnych, które należy wyeliminować z obrotu prawnego. Niestety polskie regulacje podatkowe cechuje znaczny element rozwiązań utrudniających prawidłowe ich stosowanie albo też podatnicy czyniąc to narażają się na istotne ryzyko zakwestionowania legalności i prawidłowość ich działania przez organy podatkowe. Na taki stan rzeczy składa się wiele elementów. Niestety powyższe uwagi dotyczą także istotnych i wydawałoby się fundamentalnych dla tworzenia i stosowania prawa podatkowego instytucji jak przedawnienie. Naturalnie istnieje, co najmniej kilka sposobów eliminowania „absurdów” regulacji prawnych, w tym i podatkowych. Niektóre są ewidentnie 1 Zakład Prawa Finansowego, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Opolski, Sędzia Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolwymuszone przez praktykę skich. Piotr Stanisławiszyn

151

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ...

oraz organy podatkowe, co skutkuje zmianą regulacji poprzez interwencję ustawodawcy. Inne z kolei z uwagi na brak zastosowania odchodzą w niebyt. Warto podkreślić i na tym będzie ogniskowało się prezentowane zagadnienie, iż poczesne miejsce w zakresie realizowania postulatu eliminowania absurdów podatkowych odgrywa Trybunał Konstytucyjny (dalej Trybunał), który w swoich orzeczeniach stwierdza niezgodność z regulacjami Konstytucji norm prawa podatkowego w ten sposób wymuszając ich zmianę albo też po prostu wobec bierności ustawodawcy doprowadza poprzez wydawane orzeczenia do ich uchylenia. W dalszej części dokonano analizy wybranych, najbardziej aktualnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, jakie zapadły przed Trybunałem w 2011 r. i 2012 r., a które odnoszą się do zagadnień przedawnienia czy szerzej upływu czasu, jako elementu w oparciu, o które funkcjonuje instytucja przedawnienia.2 Nie wszystkie prezentowane rozstrzygnięcia będą korzystne dla podatników, co ma uwidocznić, że nie zawsze regulacje zawierające jak się zdaje „absurdalne rozwiązania” dla podatników takowymi są z punktu widzenia rozstrzygnięć i rozważań Trybunału Konstytucyjnego.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 czyli wpływ postępowania karnoskarbowego na przedawnienie w prawie podatkowym Wskazana powyżej rola Trybunału została wyraźnie zaakcentowana w orzeczeniu jakie zapadło w dniu 17 lipca 2012 r.3 (dalej sprawa P 30/11), o wydanie którego zwrócił się do sądu konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie,4 który powziął w wątpliwość czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji? Problemem, wokół którego ogniskowało się sporne zagadnienie było wzajemne przenikanie się i wpływ postępowania karnoskarbowego oraz instytucji prawa podatkowego gdzie w szczególności istotny jest czynnik czasu, z którym nierozerwalnie związana jest instytucja przedawnienia. Początkowo wydawać by się mogło, iż problem, jakim zajmował się NSA, a następnie Trybunał jest czysto 2 A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym, studium z dziedziny teoretyczny, wręcz akademiczobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007. 3 Wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. poz. 848), ki, a zasada zapisana w art. 70 § którego uzasadnienie ukazało się w dniu 12 września 2012 r. na 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej5 stronie www.trybunal.gov.pl/orzecznictwo/P30/11. (dalej o.p.) winna oddziaływać 4 Postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10 (BO NSA). na sposób funkcjonowania or5 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. ganów podatkowych czy skarz 2012 r. poz. 749 ze zm.). 152

bowych w zasadzie w wyjątkowych sytuacjach. Praktyka organów podatkowych oraz skarbowych będąca wynikiem jak się wydaje obawy przed umarzaniem postępowań z uwagi na przedawnienie zaczęła jednak odgrywać pierwszoplanową rolę,6 stając się instrumentem skutecznie zwalczającym konsekwencje przedawnienia i doprowadzając do jego unicestwienia, a nawet fasadowości. Jednocześnie przy omawianiu tego zagadnienia należy wskazać iż stało się ono jeszcze bardziej aktualne wskutek nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w jakim doszło do zmiany kodeksu karno skarbowego poprzez dodanie art. 114a kodeksu karno skarbowego7 (dalej k.k.s),8 choć tym zagadnieniem bezpośrednio nie zajmował się ani NSA ani Trybunał, co poniekąd wynika z zakresu skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Analizując stanowisko w zakresie pytania NSA oraz uprzednio zapadłego wyroku WSA w Poznaniu9 należy zauważyć, iż regulacja, jaka jest zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może być i jest wykorzystywana instrumentalnie w tym znaczeniu, iż przepis ten nie nakazuje aby o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe informować podatnika. Warto w tym miejscu wskazać, iż wszczęcie postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe następuje poprzez wydanie w tym przedmiocie postanowienia. Ani przepisy kodeksu postępowania karnego (dalej k.p.k.)10 ani kodeksu karnego skarbowego do których stosuje się subsydiarnie regulacje k.p.k. nie zawierają w tym zakresie żadnych rozwiązań tj. w zakresie informowania, a tym bardziej doręczania tychże postanowień. W tym miejscu należy jednakże zważyć, iż jest to poniekąd związane z tym, iż nie zawsze organ wszczynający (np. finansowy organ postępowania przygotowawczego), a następnie prowadzący postępowanie w sprawach o tego rodzaju czyny ma wiedzę, komu należałoby takie orzeczenie doręczyć i co może bardziej istotne w jakim charakterze taka osoba miałaby na tym etapie postępowania występować. Taką wiedzą może, co najwyżej dysponować organ wszczynając postępowanie w stosunku do osoby podatnika będącej osobą fizyczną, ale w zakresie obiektywnie stwierdzalnej odpowiedzialności, przy czym konieczne jest ustalenie następnie oprócz tego winy i stopnia społecznej 6 Warto wskazać że z danych jakie posiada PKPP Lewiatan wynika, szkodliwości czynu. O wiele iż instytucja ta była wykorzystywana w blisko 90% przypadków przez UKS, a w pozostałym zakresie przez inne organy admibardziej problematyczne jest nistracji podatkowej. Problem uwidocznił się na przełomie lat natomiast dokonanie ana2008/2009 gdy zaczęły przedawniać się zobowiązania podatkowe logicznych ustaleń w odnieza rok 2003, A. Ladziński, Fiskus ucieka przed przedawnieniem, „Rzeczpospolita” z dnia 05.07.2012 r., s. C4. sieniu do spółek osobowych czy też kapitałowych. Tym 7 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) bardziej, iż samo wydanie po- 8 Problem ten był sygnalizowany przez P. Stanisławiszyna, Kontrola skarbowa – wokół nowelizacji [w:] Doradca podatkowy obroństanowienia jest początkiem, cą praw podatnika. Tom IV. Red. J. Glumińska – Pawlic. Katowice inicjacją fazy in rem takowego 2010, s. 107. postępowania. Nie zmienia 9 Wyrok WSA w Poznaniu z dnia z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/ Po 750/09 (BO NSA). to jednak faktu, iż to właśnie 10 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego z takim zdarzeniem z tą kon(Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) Piotr Stanisławiszyn

153

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ...

kretną czynnością procesową o.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu powyższe zagadnienie nie jest novum, nie mniej jednak wskazywano na fakt, iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (także w obecnym brzmieniu) zawiera dodatkowo zapis wskazujący, iż dotyczy sytuacji gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. W związku z tym skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu o.p. dotyczy skonkretyzowanej należności, co do podmiotu, miejsca i czasu wówczas wskazywano, iż dopiero przejście postępowania z fazy in rem do fazy in personam winno skutkować bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienie ewentualnie brakiem podstaw do jego rozpoczęcia.11 Zatem dopiero wtedy znalazłaby zastosowanie regulacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skądinąd trafne i moce argumenty podnoszone w literaturze przedmiotu, choć przekonywujące były jednak bardziej postulatami de lege ferenda, a praktyka organów podatkowych i skarbowych zmierzała w dokładnie odwrotnym kierunku dając prymat wykładni językowej tej regulacji. Co więcej obiektywnie stwierdzalny fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe był uznawany jako warunek sine quo non, ale i warunek wystarczający do tego by skutek, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p zaistniał. Nie miało zatem żadnego normatywnego znaczenia z punktu widzenia tej regulacji iż implikuje dalej idące konsekwencje, a mianowicie nie miało znaczenia jaki był dalszy bieg tegoż właśnie postępowania, czy było ono zasadnie wszczęte, czy też zostało umorzone, a nawet jeśli zakończyło się skierowaniem do sądu aktu oskarżenia (w przypadku braku podstaw do jego umorzenia) doprowadziło do uniewinnienia. Innym zupełnie zagadnieniem było także to, iż regulacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na przestrzeni lat mimo jej doprecyzowania nie wskazywała, przeciwko komu ma być prowadzone to postępowanie, w związku, z jakim działaniem albo zachowaniem. Przy omawianiu tej instytucji nie można także tracić z pola widzenia regulacji zawartej w art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wedle, której bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu ….prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oczywistym jest, iż zestawienie tych dwóch rozwiązań zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 o.p. powodowało, że instytucja przedawnienia występowała niezwykle rzadko, a nawet jak strona, podatnik się na nią powoływał wówczas okazywało się, iż bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, o czym podatnik nie wiedział. W konsekwencji nie mógł w żaden sposób podejmować czy to czynności faktycznych czy prawnych dla przeciwdziałania takiemu stanowi rzeczy w sposób oczywisty nieko11 Tak trafnie, M. Charkiewicz P. Daszczuk, Wpływ postępowania karrzystnemu dla niego. Wyraźnie nego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania naruszało to funkcję przedawpodatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 1, s. 32 – 34, patrz także J. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotonienia, jaką jest pewność obwawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej, a zawieszenie bierotu prawnego, jako wartość gu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu samą w sobie, a prowadziło dochodzenia należności celnych, „Palestra” 2009, nr 11-12, s. 71 i n. 154

do sytuacji, gdy stan zawieszenia biegu ma charakter długotrwały i jest zależny od zupełnie innego postępowania prowadzonego w innym celu, ba nawet postępowania prowadzonego przez inne organy. Było to o tyle zastanawiające, iż w pozostałych przypadkach zawartych w art. 70 § 6 o.p. gdy dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik albo jest o tym informowany albo też takową wiedzę posiada. Dodatkowo z kolei w art. 44 § 5 k.k.s. wydłużenie okresu przedawnienia karalnosci w przypadku przestępstwa skarbowego jest powiązane ze skutkiem, jakim jest faza in personam prowadzonego postępowania, a więc gdy strona ma przynajmniej obiektywną możliwość dowiedzenia się o toczącym się postępowaniu i braniu w nim aktywnego udziału.12 Pomimo tych poglądów zgłaszanych przez teoretyków prawa podatkowego13 oraz konstytucjonalistów14 sądy administracyjnie przyjęły odmienną i stałą linię orzeczniczą w tym zakresie, przyjmując literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jako wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.15 Także ustawodawca pomimo kolejnych nowelizacji o.p., a nawet modyfikacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.16 poprzez doprecyzowanie, iż wszczęte postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ma mieć związek z konkretnym naruszeniem i niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie dokonał zmiany w tym zakresie. Innymi słowy żadna z wersji obowiązywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie doprowadziła do stanu, gdy podatnik miał jakąkolwiek obiektywną możliwość brania udziału w postępowaniu, a idąc dalej obrony i ochrony swoich praw. Problem, jaki został przedstawiony Trybunałowi został rozstrzygnięty na korzyść podatników albowiem Trybunał uznał iż „...art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatko12 Podobne rozwiązanie zostało zawarte w art. 102 kodeksu karnewego w związku z wszczęciem go, wedle której faza in personam powoduje wydłużenie okresu postępowania karnego lub poprzedawnienia karalności przestępstwa. stępowania w sprawie o prze- 13 B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowastępstwo skarbowe lub wykronia karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czenie skarbowe, o którym to „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2011, nr 1, s. 17. postępowaniu podatnik nie zo- 14 B. Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, „Zeszyty Naukowe Sąstał poinformowany najpóźniej downictwa Administracyjnego” 2011, nr 1, s. 10. z upływem terminu wskazanego 15 W tym zakresie warto wskazać na dwa orzeczenia NSA, tj. wyrok z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1111/09 oraz z dnia 29 w art. 70 § 1 ustawy – Ordynawrześnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, (BO NSA). Wyjątkiem w cja podatkowa, jest niezgodny z tym zakresie był wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 luty 2010 r. zasadą ochrony zaufania obysygn. akt III Sa/WA 1303/09, (BO NSA). watela do państwa i stanowio- 16 Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. nego przez nie prawa wynikającą 1199). z art. 2 Konstytucji Rzeczypospo- 17 Jednocześnie Trybunał na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, litej Polskiej”.17 Warto wskazać, poz. 643 ze zm.) – dalej u.t.k., umorzył postępowanie w pozostaiż zdaniem Trybunału Konstytułym zakresie.

Piotr Stanisławiszyn

155

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ...

cyjnego skutkiem tego nie może być automatyczne uznanie, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, gdy toczy się w fazie in rem, nie mniej jednak winien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Trybunał w uzasadnieniu zapadłego wyroku zwrócił także uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.18 Nie mniej jak trafnie dostrzeżono, że pozostaje to w gestii ustawodawcy, tak samo jak wybór instrumentów, które to zapewnią. Celem nadrzędnym zaś wedle Trybunału winna być realizacja celów postępowania podatkowego, która musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W tym zakresie nie można tracić z pola widzenia regulacji art. 71 o.p. która rozwiązania zawarte w art. 70 o.p. nakazuje stosować odpowiednio do płatników oraz inkasentów. Oznacza to że skutki wyroku Trybunału w sprawie P 30/11 znajdą o wiele szersze zastosowanie, a nie tylko do podatników.

Przedawnienie a środki egzekucyjne – echa wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 26/10 Należy wskazać, iż zaprezentowane rozstrzygnięcie Trybunału w sprawie P 30/11, nie było jedynym w ostatnich kilkunastu miesiącach odnoszącym się do zagadnienia przedawnienia w prawie podatkowym. W tą tematykę wpisuje się kolejne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 4 o.p. zapadłe w dniu 21 czerwca 2011 r.19 (dalej sprawa P 26/10). W sprawie P 26/10 Trybunał zajął się problemem przedstawionym przez WSA w Poznaniu20, a dotyczącym zagadnienia „…czy art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim – w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych – dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji” uznając, iż powyższa regulacja jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP. W swoich rozważaniach Trybunał nie podzielił zapatrywania WSA w Poznaniu „… jakoby brzmienie art. 70 § 4 o.p. pozostawało w sprzeczności z samą ideą przedawnienia, a możliwość wielokrotnego przerywania jego bie18 Uzasadnienie wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. poz. 848), które ukazało się w dniu 12 września 2012 na gu może stać się fikcją, gdyż stronie www.trybunal.gov.pl/orzecznictwo/P30/11, s. 25. przedawnienie może nigdy 19 Wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 (Dz. U. Nr nie nastąpić…”. W swoich argu140, poz. 825) wraz z uzasadnieniem dostępnym na stronie www. trybunal.gov.pl/orzecznictwo/P26/10. mentach Trybunał podniósł, iż 20 Postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. wygaśnięcie zobowiązania poakt I SA/Po 616/09 (BO NSA). 156

datkowego na skutek przedawnienia ma charakter nieefektywny, gdyż nie zaspokaja roszczeń finansowych wierzyciela,21 a to oznacza iż winny być rozpatrywane z punktu widzenia art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa.22 Przechodząc do polemiki ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu orzeczenia należy wskazać, iż rozważania Trybunału w tej sprawie są mało przekonywujące albowiem Trybunał zbyt wiele uwagi poświęca zagadnieniu, a nawet idei fiskalizmu.23 Naturalnym jest, iż normy prawno podatkowe zawierają w sobie daleko idący element fiskalny, ale także nie można zapominać, iż poruszamy się w sferze norm o niezwykle silnym oddziaływaniu atrybutywnym. Sam fakt, iż podatnik ma o wiele słabszą pozycję w ramach stosunku prawno podatkowego winien być zupełnie inaczej postrzegany przez sąd konstytucyjny, a czego nie uczyniono w wystarczający sposób w sprawie P 26/10. Tym bardzie niż art. 70 § 4 o.p. in fine wprowadza regułę, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie on na nowo, począwszy od dnia kiedy zastosowano środek egzekucyjny. Trybunał nie dostrzegł tego, co kryło się za pytaniem WSA w Poznaniu a mianowicie, iż zastosowanie tej konstrukcji, po prostu niweczy instytucję przedawnienia. Innymi słowy termin 5 lat (pomijając już fakt sposobu jego liczenia) staje się fikcją i swoistego rodzaju unicestwieniem celu, dla jakiego został uregulowany w art. 70 o.p. Trybunał uznając tę regulację o.p. za zgodną z Konstytucją związany zakresem pytania sądu administracyjnego nie rozwinął także innych, istotnych przesłanek, które są zawarte w art. 70 § 4 o.p. Warto podkreślić, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany już wskutek zastosowania „środka eg- 21 Szeroko zagadnienie to omawia A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, „Ruch Prawniczy zekucyjnego”, przy czym nie Ekonomiczny i Socjologiczny” 2008, nr 3 s. 65. wiadomo, na czym polegałoby 22 Trybunał w swoich rozważaniach poszedł jeszcze dalej wskaowe zastosowanie środka egzując, iż „…Wobec powyższego należy uznać, że umocowany konstytucyjnie obowiązek płacenia podatków, gdy nie jest spełzekucyjnego.24 W tym zakresie niany dobrowolnie, powinien podlegać przymusowej egzekucji. wydaje się zasadnym przyjęW rezultacie rodzi to potrzebę wyposażenia organów władzy cie, iż zastosowanie oznacza wykonawczej w takie instrumenty, które pozwolą – z jednej strony – wyegzekwować od dłużnika należne świadczenie, z drugiej konkretną czynność faktyczną zaś – udaremnią próby ukrywania majątku przez dłużników”, uzazakomunikowaną zewnętrznie sadnienie wyroku TK w sprawie P 26/10, s. 13. jej adresatowi i innymi pod- 23 Tak trafnie S. Stocka, Glosa do wyroku TK z dnia 21 czerwca 2011 r., „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych”, miotom, które z mocy ustawy 2012, nr 7 s. 36. o postępowaniu egzekucyj24 Nie jest natomiast problemem pojęcie środka egzekucyjnego nym w administracji25 (dalej gdyż jest on normatywnie dookreślony w art. 1 a pkt 12 u.p.e.a.. W tym zakresie należy uznać, iż tylko te środki egzekucyjne są obu.p.e.a.) są zobligowane do pojęte dyspozycją art. 70 § 4 o.p., patrz także wyrok NSA z dnia 29 dejmowania określonych dziapaździernika 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 235/03, „Przegląd Orzeczłań i czynności. Przyjmując takie nictwa Podatkowego” 2004, nr 4, poz. 75. rozwiązanie należy także uczy- 25 Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 1015).

Piotr Stanisławiszyn

157

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ...

nić uwagę nad faktem, iż nie zawsze dochodzi do równoczesnego zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia o tym fakcie podatnika, ale istotnym jest to, iż warunki te muszą być spełnione łącznie.26 Zatem za datę przerwania biegu terminu przedawnienie można przyjąć datę, gdy obydwa warunki zawarte w dyspozycji art. 70 § 4 o.p. zostaną spełnione. Nie zmienia to faktu, iż nadal nie ma jednolitego podejścia do zagadnienia, co oznacza, że podatnik jest zawiadomiony o zastosowania środka egzekucyjnego. Czy w tym zakresie wystarczającym jest zaistnieniem obiektywnych i weryfikowalnych zdarzeń pozwalających na stwierdzenie, że podatnik miał możliwość otrzymania informacji o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czy też koniecznym jest uznanie, że w tym przypadku mamy do czynienia z warunkiem wystarczającym tj. subiektywnym przekonaniem podatnika o tym, iż posiadał wiedzę o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dokonując dalszej analizy praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania art. 70 § 4 o.p. nie można zwrócić uwagi, co także nie zostało uczynione przez Trybunał, iż przepis ten nie wskazuje na element skuteczności czy też ważności, a nawet idąc jeszcze dalej dopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych dla osiągnięcia rezultatu, jakimi jest przerwanie biegu terminu przedawnienia.27 Nie można przecież jednoznacznie wykluczyć sytuacji, gdy organ egzekucyjny dokonał zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy było to sprzeczne z zasadami postępowania egzekucyjnego, ale nie wpływa to na skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia bowiem jego przerwanie jest okolicznością bezsporną.28 W tym zakresie można przyjmując, za nauką prawa administracyjnego wyróżnić niedopuszczalność środka egzekucyjnego oraz uciążliwość środka egzekucyjnego.29 W tym pierwszym przypadku może dojść do uruchomienia środków odwoławczych czy to poprzez zarzut (art. 33 u.p.e.a.) czy też skargę na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a), co jednak z punktu widzenia 26 R. Suwaj, Wpływ ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych na rozwiązań zaproponowanych zakres administracyjnego postępowania egzekucyjnego, „Finanse Komunalne” 2011, nr 3, s. 7. w art. 70 § 4 o.p. nie ma żadne27 Trafnie podnosi A. Nowak iż „…umorzenie postępowania egzego znaczenia normatywnego. kucyjnego w związku z uchyleniem decyzji powoduje cofnięcie Nie można oprzeć się wrażeskutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych…” Dodatkowo stwierdza, iż „…przerwanie biegu przedawnienia jest niu, iż konstruując ten przepis pochodną działań organów egzekucyjnych. W razie cofnięcia ustawodawca „optymistycznie skutków prawnych egzekucji, bieg terminu przedawnienia nie założył”, iż organ egzekucyjny powinien ulec przerwaniu…”, patrz szerzej A. Nowak, Glosa do wyroku WSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 879/08. „Przegląd zawsze będzie działał w oparciu Orzecznictwa Podatkowego” 2011 nr 2, s. 1126 -128. o zasady zawarte w u.p.e.a. oraz 28 Warto w tym miejscu odnotować stanowisko L. Etela, który trafnie stosowanie przez art. 18 u.p.e.a. zauważa, iż w tym zakresie wskutek orzecznictwa sądów administracyjnych doszło do wykształcenia innego poglądu opowiadaregulacji kodeksu postępowającego się za tym, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nia administracyjnego, co dość ma miejsce nawet wówczas, gdy we właściwym postępowaniu szybko zostało niestety negawykazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów u.p.e.a., patrz szerzej L. Etel, [w:] Ordytywnie zweryfikowane przez nacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. praktykę. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Lex/el 2011. Kolejny argument o charak29 L. Klat – Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 308-309. terze polemicznym z orzecze158

niem Trybunału, a nie do końca rozważony, choć dostrzeżony przez Trybunał dotyczy zagadnienia, iż nie ma znaczenia ile środków egzekucyjnych jest stosowanych wobec podatnika i w jakim czasie. Zatem nawet w przypadku stosowania kilku z nich, to już pierwszy, o którym podatnik był zawiadomiony skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie każdy następny środek egzekucyjny pociąga za sobą takie same konsekwencje i w rezultacie doprowadza do sytuacji, gdy przedawnienie danego zobowiązania podatkowego nigdy nie nastąpi. Kwestionując takowe rozwiązanie i rezultaty wykładni nie można także nie dostrzegać, iż ustawodawca w zakresie sfery publicznej a zwłaszcza podatkowej, jako suweren regulujący stosunki o charakterze tetycznym ma prawo do władczego kształtowania treści tych stosunków. Nie mniej jednak nie można tracić z pola widzenia faktu, iż gdyby ustawodawca chciał zawrzeć regulację wyłączającą instytucję przedawnienia uczyniłby to w sposób niebudzący wątpliwości tak jak ma to miejsce chociażby w art. 70 § 8 o.p. Skoro tego nie uczynił, nie można moim zdaniem poprzez instytucje przerwy biegu terminu przedawnienia doprowadzać do sytuacji nie ulegania przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo są to dwie różne instytucje ustanowione z innych powodów i dla innych celów. Na zakończenie omawiania regulacji art. 70 § 4 o.p. w świetle zapadłego rozstrzygnięcia Trybunału nie sposób nie wskazać na pewien związek z regulacjami zawartymi w k.k.s., a których nie poruszył w swoich rozważaniach sąd konstytucyjny. W art. 44 § 2 k.k.s. przyjęto zasadę, iż przedawnienie ścigania przestępstwa lub wykroczenia skarbowego następuje także wtedy, gdy nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie trudno zauważyć, iż instytucja zawarta w art. 70 § 4 o.p. uznana przez Trybunał za zgodną z Konstytucją także w tym zakresie oddziaływuje bezpośrednio na regulacje karno skarbowe. Skoro nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia tym samym odpada ujemna przesłanka, która ma swoje skutki w k.k.s. Analogicznie nie można zapominać o tym, iż art. 71 o.p. zawiera normę odsyłającą do stosowanie regulacji art. 70 o.p. także do płatników i inkasentów, co jeszcze bardziej poszerza znaczenie tych zagadnień dla podmiotów innych niż podatnicy.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 41/10, czyli przedawnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych Na zakończenie rozważań warto wskazać, iż instytucja przedawnienia w prawie podatkowym była przedmiotem jeszcze jednego orzeczenia Trybunału z dnia 19 czerwca 2012 r. 30 (dalej sprawa P 41/10). W tym zakresie jednak nie dotyczyło to instytucji zawartej w o.p., ale regulacji zawartej w przepisach prawa 30 Wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) wraz z uzasadnieniem dostępnym na stronie www.trybunal.gov. materialnego tj. podatku od pl/orzecznictwo/P41/10. czynności cywilnoprawnych31 31 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). (dalej u.p.c.c.). Dokładniej rzecz Piotr Stanisławiszyn

159

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ...

ujmując problem, z jakim przyszło zmierzyć się Trybunałowi ogniskował się wokół instytucji, jaka została zawarta w art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W tych jednostkach redakcyjnych zawarto „nieracjonalne” rozwiązanie w stosunku do podatników, że po przedawnieniu obowiązku i zobowiązania podatkowego powstałego np. z tytułu zawarcia umowy pożyczki może ponownie powstać obowiązek podatkowy, od tej samej czynności cywilnoprawnej. Istotnym jest przyjęcie, że u.p.c.c. w ogóle nie definiuje pojęcia: zobowiązanie podatkowe i obowiązek podatkowy, mimo iż w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. właśnie z tą ostatnią instytucją wiąże termin zapłaty tegoż podatku. W tym zakresie, zatem przez obowiązek podatkowy ale i zobowiązanie podatkowe należy rozumieć regulacje zawarte w art. 4 i 5 o.p. O ile jednak nie budzą wątpliwości tego rodzaju rozwiązania zawarte w o.p. i zastosowane do art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.c.c., o tyle ostatnia regulacja tej jednostki redakcyjnej wskazuje na swoistego rodzaju „reaktywację, odnowienie” obowiązku podatkowego.32 Warto przypomnieć, iż regulacje u.p.c.c. w tym zakresie dotyczą momentu powstawania obowiązku podatkowego (a nie zobowiązania podatkowego). Innymi słowy przyjęte rozwiązanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. prowadzi do sytuacji, gdy pomimo upływu 5 lat od końca roku, gdy upłynął termin płatności podatku (a więc po upływie okresu przedawnienia w rozumieniu o.p.) u.p.c.c. dopuszcza jednak w ściśle określonych przypadkach możliwość powstania „obowiązku” podatkowego w zakresie tego samego zdarzenia.33 Dodatkowo obowiązek podatkowe powstałe w ten sposób pociąga za sobą zastosowanie dziesięciokrotnie lub dwudziestokrotnie wyższej stawki podatku, gdy podatnik powoła 32 Przepis ten ustanawia instytucję określaną mianem odnowiesię fakt jej dokonania przed ornia (odżycia, ponownego powstania) obowiązku podatkowego, ganem podatkowym lub orgatak trafnie Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od nem kontroli skarbowej w toku czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 320 i n. Nie można jednak pomijać tego co wskazał Trybunał iż „…z liteczynności sprawdzających, ralnego sformułowania tego przepisu wynika konieczność trakpostępowania podatkowego, towania wyrażonego w nim obowiązku nie jako odnowionego, kontroli podatkowej lub postęktórego źródłem jest dokonana w przeszłości czynność cywilnoprawna, ale jako nowego obowiązku podatkowego…” uzasadpowania kontrolnego. Wojenienie wyroku w sprawie P 41/10, s. 9. Takie stanowisko – mimo wódzki Sąd Administracyjny w pewnych rozbieżności terminologicznych – zajmują także sądy Warszawie, który tego rodzaju administracyjne patrz, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10 i z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10 rozwiązanie u.p.c.c. kwestio(BO NSA). nował zadał pytanie o jego 33 Warto wskazać, iż podobna, ale nie analogiczna instytucja, jaka z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 została zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. znajduje się także w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytudarowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej u.p.s.d, cji. Wydaje się także zasadnym z tymże w tym przypadku regulacje nie zawierają limitu czasu tj. 5 wskazanie, iż rozstrzygnięcie lat tak jak ma to miejsce w u.p.c.c., patrz szerzej S. Brzeszczyńska, Podatek od spadków i darowizn, Warszawa 2007, s. 188. tego zagadnienia ma o wiele 34 Nadto nie bez znaczenia jest, iż wedle danych Ministerstwa Fiszerzy charakter z uwagi na nansów instytucja ta znalazła zastosowanie w okresie obowiązywania u.p.c.c. w 1.707 wypadków (w tym 223 odnoszące się do istnienie w u.p.s.d. zbliżonego umów pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia rozwiązania.34 użytkowania nieprawidłowego) dobrowolnego złożenia dekla-

160

Trybunał rozstrzygając to zagadnienie nie dopatrzył się w pytaniu skierowanym przez WSA w Warszawie regulacji sprzecznych z ustawą zasadniczą wskazując, iż art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.35 W ramach przywołanych argumentów zawartych w obszernym uzasadnieniu Trybunał podkreślił, iż przyjęta konstrukcja nie niweczy „instytucji przedawnienia”, ani także nie prowadzi do znacznie zwiększonej sankcyjności regulacji u.p.c.c. czy też złamania zasady ne bis in idem w zakresie podwójnego karania podatnika poprzez zastosowanie art. 54 k.k.s.36 W tym zakresie na plan pierwszy w argumentacji Trybunału została wysunięta koncepcja, iż prawo podatkowe nie może faworyzować osób, które bądź omijają prawo bądź tez nabyły określone korzyści w sposób niegodny. Trybunał nie dopatrzył się także w analizowanych przepisach u.p.c.c. naruszenia zasady równości stron oraz ochrony praw majątkowych, choć Trybunał dostrzegł, iż dobrowolne złożenie deklaracji oraz zapłata podatku nie stanowi „powołania się” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., lecz jest zapłatą podatku nienależnego, prowadząc do powstania nadpłaty podlegającej zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Konsekwentnie Trybunał przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. może nastąpić, tylko, kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Argumenty Trybunału były nieprzekonywujące i nietrafne zwłaszcza zaś te, które wskazywały, iż konstrukcja z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. jest „… racji i zapłaty podatku po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano czynności cywilnoprawnej swoistego rodzaju podatkiem i upłynął termin płatności podatku, a w sprawie podatnika nie płaconym od niezapłaconego były prowadzone postępowanie ani kontrola podatkowa. Z kolei wcześniej podatku…”. Dokow toku postępowań prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na zawarcie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowenując dalszej argumentacji go lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego powołało się swojego rozstrzygnięcia Try2.277 osób, a obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 bunał, mimo iż w konstrukcji pkt 4 u.p.c.c. powstał w odniesieniu do 611 osób. Od momentu wejścia w życie u.p.c.c., ogółem, w całym kraju, wystąpiło 1.631 art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dowypadków, w których doszło do powstania obowiązku podatkostrzegł logiczny błąd idem per wego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., źródło uzasadnienie idem (przepis ten odwołuje wyroku Trybunału w sprawie P 41/10, s. 6 – 7. się do pojęcia „podatku należ- 35 Jednocześnie Trybunał na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 u.t.k. umorzył postępowanie w pozostałym zakresie ze względu na nego”, czyli podatku obliczoniedopuszczalność wydania wyroku. nego według jakiejś stawki 36 Trybunał w tym zakresie powołuje się na argumentacje zawartą w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/08, publ. OTK podatku), nie odniósł się do ZU nr 3/A/2001, poz. 21, która jednak została poddana rzeczowej tego z uwagi na zakres skargi krytyce, patrz P. Ogiński, Zbieg sankcyjnych stawek w podatku do(art. 66 u.t.k.). chodowym od osób fizycznych i odpowiedzialności karnej skarbowej na przykładzie podatku z nieujawnionych źródeł. [w:] Doradca Powyższe argumenty (choć podatkowy obrońcą praw podatnika. Tom V. Red. J. Glumińska – nie wszystkie tu przytoczoPawlic. Katowice 2011, s. 72. Piotr Stanisławiszyn

161

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ...

ne) stały się podstawą zgłoszenia do wyroku w sprawie P 41/10 zdania odrębnego przez Sędzię Trybunału S. Wronkowską – Jaśkiewicz, która kwestionowała stwierdzenie zgodności art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).37 Nie można zatem wykluczyć, mając na uwagę „siłę argumentów” zawartych w zdaniu odrębnym, iż regulacja art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w przyszłości będzie jeszcze przedmiotem zainteresowania Trybunału.

Wnioski W pierwszej kolejności należy przywołać wniosek natury generalnej, iż nie sposób przecenić skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu tworzenia, ale i wykładni prawa podatkowego w Polsce.38 Truizmem jest twierdzenie, iż coraz to nowe regulacje i zmiany przyjmowane przez ustawodawcę cechują się niską, jakością i nawet wydaje się tak fundamentalne instytucje jak przedawnienie są uregulowane w sposób budzący wątpliwości natury konstytucyjnej. Przedstawione trzy wybrane orzeczenia Trybunału w zakresie przedawnienie są jedynie próbą zasygnalizowania istniejących problemów w zakresie tej instytucji uregulowanej w o.p., ale także w zakresie prawa podatkowego materialnego. Jednocześnie prowadzą do kilku konkluzji w zakresie instytucji przedawnienia w prawie podatkowym. Dopiero sądy administracyjne zmagając się z problemem wykładni prawa podatkowego w tym regulacji w zakresie przedawnienia, sygnalizują ich niekonstytucyjność, a co jest najczęściej wynikiem tego, iż istniejące rozwiązania nie dają się pogodzić z zasadami konstytucyjnymi i regułami wykładni. Dodatkowo przepisy w tym zakresie są także kwestionowane w skargach składanych przez podatników czy to do WSA czy też NSA. Nie można tracić z pola widzenia, iż rozpatrywanie spraw z zakresu prawa podatkowego przez Trybunał trwa stosunkowo długo. Nie jest to zarzut wobec prac Trybunału, ale świadczy to o tym, iż nie są to sprawy ani łatwe ani proste, a często „absurdy podatkowe” są mocno usadowione w realiach praktyki podatkowej. Należy pamiętać, iż Trybunał pełni rolę kontrolną, a nie prawotwórcy albowiem jego rozstrzygnięcia nie mają charakteru zastępującego wadliwe i niekonstytucyjne regulacje. Orzeczenia i poglądy Trybunału zawarte w uza37 S. Wronkowska – Jaśkiewicz podniosła we wstępie do zdania sadnieniach stają się dopiero odrębnego, iż „ … wskazane rozstrzygnięcie opiera się bowiem na nieprzekonującej argumentacji oraz wadliwej interpretacji asumptem do prac legislacyjprzepisów ustaw podatkowych. Narusza ono poza tym niektóre nych. Tym samym problem pryncypia orzecznicze Trybunału Konstytucyjnego…” źródło uza„istnienia absurdalnych regusadnienie wyroku Trybunału w sprawie P 41/10, s. 33. 38 A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo polacji podatkowych” może sprodatkowe, Warszawa 2010, s. 197.

162

wadzać się do zastępowania absurdów kolejnymi rozwiązaniami nie akceptowalnymi przez praktykę i rodzącymi nie mniejsze problemy niż absurdalnie brzmiący i uznany za niezgodny z Konstytucją przepis. Nie można także jednoznacznie wykluczyć rozwiązania, iż po uznaniu określonej regulacji prawa podatkowego przez Trybunał za niezgodną z Konstytucją dojdzie do jej zmiany poprzez dookreślenie np. dodatkowych warunków, co tylko „pozornie” doprowadzi do zmiany nieprzestającej być w istocie absurdalnym rozwiązaniem. Odnośnie pierwszej instytucji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a który został zakwestionowany przez Trybunał być może problem zostanie rozwiązany przez nową regulację Ordynacji podatkowej.39 Nie można wykluczyć, iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p. będzie w ogóle usunięty jako zbędny,40 zwłaszcza z uwagi na brzmienie art. 114a u.k.s., którego konstytucyjność jest także kwestionowana.41 Dodatkowo należy zauważyć, iż regulacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zakwestionowana przez Trybunał nie jest rozwiązaniem nowym, a tym bardziej statycznymi i trafnie Trybunał stwierdził, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika, co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać bowiem przez dziesięciolecia. I nie sposób zgodzić się z tą argumentacja Trybunału. Jednocześnie Trybunał wskazując, iż pozostawia zmianę regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w gestii ustawodawcy, przyjął iż należy dokonać zmian nie tylko w o.p. ale także w k.k.s. Implikuje to kolejne zagadnienie, a mianowicie kto i w jakim trybie miałby informować czy też doręczać postanowienie podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia gdy postępowanie nie przekształciło sie jeszcze w fazę in personam oraz jak byłby tryb ochrony podatnika w tym zakresie łącznie z przysługującymi mu instrumentami. Najbardziej zasadnym, poza wyeliminowaniem tej instytucji z o.p., przy utrzymaniu tej instytucji byłoby jednak powiązanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z fazą in personam w zakresie zachowania tożsamości podmiotowej i przedmiotowej tych dwóch postępowań. W zakresie sprawy P 26/10 mimo nie zakwestionowania przez Trybunał regulacji art. 70 § 4 o.p. nie można wykluczyć, iż w nowym ujęciu Ordynacji podatkowej ulegnie zmianie treść art. 70 § 4.o.p. poprzez i przyjęcie, iż tego rodzaju zdarzenie będzie powiązane z instytucją „zawieszenia”, a nie „przerwania” biegu 39 Projekt naukowy „Koncepcja przebudowy funkcjonalnej Ordynacji podatkowej” jest prowadzony przez prof. dra hab. H. Dzwonterminu przedawnienia zobokowskiego z WPiA Uniwersytetu Łódzkiego. wiązania podatkowego. Ewen- 40 Pogląd taki prezentuje od dawna H. Dzwonkowski, który zauważa, iż przepis ten może służyć do wybiórczego i niemającego nic tualnie jako alternatywę możwspólnego z zasadami zawartymi w o.p. stosowania prawa pona postulować de lege ferenda datkowego przez organy podatkowe, H. Dzwonkowski [w:] Ordynacja podatkowa 2011. Komentarz. Red. H. Dzwonkowski, Warszarozwiązanie podobne do tego wa 2011, s. 635. zawartego w art. 70 § 3 – 5 o.p. 41 Patrz szerzej P. Stanisławiszyn, op. cit., s. 113 i n.

Piotr Stanisławiszyn

163

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ...

przed dniem 1 stycznia 2003 r., iż tylko zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego, o którym podatnik jest zawiadomiony skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia, a zastosowanie kolejnych środków egzekucyjnych nie wywołuje takowych skutków. Kolejnym postulatem de lege ferenda wynikającym ze sprawy P 41/10 jest normatywnie wskazanie na maksymalny okres po upływie, którego można podejmować czynności bez obawy na wyłączenie bądź nieistnienie instytucji przedawnienia w zakresie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.42 Nadto w materię u.p.c.c. konieczna wydaje się interwencja ustawodawcy celem wyeliminowania sprzeczności oraz błędów tak w samej u.p.c.c. jak i braku spójności tejże ustawy z regulacjami o.p. W przeciwnym razie kwestią czasu jest kolejna sprawa, jaka zawiśnie przed Trybunałem w zakresie regulacji u.p.c.c.

42 Tak trafnie postuluje A. Nita, op. cit., s. 260.

164

Jarosław Zagrodnik

Zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zagadnienia wybrane) 1. Przedawnienie należy do kategorii instytucji prawnych związanych ściśle z upływem czasu1. Wyróżnieniu przedawnienia w ramach tej kategorii instytucji prawnych służy określenie skutków prawnych wynikających z upływu czasu oraz uzasadnienie tej instytucji. Na tle podniesionych kwestii ujawnia się specyfika przedawnienia na gruncie poszczególnych gałęzi prawa, w których instytucja ta funkcjonuje. W prawie cywilnym, w którym przedmiotem przedawnienia są wyłącznie roszczenia cywilnoprawne o charakterze majątkowym, upływ określonego czasu stanowiącego termin przedawnienia prowadzi do powstania po stronie tego, przeciw komu roszczenie przysługuje uprawnienia do uchylenia się od jego zaspokojenia (art. 117 k.c.2). Oznacza to przekształcenie roszczenia z chwilą upływu terminu przedawnienia w zobowiązanie naturalne, którego cechą dystynktywną jest niemożność jego przymusowej realizacji3. Na tle spostrzeżenia, że skorzystanie przez dłużnika ze wskazanego uprawnienia następuje w drodze podniesienia tzw. zarzutu peremptoryjnego w postępowaniu sądowym i pociąga za sobą oddalenie żądania pozwu obejmującego przedawnione roszczenia, ukazuje się funkcja procesowa przedawnienia przewidzianego w prawie cywilnym4. Ratio legis przedawnienia w prawie 1 K. Marszał, Przedawnienie w prawie karnym. Warszawa 1969, s. 7-8; cywilnym jest stabilizacja stoS. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 1999, s. 333. Do wymienionej sunków prawnych i zagwarankategorii można z pewnością zaliczyć także terminy, a w przytowanie ich pewności, pozwapadku prawa cywilnego również zasiedzenie. Zob. S. Dmowski, S. lające uniknąć utrzymywania Rudnicki, Komentarz…, op. cit., s. 333. 2 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. strony stosunków cywilno93 ze zm.). prawnych przez nieokreślony 3 S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz…, op. cit., s. 333. czas w stanie niepewności co 4 Zob. W. Broniewicz, Postępowanie cywilne w zarysie. Warszawa 1996, s. 175. do swej sytuacji prawnej5. 5 Zob. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1991 r., sygn. W prawie karnym przedawakt III CRN 500/90. OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137; S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz…, op. cit., s. 332; Z. Radwański, Prawo cywilnienie, zgodnie z najliczniej ne – część ogólna. Warszawa 1997, s. 291. reprezentowanym poglądem, Jarosław Zagrodnik

165

Zawieszenie przedawnienia zobowizań ...

występuje w dwóch formach, mianowicie przedawnienia karalności przestępstwa oraz przedawnienia wykonania kary6. Zasadniczą funkcją przedawnienia karalności jest ustanie karalności przestępstwa, natomiast funkcją przedawnienia wykonania kary jest uchylenie wykonalności orzeczonej kary. Sens przedawnienia w prawie karnym w sposób obrazowy przedstawił ongiś K. Marszał7, podkreślając, że upływ czasu stanowiącego termin przedawnienia stanowi okoliczność zrywającą związek pomiędzy przestępstwem i karą. Zgodnie z tym zapatrywaniem należy przyjąć, że wraz z upływem dłuższego czasu od popełnienia przestępstwa odpada potrzeba karania z punktu widzenia prewencji generalnej oraz osiągnięcia celu w postaci prewencji indywidualnej. Na tym tle przedawnienie przedstawia się jako wyraz kompromisu pomiędzy bezwzględnym w sensie temporalnym dążeniem do ukarania i potrzebą karania, dla którego podłożem jest racjonalna ocena celowości karania ze względu na prewencyjne oddziaływanie kary8. Racje natury procesowej, związane 6 K. Marszał, Przedawnienie…, op. cit., s. 9 i n.; R. Koper, K. Sychta, J. Zagrodnik, Karnomaterialne aspekty przedawnienia – zagadnienia z trudnościami dowodowymi wybrane /W:/ Współzależność prawa karnego materialnego i prowynikającymi z upływu czacesowego. Red. Z. Ćwiąkalski, G. Artymiak. Warszawa 2009, s. 188. su powodującego zacieranie Odmienne stanowisko na gruncie aktualnego stanu prawnego wyraża L. Gardocki, wyodrębniając trzy rodzaje przedawnienia w się śladów przestępstwa oraz prawie karnym, a mianowicie przedawnienie ścigania, przedawwzgląd na poprawę sprawcy, nienie wyrokowania i przedawnienie wykonania kary. Zob. L. Garstanowią uzupełniające przedocki, Prawo karne. Warszawa 2009, s. 211. 7 K. Marszał, Przedawnienie…, op. cit., s. 72. Współcześnie analosłanki uzasadniające przedawgiczne zapatrywanie formułuje m.in. A. Zoll /W:/ G. Bogdan, Z. nienie w prawie karnym9. Ćwiąkalski, P. Kardas, J. Majewski, J. Raglewski, M. Szewczyk, W. Wróbel, A. Zoll, Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz do art. W prawie podatkowym 1-116 K.k. T. I. Kraków 2004, s. 1307. przedawnienie występuje 8 R. Koper, K. Sychta, J. Zagrodnik, Karnomaterialne…, op. cit., s. w dwóch zasadniczych for199. 9 Ibidem, s. 73. mach, mianowicie przedaw10 B. Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia nienia prawa do ustalenia przedawnienia zobowiązań podatkowych. ZN Sądownictwa Admiwysokości zobowiązania ponistracyjnego 2011, nr 1, s. 10; L. Etel /W:/ R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja datkowego (prawa wymiaru podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011, s. 438. Odmienne stadecyzyjnego) oraz przedawnowisko w sprawie wyodrębnienia form przedawnienia zajmuje nienia zobowiązania podatkoH. Dzwonkowski /W:/ Ordynacja podatkowa. Komentarz. Red. H. Dzwonkowski. Warszawa 2011, s. 583 i n. wego10. W przypadku pierw11 H. Dzwonkowski, przyjmując inną optykę i odnosząc instytucję szej z wyróżnionych form przedawnienia w prawie podatkowym do zobowiązań skonkreupływ określonego czasu, statyzowanych jest zdania, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających na podstawie decyzji ustalającej wysokość nowiącego termin przedawzobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej) za przyczynę nienia powoduje wygaśnięcie przedawnienia należy uznać upływ czasu oraz niewydanie w tym prawa do ustalenia zobowiączasie decyzji wymiarowej. Wymieniony autor przewiduje trzy rodzaje przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowizania podatkowego w drodze cie przedawnienie prawa wymiaru decyzyjnego, przedawnienie decyzji ustalającej jego wywykonania zobowiązań z samowymiaru oraz zobowiązań wymierzonych pierwotną decyzją wymiarową i przedawnienie prawa miar (decyzja wymiarowa)11. do korekty samo wymiaru lub wymiaru decyzyjnego (ibidem, s. W aspekcie tytułowej proble586).

166

matyki kluczowe znaczenie ma przedawnienie skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, które jest uregulowane w art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa12. Dotyczy ono zarówno zobowiązań podatkowych, objętych powinnością dokonania samowymiaru w drodze złożenia deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 O.p.) lub poprzez obliczenie podatku i dokonanie wpłaty (art. 21 § 4 O.p.), jak i zobowiązań podatkowych, które podlegają wymiarowi w drodze decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zasadniczym skutkiem upływu 5-letniego terminu przedawnienia, biegnącego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) jest utrata przez wierzyciela podatkowego prawa do podejmowania czynności wynikających z wymagalności zobowiązania podatkowego zmierzających do zapłaty podatku przez podatnika13. Materialny skutek wynikający z upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego polega zatem na wygaśnięciu roszczenia wierzyciela podatkowego do żądania wykonania tego zobowiązania14. Zestawiając powyższe uwagi dotyczące prawa podatkowego z przedstawionymi wcześniej rozwiązaniami funkcjonującymi w prawie cywilnym i prawie karnym można stwierdzić, że skutki prawne przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych sięgają dalej niż skutki przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych15, nie sprowadzają się bowiem tylko do powstania po stronie podatnika możliwości uchylenia się od zaspokojenia roszczenia wynikającego z zobowiązania podatkowego, lecz obejmują także wygaśnięcie prawa do podejmowania przez wierzyciela daninowego działań zmierzających do jego realizacji. Na tym tle można zauważyć, że działanie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest podobne do działania przedawnienia w prawie karnym, prowadzącego do wygaśnięcia prawa do ukarania sprawcy przestępstwa16. W zakresie uzasadnienia przedawnienia w prawie podatkowym dominuje zapatrywanie, przywołujące na myśl uzasadnienie przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, zgodnie z którym służy ono zapewnieniu stabilności 12 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749). i pewności obrotu prawnego17. 13 Zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja…, op. cit., s. 587; J. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie Na tym tle można stwierdzić, karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawże instytucja przedawnienia nienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych. „Palestra” 2009, nr 11-12, s. 66. służy uporządkowaniu stanu 14 Zob. B. Banaszak, O konstytucyjności…, op. cit., s. 11; H. Dzwonstosunków zobowiązaniowych kowski, Ordynacja…, op. cit., s. 587; L. Etel, Ordynacja…, op. cit., s. w prawie podatkowym, prze445; J. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania…, op. cit., s. 66. widując sui generis usankcjo15 Więcej różnic pomiędzy przedawnieniem zobowiązań cywilnonowanie stanu faktycznego prawnych i przedawnienie zobowiązań podatkowych, odwołujących się do istoty stosunków prawnych, leżących u ich podłoża, polegającego na niezrealizowskazuje H. Dzwonkowski, Ordynacja…, op. cit., s. 592. waniu zobowiązania podatko16 Por. na tle dawniejszej literatury stanowisko wyrażone przez K. wego przez samego podatniMarszała w odniesieniu do przedawnienia roszczeń w stosunkach pomiędzy jednostkami gospodarki uspołecznionej, które podka i niewyegzekwowaniu go legały państwowemu arbitrażowi gospodarczemu (K. Marszał, przez organy podatkowe w raPrzedawnienie…, op. cit., s. 8). zie upływu czasu stanowiące- 17 B. Banaszak, O konstytucyjności…, op. cit., s. 10. Jarosław Zagrodnik

167

Zawieszenie przedawnienia zobowizań ...

go termin przedawnienia tego zobowiązania. Dodatkowej przesłanki przedawnienia w prawie podatkowym można upatrywać w trudnościach dowodowych, związanych z komplikacjami, jakie może natrafiać wraz z upływem czasu określenie lub skorygowanie zobowiązania podatkowego18. Nie powinno jednocześnie ujść uwagi, że przedawnienie oddziałuje stymulująco na organy podatkowe, mobilizując do przedsięwzięcia czynności zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych lub ich korekty zgodnie z zasadą szybkości postępowania, w czasie, w którym podatnik z racji pozyskania środków podlegających opodatkowaniu ma najwyższą zdolność pokrycia wynikających z tego zobowiązań publicznoprawnych19. Bieg ustalonego wyżej 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może być zakłócony na skutek wystąpienia okoliczności określonych w ustawie, które wywołują przerwę (art. 70 § 3 i § 4 O.p.) lub zawieszenie terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 O.p.). Skutkiem przerwy, jest nie tylko wstrzymanie biegu terminu przedawnienia, lecz „unicestwienie” minionego okresu przedawnienia i spowodowanie, że zaczyna biec od początku nowy termin przedawnienia (od dnia następującego po uprawomocnieniu się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego - art. 70 § 3 zd. drugie O.p. albo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny - art. 70 § 4 zd. drugie O.p.). Spoczywanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powoduje zahamowanie jego biegu na określony czas, związany z istnieniem okoliczności wywołującej ten skutek. Wraz z ustaniem przewidzianej w ustawie przeszkody uniemożliwiającej spokojny bieg terminu przedawnienia, które łączy się z wystąpieniem jednej z okoliczności wymienionych przez ustawodawcę w art. 70 § 7 pkt 1-5 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej, z tym że okres spoczywania przedawnienia nie podlega wliczeniu do czasu potrzebnego do powstania przedawnienia. Zdając sobie sprawę z całego szeregu okoliczności wywołujących skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w aspekcie problematyki zakreślonej tytułem niniejszego opracowania należy skoncentrować uwagę na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wskazaną okoliczność natrafia w piśmiennictwie na krytykę, która oscyluje przede wszystkim wokół kwestii zgodności przedstawionego rozwiązania normatywnego z przepisami Konstytucji RP20. 2. Podejmując refleksję w podniesionej wyżej kwestii należy wyjść od spostrzeżenia, że główny zarzut formułowany w nauce prawa przeciwko analizowanemu unormowaniu dotyczy naruszenia 18 Zob. także H. Dzwonkowski, Ordynacja…, op. cit., s. 580; A. Nita, zasady zaufania obywatela do Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobopaństwa i prawa, która stanowiązań podatkowych. Gdańsk 2007, s. 237 i n. 19 H. Dzwonkowski, Ordynacja…, op. cit., s. 580. wi normatywną konsekwen20 B. Banaszak, O konstytucyjności…, op. cit., s. 10 i n. Na marginesie, cję zasady demokratycznego ze względu na ograniczone ramy niniejszego opracowania, możporządku prawnego sformuna zwrócić uwagę na zarzut zasadności omawianego unormowania, podnoszony w piśmiennictwie przez H. Dzwonkowskiego, łowanej w art. 2 Konstytucji Ordynacja…, op. cit., s. 634 i n.

168

RP21. Wypływa on z przeświadczenia, że ustawodawca zwykły w drodze przedawnienia zapewnia obywatelowi „granicę czasową, którą może uwzględniać przy podejmowaniu decyzji o charakterze ekonomicznym”22. W myśl tego zapatrywania zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik nie jest informowany, stanowi naruszenie wskazanej gwarancji, powodując, iż nie może on mieć zaufania do reguły określającej 5-letni termin przedawnienia i w efekcie podejmować racjonalnych decyzji dotyczących rozporządzania swoimi środkami finansowymi w przekonaniu, że nie ciąży już na nim zobowiązanie podatkowe, które może być wyegzekwowane przez organy podatkowe. Zdaniem B.Banaszaka możliwość egzekwowania zobowiązań podatkowych po upływie wskazanego terminu ze względu na wystąpienie analizowanej okoliczności wywołującej zawieszenie terminu przedawnienia tych zobowiązań - wobec braku informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – kryje w sobie element zaskoczenia podatnika i prowadzi z jednej strony do podważenia pewności obrotu prawnego, a co za tym idzie zasady zaufania obywateli do państwa i prawa, z drugiej strony do ograniczenia swobody podejmowania decyzji gospodarczych, co z kolei godzi w wolność gospodarczą wyrażoną w art. 20 Konstytucji RP. Zdaniem wskazanego wyżej autora zasada zaufania do państwa i prawa doznaje również uszczerbku ze względu na brak jasnych zasad postępowania, pozwalających podatnikowi na ochronę swoich praw w drodze zaskarżenia zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Inny zarzut, oparty na zestawieniu regulacji przerwy w biegu terminu przedawnienia karalności przestępstw (art. 102 k.k.23) oraz przerwy w biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowych (art. 44 § 5 k.k.s.24) z unormowaniem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dotyczy naruszenia zasady racjonalności działań ustawodawcy, polegającego na braku spójności regulacji podatkowej z karną, a wynikającego z przyjęcia w ustawie – Ordynacja podatkowa, że skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem, podczas gdy na gruncie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego skutek przerwy wynika ze skierowania postępowania przeciwko osobie, czyli wszczęcia postępowania karnego w fazie in personam. Podniesione wyżej zarzuty spotkały się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r. zwrócił się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności prze- 21 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). pisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 22 B. Banaszak, O konstytucyjności…, op. cit., s. 13. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji 23 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) RP25. W aspekcie dotyczącym 24 Ustawa z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. ostatniego z wymienionych Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). przepisów ustawy zasadniczej 25 Zob. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011r. w sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny orzekł wyrokiem w dniu 17 lipca Naczelny Sąd Administracyjny 2012, sygn. P 30/11, BO TK.

Jarosław Zagrodnik

169

Zawieszenie przedawnienia zobowizań ...

sformułował zastrzeżenie dotyczące zgodności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego z konstytucyjną zasadą równości. Opiera się ono na przekonaniu, że brak informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przy jednoczesnym dostępie do informacji skutkującej zakłóceniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w innych wypadkach przewidzianych w art. 70 O.p. prowadzi do nieuzasadnionego prawnie zróżnicowania sytuacji prawnej podatnika w zależności od tego, jaka okoliczność jest determinantą przerwy lub zawieszenia przedawnienia tego rodzaju zobowiązań. 3. Na tle przytoczonych wyżej zapatrywań wyłania się potrzeba ustalenia w pierwszej kolejności, czy podatnikowi przysługuje prawo do przedawnienia i uwolnienia się w ten sposób od realizacji zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie do swobodnego, tzn. nieobarczonego obawą egzekucji tych zobowiązań, podejmowania decyzji gospodarczych po upływie 5-letniego terminu przedawnienia ? Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Analizując wyrażoną w przytoczonym przepisie zasadę powszechności opodatkowania na tle unormowania zawartego w art. 1 ustawy zasadniczej, przewidującego, że Rzeczypospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli oraz w powiązaniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, można skonstatować, że powinność ponoszenia przez jednostki (każdego) – odpowiednio do ich możliwości – ciężarów i świadczeń publicznych jest podporządkowana dobru wspólnemu, jakim jest państwo i służy w istocie zapewnieniu jego istnienia oraz możliwości realizowania rozwiniętych funkcji w różnych dziedzinach, np. socjalnej, oświatowej czy bezpieczeństwa26. W odniesieniu do nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, ustrojodawca wprowadza regułę wyłączności ustawowej regulacji (art. 217 Konstytucji RP), ograniczając zarazem swobodę organów administracji publicznej we wskazanym zakresie. Nie powinna nastręczać wątpliwości teza, że ustawowy mechanizm pozyskiwania środków finansowych przez państwo winien być ukształtowany pod kątem urzeczywistnienia zasady wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP i gwarantować ponoszenie przez wszystkich spoczywających na nich ciężarów i świadczeń publicznych. Oznacza to konieczność wyposażenia organów władzy wykonawczej w instrumenty kontroli i egzekwowania wykonania przez podatników zobowiązań podatkowych27. Wziąwszy pod uwagę wynikającą z przytoczonych przepisów Konstytucji RP zasadę, w myśl której w interesie dobra wspólnego do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych 26 Zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Kraków 1998, s. 79. powinno dochodzić na skutek 27 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007r., ich wykonania przez podmioty sygn. P 24/06. BO TK. zobowiązane (podatników)28, 28 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. P 26/10. BO TK. niepodobna upatrywać na ich 170

gruncie prawa podatnika do uchylenia się od wykonania zobowiązania podatkowego wskutek upływu określonego przedziału czasu od chwili jego wymierzenia (prawo do przedawnienia). Rozszerzając płaszczyznę obserwacyjną należy podkreślić, że prawo do przedawnienia, czy chociażby ekspektatywa takiego prawa nie zostały wysłowione w żadnym z przepisów ustawy zasadniczej29. Dotyczy to zarówno przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i przedawnienia karalności czy przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych. Dokonanego spostrzeżenia nie podważają unormowania zawarte w przepisie art. 43 Konstytucji RP, przewidującym nieprzedawnialność zbrodni wojennych i zbrodni przeciwko ludzkości oraz przepisie art. 44 Konstytucji RP, regulującym zawieszenie biegu przedawnienia. Odwołując się do analizy przeprowadzonej w odrębnym opracowaniu30 należy stwierdzić, że wymienione przepisy zawierają minimalne wymagania, którym musi sprostać ustawodawca zwykły decydując się na wprowadzenie przedawnienia karalności, aby ustawowe uregulowanie w tej materii pozostawało w zgodzie z ochroną konstytucyjnych praw osób pokrzywdzonych przestępstwem oraz z zasadą sprawiedliwości, nie stanowią natomiast podstawy do oparcia na ich podstawie konstrukcji podmiotowego prawa sprawcy przestępstwa do przedawnienia31. Wydaje się, że brak jest również podstaw do przyjęcia ustawowej konstrukcji podmiotowego prawa do przedawnienia w drodze wynajdowania dla tego prawa ochrony na gruncie przepisów rangi konstytucyjnej. W świetle dotychczasowych uwag wskazujących na zakres regulacji konstytucyjnej odnoszącej się wprost do instytucji przedawnienia (przedawnienia karalności), nie powinna nastręczać wątpliwości teza, że ustawodawca dysponuje znaczną swobodą w kształtowaniu przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Byłoby jednak błędem sądzić na tej podstawie, że w analizowanym zakresie istnieje pełna swoboda ustawodawcza. Analizując granice dyskrecjonalnej władzy ustawodawcy w przypadku regulacji przedawnienia zobowiązań podatkowych należy mieć na uwadze unormowanie zamieszczone w przepisie art. 84 Konstytucji RP, dające podstawę do sformułowania tezy, że rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w drodze ustawy winny respektować zasadniczy charakter powinności ponoszenia przez jednostki ciężarów i świadczeń publicznych w interesie dobra wspólnego. Przyjęcie innej perspektywy pozwala dostrzec wzorzec konstytucyjny umożliwiający wyznaczenie granic swobody ustawodawcy w zakresie kształtowania instytucji przedawnienia w zasadzie zaufania do państwa i prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Odwołując się do wskazanej na końcu zasady można stwierdzić, że nieograniczona w znaczeniu temporalnym możliwość 29 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004r., sygn. SK egzekwowania zobowiązań 44/03. OTK-A 2004, nr 5, poz. 46. podatkowych przez wierzy- 30 Zob. R. Koper, K. Sychta, J. Zagrodnik, Karnomaterialne…, op. cit., s. 214 i n. oraz wskazaną tam literaturę. ciela daninowego lub wpro31 Zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., wadzenie wyjątkowo długich sygn. SK 44/03. OTK-A 2004, nr 5, poz. 46; A. Wróbel, Zmiana normatywna i zasady intertemporalne w prawie karnym. Kraków 2003, okresów przedawnienia tych s. 534.

Jarosław Zagrodnik

171

Zawieszenie przedawnienia zobowizań ...

zobowiązań byłoby nie do pogodzenia ze znajdującą oparcie we wskazanej zasadzie konstytucyjną ochroną stabilności i pewności obrotu prawnego. To co wydaje się najważniejsze w kontekście poruszonego zagadnienia można zawrzeć w stwierdzeniu, że wzorzec konstytucyjny, którym posłużono się powyżej, nie może stanowić podstawy do przyjęcia konstytucyjnej ochrony podmiotowego prawa do przedawnienia, która determinowałaby jego skonstruowanie w płaszczyźnie ustawowej oraz uwzględnienie w kontekście wyznaczania granic swobody ustawodawczej w analizowanym zakresie. Powstaje teraz pytanie, czy wynikające z zasady zaufania do państwa i prawa, a częściowo również z konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP), wymaganie zapewnienia jednostkom bezpieczeństwa prawnego, umożliwiającego przewidywanie działań organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie mogą one pociągnąć za sobą i prognozowanie działań własnych, odnoszące się niewątpliwie do regulacji prawnej określającej np. przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe, dotyczy regulacji prawnej przedawnienia ? Wątpliwość w tej kwestii wyłania się na tle spostrzeżenia, że regulacja przedawnienia nie jest ustanawiana ze względu na podatnika i dla zagwarantowania, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe nie będzie już mogło być wyegzekwowane, lecz dla ochrony wskazanej wyżej wartości, jaką stanowi pewność i stabilność obrotu prawnego. Z tej perspektywy trudno byłoby uzasadnić ochronę na gruncie ustawy zasadniczej kalkulacji podatnika co do możliwości i okresu, po jakim będzie mógł uwolnić się od realizacji zobowiązań podatkowych, gdyż oznaczałoby to w istocie promowanie podatników uchylających się od wykonania zobowiązań podatkowych, pozostające w sprzeczności z konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych. Przedstawione zapatrywanie nie przesądza jeszcze jednak treści poglądu w kwestii znaczenia zasady zaufania do państwa i prawa dla regulacji ustawowej dotyczącej przedawnienia wykonania zobowiązań podatkowych. Z punktu widzenia prowadzonych w niniejszym opracowaniu rozważań zasadniczą rolę należy przypisać spostrzeżeniu, że „nielojalność” obywatela, wynikająca z naruszenia obowiązujących przepisów prawnych lub uchylenia się przez niego od wykonania spoczywających na nim ciężarów, nie może w żadnym wypadku stanowić usprawiedliwienia dla tego, aby państwo za pośrednictwem swoich organów podejmowało względem „nielojalnego” obywatela działania, które na zasadzie retorsji prowadziłyby do naruszenia istniejących standardów gwarancyjnych. Mówiąc prościej, „nielojalność” obywatela nie legitymuje w żadnym wypadku „nielojalności” państwa. Przekładając to na język niniejszego opracowania można stwierdzić, że „nielojalność” podatnika, wynikająca z niewywiązywania się z zobowiązania podatkowego, nie daje podstawy do tego, aby w zakresie działań organów państwa wpływających na jego sytuację prawną można było odejść od realizacji standardów gwarancyjnych wynikających z zasady zaufania obywateli do państwa i prawa. 172

Reasumując poczynione dotąd obserwacje można stwierdzić, że obszar dyskrecjonalnej władzy ustawodawcy w zakresie kształtowania regulacji przedawnienia zobowiązań podatkowych należy identyfikować z polem kompromisu pomiędzy bezwzględnym w sensie temporalnym egzekwowaniem zobowiązań podatkowych oraz ochroną wartości jaką jest stabilność i pewność obrotu prawnego, w którym znajduje odzwierciedlenie istota analizowanej instytucji prawnej. W ustalonych granicach swobody ustawodawczej nie ma wprawdzie miejsca dla ochrony podmiotowego prawa podatnika do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale niezbędne staje się zapewnienie standardów gwarancyjnych, znajdujących genetyczne zakotwiczenie w zasadzie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. 4. Nie ulega wątpliwości, że w zakreślonych granicach swobody ustawowego unormowania przedawnienia zobowiązań podatkowych mieści się instytucja zawieszenia jego biegu. O ile przedawnienie zobowiązań podatkowych jest wyrazem uwzględniania przez ustawodawcę konstytucyjnej ochrony pewności obrotu prawnego, o tyle zawieszenie biegu przedawnienia można uznać za rozwiązanie, w którym przejawia się dążenie do urzeczywistnienia konstytucyjnego obowiązku ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych. Wziąwszy pod uwagę powyższe ustalenia w kwestii prawa do przedawnienia oraz wynikający z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP obowiązek przyjęcia przez ustawodawcę instrumentów zapewniających organom państwa możliwość wyegzekwowania zobowiązań podatkowych, można przyjąć, że podatnik niewywiązujący się ze swoich zobowiązań względem państwa powinien liczyć się z tym, że w jego sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach rozwiązania normatywnego przewidzianego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca w sposób niedwuznaczny daje wyraz przekonaniu, że moment przedawnienia zobowiązań podatkowych powinien być odsunięty w czasie w drodze zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeżeli niewykonanie tych zobowiązań wiąże się z zachowaniami podatników wyczerpującymi znamiona czynów zabronionych jako przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Można więc stwierdzić, że u podłoża analizowanej konstrukcji prawnej leży w istocie negatywna ocena kryminalnego aspektu zachowania podatnika, towarzyszącego jego finansowoprawnemu aspektowi, związanemu z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, która skłania do wprowadzenia dodatkowej „zapory czasowej” dla uchylenia się przez podatnika od realizacji wskazanego zobowiązania w rezultacie jego wygaśnięcia na skutek upływu czasu, gdy niewywiązanie się ze wskazanego zobowiązania łączy się z popełnieniem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W aspekcie uzasadnienia analizowanego rozwiązania nie może ujść uwagi, że ze względu na przewidziane w przepisie art. 44 § 2 k.k.s. powiązanie przedawnie32 Na marginesie można zauważyć, że wskazany argument uzasadnia zobowiązań podatkowych niający analizowaną konstrukcję prawną nie dotyczy wykroczeń z ustaniem karalności przeskarbowych, których termin przedawnienia karalności jest zdecydowanie krótszy od terminu przedawnienia zobowiązań podatstępstwa skarbowego32, zawiekowych, wynosi bowiem tylko rok (zob. art. 51 § 1 k.k.s.).

Jarosław Zagrodnik

173

Zawieszenie przedawnienia zobowizań ...

szenie biegu przedawnienia tych zobowiązań w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowi w gruncie rzeczy warunek pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej, można bowiem przypuszczać, że w przypadku biegu terminu zawieszenia musiałoby prędzej czy później dojść do umorzenia procesu karnego skarbowego wskutek ustania karalności przestępstwa skarbowego w rezultacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zważywszy, że w przypadku zdecydowanej większości przestępstw skarbowych spokojny bieg terminu przedawnienia karalności pokrywa się z niezakłóconym biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, że zawieszenie drugiego z tych terminów stworzy możliwość pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnej skarbowej po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności należności publicznoprawnej, jeśli w tym okresie czasu dojdzie do przedstawienia zarzutów, wywołującego przerwę biegu przedawnienia karalności polegającą na przedłużeniu podstawowego terminu przedawnienia o kolejnych 5 lat33. 5. Na tle powyższych ustaleń bliższej analizy wymaga kwestia realizacji standardu konstytucyjnego, wynikającego z zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, obejmującego prawo obywatela (podatnika) do uzyskania informacji na temat działań organów państwa wpływających na jego sytuację prawną w drodze wywołania zawieszenia biegu przedawnienia wykonania zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wystąpienia jednej z okoliczności wymienionych w ustawie następuje z mocy prawa34 i nie wymaga żadnej decyzji potwierdzającej spoczywanie biegu przedawnienia, która mogłaby być oznajmiona podatnikowi. Podkreślenia wymaga, że w żadnym z wypadków zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych ustawodawca nie przewiduje ani udzielenia informacji o tym fakcie ani uprawnienia do jego zakwestionowania w drodze zaskarżenia35. Uwypuklona przez Naczelny Sąd Administracyjny różnica pomiędzy zawieszeniem biegu przedawnienia w rezultacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w wyniku innych okoliczności wywołujących ten skutek nie dotyczy mechanizmu zawieszenia biegu przedawnienia, lecz samej przyczyny zawieszenia, a ściślej mówiąc tego, czy stanowi 33 W przypadku przestępstw skarbowych, dla których ustawodawca ona okoliczność, z którą wiąże przewiduje 10-letni podstawowy termin przedawnienia karalnosię wiedza podatnika o jej zaści, przerwa biegu przedawnienia powoduje doliczenie kolejnych dziesięciu lat do podstawowego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.). istnieniu36. 34 L. Etel, Ordynacja…, op. cit., s. 448. Należy zdać sobie sprawę 35 Na tym tle nieporozumieniem wydaje się zarzut dotyczący z tego, że brak wiedzy podatniewprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających zaskarżenie zawieszenia biegu przedawnienia nika o wszczęciu postępowazobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania nia karnego skarbowego, jako karnego skarbowego. Por. B. Banaszak, O konstytucyjności…, op. przyczynie skutkującej zawiecit., s. 14. 36 Na tle dokonanego spostrzeżenia ukazuje się słabość zarzutu doszeniem biegu przedawnienia tyczącego naruszenia konstytucyjnej zasady równości wskutek zobowiązania podatkowego nieuzasadnionego zróżnicowania w art. 70 O.p. sytuacji prawwynika w sposób oczywisty nej podatników w zależności od przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. z porządku strukturalnego 174

procesu karnego skarbowego, będącego emanacją ewolucyjnego charakteru procesu poznawczego zmierzającego do rekonstrukcji zdarzenia, w związku z którym toczy się postępowanie karne skarbowe. Wskazana właściwość procesu poznawczego przesądza w istocie o tym, że w określeniu struktury postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nie ma miejsca na dowolność, daje się ją bowiem pomyśleć jedynie jako wewnętrzny układ tego postępowania, w którym pierwszą fazę stanowi postępowanie w sprawie (faza in rem), poprzedzające co do zasady fazę drugą, obejmującą postępowanie wymierzone przeciwko określonej osobie (faza in personam)37. Nie zmienia to jednak tego, że brak informacji o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której wynika ono z wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pozostaje faktem, który wydaje się nie do pogodzenia z omawianym standardem gwarancyjnym, ustalonym w art. 2 Konstytucji RP. Na powyższym tle wypada zarazem zauważyć, że z gwarancyjnego punktu widzenia trudno byłoby zaakceptować spełnienie postulatu formułowanego na gruncie krytyki rozwiązania przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przewidującego udzielenie podatnikowi informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, jako przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla argumentacji wspierającej wyrażone zapatrwanie ma spostrzeżenie, że udzielenie wskazanej informacji oznaczałoby w gruncie rzeczy formalne potwierdzenie, że podatnik znajduje się w kręgu zainteresowania organów ścigania karnego i uwikłanie go w ten sposób w toczący się proces, mimo że stan uprawdopodobnienia popełnienia przez ten podmiot przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie pozwala na skierowanie postępowania przeciwko niemu38, a co za tym idzie wykonywanie przezeń praw przysługujących stronie procesowej. Musiałoby ono ponadto nasuwać wątpliwości z punktu widzenia prawidłowego biegu procesu karnego skarbowego i skuteczności ścigania karnego, których zagwarantowanie może zniweczyć lub znacznie utrudnić zbyt wczesne ujawnienie informacji o działaniach podjętych przez organy procesowe w celu skierowania postępowania przeciwko określonej osobie. Podzielając pogląd Trybunału Konstytucyjnego, co do wynikającego z zasady zaufania do państwa i prawa generalnego obowiązku udzielenia podatnikowi informacji o zawieszeniu lub okoliczności wywołującej zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych39, można na tle poczynionych wyżej obserwacji zaproponować zmianę obowiązującego stanu 37 Por. L. Schaff, Zakres i formy postępowania przygotowawczego, prawnego, podporządkowaną Warszawa 1961, s. 159 i n. jego zharmonizowaniu z prze- 38 Szerzej w kwestii przedstawienia zarzutów na gruncie procesu karnego skarbowego zob. L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo karne skarpisami Konstytucji RP, polegabowe. Warszawa 2009, s. 495 i n. jącą na przyjęciu w przepisie 39 Zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że okosygn. akt P 30/11, BO TK. 40 Nawiązując w ten sposób do stanowiska wyrażonego w pilicznością wywołującą skutek śmiennictwie przez B. Banaszaka należy odciąć się wyraźnie od

Jarosław Zagrodnik

175

Zawieszenie przedawnienia zobowizań ...

zawieszenia jest skierowanie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie40. Zgodnie z przedstawioną propozycją zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na kryminalny aspekt zachowania podatnika dochodziłoby do skutku, gdy procesowa hipoteza popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego znajdowałaby oparcie w materiale dowodowym, stanowiącym podstawę uprawdopodobnienia popełnienia czynu zabronionego w stopniu wyższym, niż wymagany do wszczęcia procesu karnego i skierowania ścigania karnego przeciwko niemu, pozwalającego na wykonywanie przezeń uprawnień strony w procesie karnym skarbowym. W kontekście realizacji analizowanego standardu konstytucyjnego zasadnicze znaczenie ma zwrócenie uwagi na zagwarantowanie w ten sposób podatnikowi-podejrzanemu informacji o okoliczności wywołującej zawieszenie biegu przedawnienia wykonania zobowiązań podatkowych w ramach instytucji przedstawienia zarzutów. Można przypuszczać, że przyjęcie kryterium w postaci przedstawienia zarzutów podejrzanemu powinno zdecydowanie osłabić predylekcję do instrumentalnego wykorzystywania unormowania zamieszczonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu odsunięcia w czasie momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych41. Nie powinno jednocześnie ujść uwagi, że proponowane rozwiązanie umożliwia urzeczywistnienie przedstawionych wyżej założeń legislacyjnych. W kontekście sformułowanej na końcu oceny wypada zauważyć, że w przypadku czynów zabronionych w prawie karnym skarbowym, które wiążą się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez podatników, potencjalny sprawca będzie znany z reguły w chwili wszczęcia procesu karnego skarbowego. To pozwala sądzić, że postępowanie w fazie in rem, skoncentrowane na zgromadzeniu materiału dowodowego wzbogacającego hipotezę popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez tę osobę i pozwalającego na skierowanie ścigania karnego in personam powinno zakończyć się przedstawieniem zarzutów przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na zakończenie godzi się zauważyć, że przeprowadzone powyżej rozważania są dalekie od wyczerpania zagadnień wyłaniających się na tle unormowania zawartego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., których kompleksowe zobrazowanie i przeanalizowanie wykraczałoby poza wąsko zakreślone ramy niniejszego zrównania różnych instytucji wpływających na bieg terminu opracowania. przedawnienia, mianowicie instytucji zawieszenia jego biegu (w przypadku zobowiązań podatkowych) z instytucją przerwy w biegu przedawnienia (w przypadku przestępstw lub przestępstw skarbowych) i opartego na tej podstawie zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady racjonalności działań ustawodawcy. B. Banaszak w odniesieniu do obu konstrukcji prawnych operuje terminem „zawieszenie przedawnienia” (zob. O konstytucyjności…, op. cit., s. 15.). 41 Na taką tendencję wskazuje NSA w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011r.; B. Banaszak, O konstytucyjności…, op. cit., s. 15; L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Warszawa 2007, s. 44.

176

Bibliografia B.Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, ZN Sądownictwa Administracyjnego 2011, nr 1; G.Bogdan, Z.Ćwiąkalski, P.Kardas, J.Majewski, J.Raglewski, M.Szewczyk, W.Wróbel, A.Zoll, Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz do art. 1-116 K.k., t. I, Kraków 2004; W.Broniewicz, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1996; S.Dmowski, S.Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 1999; R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011; H.Dzwonkowski (red.), J.Gliniecka, M.Zdebel, T.Zbrojewski, M.Bogucka, A.Buczek, M.Karlikowska, T.Nowak, J.Serwacki, A.Kurczewska, M.Biskupski, I.Zgierska, E.Zgierska, J.Marusik, M.Bartenbach, D.Łukawska, M.Budziarek, A.Szymczak, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011; L.Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2009; J.Gref-Drejer, P.Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, „Palestra” 2009, nr 11-12; R.Koper, K.Sychta, J.Zagrodnik, Karnomaterialne aspekty przedawnienia – zagadnienia wybrane, (w:) Współzależność prawa karnego materialnego i procesowego, pod red. Z.Ćwiąkalskiego, G.Artymiak, Warszawa 2009; K.Marszał, Przedawnienie w prawie karnym, Warszawa 1969; A.Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007; Z.Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 1997; L.Schaff, Zakres i formy postępowania przygotowawczego, Warszawa 1961; W.Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Kraków 1998; L.Wilk, J.Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007; L.Wilk, J.Zagrodnik, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2009; A.Wróbel, Zmiana normatywna i zasady intertemporalne w prawie karnym, Kraków 2003.

Autor jest doktorem nauk prawnych, pracownikiem Katedry Prawa Karnego Procesowego Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach

Jarosław Zagrodnik

177

Zawieszenie przedawnienia zobowizań ...

Marek Zdebel

Powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności prawnej – przesłanką stosowania stawki sankcyjnej w podatkach od czynności cywilnoprawnych oraz od spadków i darowizn Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych1 w zakresie obu podatków wprowadzono możliwość zastosowania dla potrzeb wymiaru podatku 20% stawkę sankcyjną. Unormowanie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007r. i generalnie związano je z powołaniem się przez podatnika na dokonania czynności prawnej. Szczegółowe przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej (dalej: stawka) w odniesieniu do wskazanych podatków nie są jednak tożsame. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych przepis art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych2 (dalej: u.p.c.c.) ustalił bowiem zasadę, że podwyższona stawka jest stosowana jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, - biorący pożyczkę w formie pieniężnej/ małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, brat, siostra, ojczym lub macocha pożyczkodawcy/ w wysokości przekraczającej kwotę 9637 zł powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Gdy mowa o stawce stosowanej w odniesieniu do podatku uiszczanego na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1 Dz. U. Nr 222, poz. 1629 1983r. o podatku od spadków 2 T.j. Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. i darowizn3 (dalej: u.p.s.d.) art. 3 T.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm. 178

15 ust. 4 przewiduje jej stosowanie w razie łącznego spełnienia następujących warunków: - nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, - należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Pomijając różne źródła powstania obowiązku podatkowego ww. podatków zauważyć należy, iż nawet w przypadku u.p.c.c. stawka sankcyjna znajdywać może zastosowanie w dwóch różnych sytuacjach. Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki/ w każdej formie / albo jej zmiany. Druga obejmuje tylko umowy pożyczki pieniężnej zawierane w kręgu osób bliskich4. Mimo zasygnalizowanej różnicy w nauce przedmiotu nie budzi dyskusji pogląd , że w przypadku obu przywołanych unormowań ustawowych stawka tak radykalnie podniesiona w stosunku do pozostałych stawek podatkowych5 znajdujących zastosowanie w przypadku czynności prawnych tego samego rodzaju posiada charakter sankcji6. Świadczy o tym zarówno jej wysokość jak i ustawowo zakreślony krąg zdarzeń pozwalających na jej zastosowanie7. Zdaniem P. Pietrasza bardzo 4 Por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 400. istotne znaczenie dla takie5 Por. T. Kołaczyk, Przegląd zmian w zakresie opodatkowania pożygo klasyfikowania omawianej czek znowelizowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych, „Doradca Podatnika” 2007, nr 2, s. 12. stawki posiada także fakt, że 6 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008r., III SA/Wa identycznie jak w przypadku 1264/08, LEX nr 522601 kwalifikuje wprost tę stawkę jako stawinnych sankcji prawnych8 jej kę sankcyjną i dlatego nakłada na organy podatkowe i sądy obowiązek szczególnie wnikliwego badania, czy wystąpiły okoliczzastosowanie na ogół prowaności uzasadniające uwzględnienie tego przepisu przy wymiarze dzi do pogorszenia sytuacji podatku; por. także wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 listopada podatnika. 2011r., II FSK 836/10, „ Gazeta Prawna” 2011, nr 3. Akcentując istotę prawną 7 Por. K. Chustecka, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Praktyka i orzecznictwo, Warszawa 2010, s. 291. i finansową omawianej sankcji, 8 Wymieniony autor dla potrzeb wykazania tej tezy przywołuje w szczególności jej negatywdefinicję sankcji prawnej wypracowaną przez naukę, tj. uznaje, że są to takie skutki naruszenia prawa przez adresata, które ny skutek dla podatnika, który powstają przez przymusowe działanie organów publicznych, a w praktyce może przybrać jedktóre według ustawodawcy powinny wywoływać u adresata poną z trzech postaci, tj.: zwiękwstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej oraz są traktowane przez niego jako kara, dolegliwość za naruszenie szenia wysokości zobowiązaprawa (por. P. Pietrasz, Sankcyjna stawka w podatku od spadków i nia podatkowego, nałożenia darowizn a zasada nie retroakcji, Prawo i Podatki” 2008, nr 7, s. 24; por. także J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym dodatkowych obowiązków lub ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, /W:/ Księga pamiątutraty korzyści wynikających kowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny 9 z przyznanych praw , podkreprawa podatkowego, Toruń 1998, s. 155. ślić należy wyraźną zgodność 9 Por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym. /W:/ Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje, Funkcjonowanie. Red. B. Brzeziński, Toruń celów jakie ustawodawca za2009, s. 99.

Marek Zdebel

179

Powołanie się przez podatnika na fakt ...

mierzał osiągnąć wprowadzając omawiane rozwiązania prawne do u.p.c.c. i u.p.s.d., z celami stawianymi generalnie przed sankcjami podatkowymi10. Najogólniej określił to P. Pietrasz stwierdzając, iż omawiane przepisy u.p.s.d. zostały wprowadzone w celu zabezpieczenia interesów wierzyciela podatkowego przed próbami uniknięcia zapłacenia podatku i zagwarantowanie jego efektywnego poboru11.Inni autorzy uzasadniając potrzebę wprowadzenia stawki powoływali się wprost na negatywne doświadczenia związane z powoływaniem się przez podatników na umowy pożyczki, w celu uniknięcia zapłaty podatku. Jako przykład można przywołać wypowiedź D. Strzelca, który stwierdza, iż” Nowe unormowanie zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadanych środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Nierzadko zdarzało się i tak, że od ujawnionych w trakcie różnego rodzaju postępowań umów ich strony nie odprowadzały należnego podatku i ten płacony był dopiero po powołaniu się na tę czynność w trakcie postępowania”12.Charakterystyczne jest właśnie to, że autorzy zajmujący się stosowaniem stawki na ogół wiążą warunki jej wykorzystywania przez organy podatkowe z potrzebą opodatkowywania podatkiem dochodowym nieujawnionych dochodów 13. Obok zasygnalizowanej cechy upodabniającej obie regulacje podatkowe, a właściwie ich cel podkreślić należy, iż obok niej występują także inne elementy spajające te regulacje prawne. Wiążą się one z wystąpieniem jednorodnego w swym przebiegu i skutkach zdarzenia prawnego, któremu ustawodawca nadaje zasadnicze znaczenie prawne, a jego wystąpienie traktuje jako realizację niezbędnej przesłanki prawnej. Przesłanki złożonej, albowiem z jednej strony musi mieć miejsce powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności prawnej -zawarcie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmianyart. 7 ust.5 u.p.c.c., bądź nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy- art. 15 ust.4 u.p.s.d., z drugiej, że powołanie takie nastąpiło w ściśle określonych 10 Cele wprowadzenia stawki sankcyjnej należy jednak odróżnić od przez ustawodawcę okoliczfunkcji stawki, która w tym wypadku przyjmuje postać funkcji nościach i wyznaczonych rakompensacyjnej ( por. P. Majka, Sankcje…, op. cit., s. 102). 11 Por. P. Pietrasz, Sankcyjna… op. cit., s. 23; por. także uzasadnienie mach czasowych. Te ostatnie do uchwały SN z dnia 21 marca 1991r., III AZP 14/90,” Przegląd to złożenie przedmiotowego Orzecznictwa Podatkowego”, 1992, nr 4, poz. 88, s. 205. oświadczenia przyjmującego 12 Cyt. Za D. Strzelec, Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpostać „ powołania się” przed pliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych, organem podatkowym lub „Monitor Podatkowy” 2007, nr 9, s. 15; por. także M. Goettel, A. organem kontroli skarbowej Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 240. ale wyłącznie w toku czynno13 Por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warści sprawdzających, postęposzawa 2007, s. 254; T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynwania podatkowego, kontroli ności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011, s. 211; K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Ustawa o podatku od podatkowej lub postępowania spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2008, s. 161.

180

kontrolnego. Nawet jednak wystąpienie obu wskazanych zdarzeń nie może być traktowane jako wyczerpująca realizacja warunków zastosowania stawki. Trzecim elementem konstrukcyjnym omawianej przesłanki jest bowiem brak zapłaty należnego podatku14. Znamienne przy tym jest, że ustawodawca wprowadzając ten wymóg nie ustala obowiązującej formy zapłaty, a zatem jej dokonanie zarówno w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej eliminuje skutecznie możliwość wystąpienia tego elementu konstrukcyjnego, a w efekcie możliwość zastosowania stawki15. Większych wątpliwości interpretacyjnych nie stwarza także drugi z przedstawionych wyżej członów omawianej przesłanki. Nie wdając się bowiem w szczegółową jego analizę, która wykraczałaby poza obszar badań wyznaczonych tematem niniejszego artykułu przyjąć należy, że rodzaje postępowań, na które powołuje się ustawodawca wynikają wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa16/ dalej: ordynacja / oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej17/ dalej: u.k.s. /. I tak czynności sprawdzające, to czynności, o których mowa w dziale V ordynacji. Ich celem jest sprawdzanie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenia formalnej poprawności deklaracji oraz ustalanie stanu faktycznego w takim zakresie aby pozwoliło to na stwierdzenie zgodności lub niezgodności z przedstawionymi dokumentami. Postępowanie podatkowe natomiast to postępowanie uregulowane przepisami działu IV ordynacji i jego podstawowym celem jest określenie w ramach obowiązującej procedury zakresu praw i obowiązków podatników. W przeciwieństwie do postępowania sprawdzającego postępowanie podatkowe na ogół kończy się wydaniem decyzji rozstrzyga14 Zwraca uwagę fakt, że judykatura oceniając zaistnienie tego jącej co do istoty sprawy albo elementu analizowanej przesłanki nie uwzględnia okoliczności i przyczyn nieuregulowania zobowiązania, nawet jeżeli wyniknęły umarzającej postępowanie poone z trudnej sytuacji finansowej podatnika. Przedstawioną zasadatkowe18. dę ilustruje teza wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010r., Przepisy ordynacji- rozIII SA/Po, 529/10, LEX nr 757273, zgodnie z którą przepisy art. 6 ust.4 oraz 15 uast.4 u.p.s.d. nie uwzględniają osobistej sytuacji dział VI stanowią także podpodatnika jako przesłanki, która mogłaby usprawiedliwić niestawę do prowadzenia konzgłoszenie darowizny do opodatkowania oraz stanowić przyczytroli podatkowej. W tego typu nę odstąpienia od opodatkowania takiego nabycia 20% stawką podatkową. postępowaniu (podobnie jak w postępowaniu kontrolnym 15 Omawiając to zagadnienie za prawidłowy należy uznać pogląd T. Nierobisza i A. Wacławczyka, że przepisy art. 7 ust.5 u.p.c.c. oraz prowadzonym na podstawie art. 15 ust.4 u.p.s.d. w zakresie tego elementu konstrukcyjnego nie powinny być oceniane wyłącznie w oparciu o wykładnię u.k.s.) zasadniczym celem orjęzykową ponieważ usprawiedliwiałoby to stosowanie stawki ganu ją prowadzącego jest sankcyjnej także wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło sprawdzenie, czy podmioty w inny sposób niż przez zapłatę podatku ( por. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek…, op. cit. , s. 212). poddane kontroli wywiązu16 T.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ją się z obowiązków wyni17 T.j. Dz. U. z 2004r. Nr 41, poz. 214. kających z przepisów prawa 18 Por. K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Ustawa…, op. cit., s. 228. podatkowego w rozumieniu 19 Por. Prawo finansowe. Red. R. Mastalski, E. Fojcik- Mastalska. Warszawa 2011, s. 234 i n. art. ordynacji19. Marek Zdebel

181

Powołanie się przez podatnika na fakt ...

W przypadku postępowanie kontrolnego prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. mimo zasygnalizowanego podobieństwa w stosunku do podatkowego postepowanie kontrolnego należy jednak zwrócić uwagę na pewną odmienność celów i sposobów ich realizacji. Pierwsze z wymienionych postępowań kontrolnych określone przepisami art. 12-35 u.k.s. oznacza bowiem zespół czynności podejmowanych przez organy kontroli skarbowej, przy udziale podatników i ewentualnie innych uczestników postępowania zmierzających do ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego, jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego ewentualnie rozstrzygnięcia innych kwestii związanych z wymiarem i poborem podatku. Omawiane postępowanie kończy się wydaniem decyzji merytorycznej lub wyniku kontroli20. Szczególny charakter ostatniej z wymienionych przez u.p.c.c. i u.p.s.d. instytucji – kontroli skarbowej w stosunku do wskazanych wyżej postępowań i czynności wynika także z tego, że posiada ona niejako podwójny charakter, tj. łączy w sobie elementy postępowania jurysdykcyjnego- rozstrzygnięcie sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz typowej kontroli- kontrola działalności podmiotu kontrolowanego21. I to cel przedmiotowej instytucji- realizacja zadań nałożonych na organy kontroli skarbowej pociąga za sobą podział kontroli na etapy, tj. etap prowadzenia czynności kontrolnych oraz etap wieńczący to postępowanie- związany z podjęciem decyzji22. Przechodząc do ostatniego elementu konstrukcyjnego przesłanki warunkującej stosowanie stawki, wskazanego w naszej analizie jako pierwszy, na wstępie zauważyć należy, że rodzi on poważne wątpliwości interpretacyjne. U ich podstaw legły zarówno poglądy reprezentowane 20 Tamże, s. 242 i n. w literaturze przedmiotu, jak 21 Por. K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Ustawa…, op. cit., s. 229. i tezy orzeczeń wojewódz22 Por. J. Wowra, D. Staniów, Kontrola skarbowa i kontrola celna. Wrocław 2004, s. 89. kich sądów administracyjnych 23 Uwaga ta dotyczy również pism urzędowych pochodzących od i Naczelnego Sądu Adminiurzędów i izb skarbowych. Przykładem w tym zakresie jest pistracyjnego23. Jednoznacznej smo IS z dnia 11 stycznia 2011r., IPPB2/436-405/10-3/MZ, www. mofnet.gov.pl, w myśl którego opodatkowanie podatkiem od interpretacji ustawowego wyczynności cywilnoprawnych umowy pożyczki nie wiąże się z rażenia „powołanie się przez odnowieniem obowiązku podatkowego, gdy podatnik najpierw podatnika ”użytego przez dokona wpłaty podatku w wysokości 2%, a następnie przed organem kontroli skarbowej powoła się na fakt zawarcia umowy. ustawodawcę także w przepiNie będzie tutaj miała zastosowania stawka sankcyjna. sie art. 3 ust.1 pkt. 4 u.p.c.c.24 24 Przepis ten wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynno, choć pełniącego tam inne ści cywilnoprawnej- jeżeli nie złożył on deklaracji w sprawie pocele niż w przepisie art. 7 ust.5 datku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca u.p.c.c.25 nie sprzyja również roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się się przed organem podatkowym lub organem kontroli potoczne rozumienie wyrażeskarbowej na fakt jego dokonania. nia „ powoływać się”. Zwrócił 25 Por. M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności…, op.cit, s. 239; na to uwagę NSA w uzasadnieJ. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa. Warszawa 2009, s. 73 i n. niu wyroku z dnia 8 kwietnia 26 Por. A. Goettel, Zastosowanie tzw. sankcyjnej stawki w podatku od 2011r., II FSK 2104/0926, gdzie czynności cywilnoprawnych , „Przegląd Podatkowy” 2012, nr. 5, s. 46.

182

powołując się na znaczenie przedmiotowego wyrażenia w języku polskim uznaje, że nie posiada on jednoznacznie oznaczonej treści i oznacza odwołanie się do kogoś, do czegoś, ewentualnie podanie kogoś jako poręczyciela, świadka lub oparcie się na czymś. A zatem nie wskazuje czynnika lub podmiotu inicjującego to „ powołanie”. W efekcie, zgodzić się należy z poglądem A. Goettela, że takie rozumienie badanego wyrażenia nie dostarcza bezwzględnie przekonywujących argumentów do wydania rozstrzygnięcia zawartego w tezie drugiej powołanego orzeczenia. Tezie według , której zwrot” podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki” oznacza zachowanie się podatnika podjęte z własnej inicjatywy27. Omawianemu zagadnieniu dodaje znaczenia fakt, że w literaturze przedmiotu28, lecz przede wszystkim w orzecznictwie podkreśla się ścisłą więź pomiędzy aktem wydania decyzji o zastosowaniu stawki a wystąpieniem określonego typu czynności lub postępowania w toku, których powołano się na dokonanie danej czynności prawnej29. W świetle aktualnego dorobku judykatury, istotniejsze znaczenie jak się wydaje należy nadać zasygnalizowanemu poglądowi, że wystąpienie omawianego elementu konstrukcyjnego przesłanki stosowania stawki wiąże się wyłącznie z „ inicjatywą” podatnika. Innymi słowy zwrot” podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki” oznacza zachowanie się ale tylko podatnika i to takie zachowanie, które zostało przez niego zainicjowane. Z poglądem tym polemizuje przywołany A. Goettel, gdyż w jego przekonaniu przyjęcie, że immanentną cechą powołania się jest brak udziału jakiekolwiek innego podmiotu niż powołujący się, w skrajnych sytuacjach doprowadza do nie dających się zaakceptować skutków. W szczególności do tego , że gdy organ podatkowy, a nawet inny podmiot zasugeruje, iż doszło do dokonania czynności, np. zawarcia umowy pożyczki, zaś podatnik potwierdzi, że tak było będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której podatnik ten odwołuje się do zawartej przez siebie umowy lub też bierze ją za świadectwo30, co z punktu widzenia orzeczenia WSA z dnia 8 kwietnia 2011r. także będzie traktowane jako powołanie się przez podatnika na dokonanie czynności prawnej. Pogląd zaprezentowany przez sądownictwo administracyjne we wskazanej tezie wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r. nie jest jednak jedynym 27 Por. A. Goettel, Zastosowanie…, op. cit., s. 49. wyrażonym w tego rodzaju 28 Por. A. Bartosiewicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 10, s. 1 i n. sprawach przez sądownictwo 29 Tak na przykład powołany wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2008r., administracyjne. Obok powoktóry w jednej z tez wskazuje, że skoro w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na łanego wyżej wyroku, który darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku go prezentuje oraz identyczwedług stawki 20%) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego nego w swej treści i intenstwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym, cjach wyrok NSA w Warszawie to tylko powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez z dnia 8 kwietnia 2011r., II organ postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, FSK 2105/0931w orzecznicskutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. 30 Por. A. Goettel, Zastosowanie…, op.cit. ,s. 49. twie zaprezentowano bowiem 31 LEX nr 992269

Marek Zdebel

183

Powołanie się przez podatnika na fakt ...

pogląd odmienny. Mowa tu o tezie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011r. w myśl, której w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. słowo „ powołanie się” powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie32. Nie ulega zaś wątpliwości, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy takim rozumieniem omawianego wyrażenia, a sytuacją gdy odpowiedź podatnika na pytanie organu podatkowego/ kontroli skarbowej/, czy doszło do dokonania czynności prawnej stanowić będzie formę” oparcia się na czymś”33. To ostatnie zaś, jak wskazano wyżej stanowi jeden ze sposobów objaśniania przez język polski wyrażenia „posługiwać się”, Na tle przedstawionych poglądów rysuje się zatem podział na co najmniej dwa typy interpretacji pojęcia „ powołać się”, co nie pozostaje bez wpływu na stosowanie stawki zarówno w oparciu o przepisy u.p.c.c. , jak i u.p.s.d. Znaczenia wskazanemu rozwarstwieniu poglądów dodaje fakt, iż dla udowodnienia zasadności jednego z nich wykorzystuje się argumentację wykraczającą poza regulacje podatkowoprawne. Wyjątkowo wyraźnie prezentuje to wypowiedź A. Goettela dotycząca tezy wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn.. II FSK 2104/09. Według niego zmusza ona do refleksji nad konstytucyjnymi aspektami tej tezy. W dalszej części swej wypowiedzi na ten temat wymieniony Autor stwierdza również, że trudno nie dostrzec,”… że interesujące nas rozstrzygnięcie zdaje się godzić w zasadę równości wobec prawa i korespondującą z nią zasadę równości podatkowej. Pełna akceptacja argumentów przyjętych przez NSA oznacza de facto zgodę na korzystniejsze traktowanie tych podatników, których udziałem staje się większe nadużycie na gruncie prawa podatkowego. W świadomości społecznej może się przeto utrwalić przekonanie, że lepiej dla nich samych będzie, gdy będą milczeć lub składać fałszywe oświadczenia, zamiast / co byłoby najbardziej pożądane/ informować organ podatkowy o zaniechaniu realizacji swych powinności podatkowych”34. Z zaprezentowanym poglądem trudno się zgodzić. Jednocześnie wskazać należy, że zawiera on w swej treści i treści argumentów, które mają go wspierać także elementy racjonalne, które jednak mogą być brane pod uwagę, tylko po dokonaniu pewnego założenia. Założenie to sprowadza się zaś do przyjęcia, że analizowanemu rozwiązaniu prawnemu nadajemy treść wynikającą z zespołu celów i zadań ciążących na organach podatkowych i organach kontroli skarbowej oraz funkcji fiskalnej podatków. Interpretacja pojęcia „ powołać się” na bazie wskazanego założenia przynosi wówczas wynik zbieżny z 32 Sygn. I SA/Wr 717/11, LEX nr 1101757. celami polityki podatkowej35. 33 Por. A. Goettel, Zastosowanie…, op. cit., s. 49 Z punktu widzenia rozważań 34 Cyt. Za A. Goettel, Zastosowanie…, op. cit. ,s. 50. 35 Z uwagi na fakt, że regulacje prawne stanowiące przedmiot analiprowadzonych w niniejszym zy zawarto w ustawach podatkowych mowa o polityce podatkoopracowaniu oznacza to, że wej państwa, z pola widzenia nie można jednak eliminować tego, że w świetle przepisów ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dozgodnie z poglądem prezenchodach jednostek samorządu terytorialnego (T.j. Dz. U. z 2010r. towanym przez A. Goettela nr 80, poz. 526 ze zm,) – wpływy z tytułu obu podatków zasilają zastosowanie stawki sankcyjbudżety gmin samorządowych. 184

nej na podstawie przepisów art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 7 ust. 5. u.p.c.c. powinno znajdywać zastosowanie, gdy podatnik powołał się na dokonanie czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy i wynikające zeń zobowiązanie podatkowe nie zostało zrealizowane / podatek nie został zapłacony/i powołanie to nie musi wynikać wyłącznie z inicjatywy podatnika, lecz może stanowić następstwo szeroko rozumianej sugestii ze strony organów dokonujących czynności sprawdzających lub prowadzących postępowanie podatkowe albo przeprowadzających kontrolę podatkową lub kontrolę skarbową. Zaprezentowany sposób interpretacji nie da się jednak pogodzić z przepisami materialnego prawa podatkowego, lecz także zasadami rządzącymi postepowaniem podatkowym, w szczególności zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji)36 oraz zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych- art. 121 ordynacji37. Przedstawiony pogląd zdaje się znajdować także oparcie na gruncie orzecznictwa. Jako przykład można wskazać tezy przywołanego wyroku z dnia 10 grudnia 2008r. nakazującego organom podatkowym badać w sposób wnikliwy, czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej. Nie inaczej należy interpretować jedną z tez wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2010r., I SA/łd 415/10,według której przepisy u.p.c.c. jako przesłankę zastosowania stawki sankcyjnej wskazują okoliczność powołania się na umowę, nie zaś jej złożenie38. W efekcie przeprowadzonej analizy należałoby zatem przyjąć, iż z punktu widzenia interesów podatnika, które siłą rzeczy nie mogą być tożsame z interesami fiskusa obowiązujące rozwiązanie prawne i wyrosła na ich tle linia orzecznicza powinny być utrzymane. Nie oznacza to oczywiście, że są to rozwiązania optymalne, przeciwnie niewypracowanie przez ustawodawcę bardziej przejrzystej przesłanki / przesłanek / stosowania stawki w dłuższej perspektywie może przyczynić się do braku stabilności rozstrzygnięć sądowych zapadających w tego typu sprawach. Z drugiej strony jednak do czasu kiedy nie zostaną wprowadzone takie regulacje, o co należy zabiegać, obowiązujące unormowania zapewniają minimum równowagi praw stron stosunków prawnopodatkowych opartych na przepisie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. oraz 15 ust.4 u.p.s.d. Autor jest Profesorem Uniwersytetu Śląskiego, doktorem habilitowanym, Kierownikiem Katedry Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego, Radcą Prawnym.

36 Por. Polskie prawo podatkowe. Red. W. Nykiel. Warszawa 2011, s. 88. 37 Tamże s. 89. 38 LEX nr 751527

Marek Zdebel

185

Powołanie się przez podatnika na fakt ...

Literatura Adamiak B., Borkowski J., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2010. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007. Adamiak B., J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Wrocław 2011. Adamiak B., Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego. /W:/ Polski model sądownictwa administracyjnego. Lublin 2003. Antosik J., Głuszek P., Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego. „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 8. Babiarz S., Błystak L., Dauter B., Gomułowicz A., Pęk R., Winiarski K., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011. Wrocław 2011. Babiarz S., Bogucki S., Dumas A., Presnarowicz S., Pęk R., Pustuł J., Ryczałty w prawie podatkowym. Warszawa 2012. Banasiak Z., Opodatkowanie świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych. „Przegląd Podatkowy” 2000, nr 7. Banaszak B., O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych. „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2011, nr 1. Bartosiewicz A., Kubacki R., Leksykon ryczałtu. Wrocław 2011. Bartosiewicz A., Kubacki R., Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. Warszawa 2011. Bartosiewicz A., Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 10. Błystak L., Dauter B., Madej E., Mudrecki A., Niezgódka-Medek M., Pęk R., Zubrzycki J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007. Wrocław 2007. Borkowski J., Grzywna wymieniona za niewykonanie wyroku NSA, „Glosa” 2000, nr 6. Brzezicki T., Lasiński-Sulecki K., Akty prawne z zakresu zagospodarowania przestrzennego a zwolnienie terenów budowlanych z VAT. „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 9. Brzezicki T., Lasiński-Sulecki K., Morawski W., Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz. Red. W. Morawski, Gdańsk 2009. Brzeziński B., Kalinowski M., Masternak M., Olesińska A., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 2003. Brzeziński B., Nykiel W., Zasady ogólne prawa podatkowego. „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 3. Brzeziński B., Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008. Brzeziński B., Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002. Brzeziński B., Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym. /W:/ Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Red. R. Mastalski. Wrocław 2001.

186

Buczek A., Dzwonkowski H., Etel L., Gliniecka J., Glumińska-Pawlic J., Huchla A., Miemiec W., Ofiarski Z., Serwacki J., Zdebel M., Zgierski Z., Prawo podatkowe. Warszawa 2006. Chustecka K., Krawczyk I., Kurasz M., Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2008. Chustecka K., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Praktyka i orzecznictwo, Warszawa 2010. Dębowska-Romanowska T., Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną. Warszawa 2010. Dowgier R., Budynki letniskowe a podatek od nieruchomości. „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2006, nr 4. Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011. Dowgier R., Etel L., Pahl B., Popławski M., Leksykon podatków i opłat lokalnych. Warszawa 2010. Dudar G., Spółka cywilna w podatku od nieruchomości. „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2008, nr 7-8. Dzwonkowski H., Zakres obowiązku podatkowego spółki cywilnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Etel L., Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych. „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2009, Nr 7-8. Etel L., Presnarowicz S., Dudar G., Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2008. Etel L., R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Red. L. Etel. Warszawa 2008. Etel L., Ruśkowski E., Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warszawa 1996. Etel L., Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną. /W:/ Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Księga pamiątkowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Red. R. Mastalski. Wrocław 2001. Feldo K., VAT w partnerstwie publiczn-prywatnym, Warszawa 2011, Filipczyk H., Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych. „Monitor Podatkowy” 2011, nr 5. Frąckowiak J. /W:/ System prawa prywatnego. Tom 1. Prawo cywilne – część ogólna. Red. M. Safjan. Warszawa 2007. Gajewska-Kraczkowska H., O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego. „Monitor Podatkowy” 2012, nr 4. Gardocki L., Prawo karne. Warszawa 2009, s. 211. Gierszewska K. /W:/ Leksykon VAT. Praktyka. Teoria. Orzecznictwo. Red. E. Sokołowska-Strug. Warszawa 2011.

187

Glumińska J., Prawa i obowiązki podatnika w świetle projektu ustawy „Ordynacja podatkowa” (wybrane zagadnienia). „Prawa Człowieka” 1997, nr 4. Glumińska-Pawlic J., Nagórny G., Zwolnienie od podatku od nieruchomości i podatku rolnego gruntów pod wałami przeciwpowodziowymi i gruntów położonych w międzywalach. „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2007, nr 11. Glumińska-Pawlic J., Ulgi i zwolnienia podatkowe jako formy pomocy publicznej udzielanej przez organy samorządowe. /W:/ Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Red. W. Miemiec. Wrocław 2009. Goettel A., Zastosowanie tzw. sankcyjnej stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych. „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 5. Goettel M., Goettel A., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Warszawa 2007. Gomułowicz A. /W:/ System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe. Red. L. Etel, Warszawa 2010. Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe. Warszawa 2010. Gomułowicz A., Postulat sprawiedliwości a system podatkowy. „Monitor Podatkowy” 1995, Nr 4. Grabarczyk J., Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Warszawa 2009. Gref-Drejer J., Pietrasz P., Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, „Palestra” 2009, nr 11-12. Hanusz A., Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006. Hauser R., Trzciński J., Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa 2010. Heliniak K., Majka P., Glosa do wyroku NSA z dnia 31 marca 2005r. „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2007, nr 3. Herbet A., Spółka cywilna. Konstrukcja prawna. Warszawa 2008. Hilla J., Prawne problemy funkcjonowania konsorcjum. „Radca prawny” 2005, nr 5. Kalinowski M., Podmiotowość prawna podatnika. Toruń 1999. Karczyński Ł., Opodatkowanie przekształceń spółek. Warszawa 2011. Karczyński Ł., Podstawowe zasady materialnego prawa podatkowego. „Przegląd Naukowy” WSSE 2007, nr 6. Karwat P./W:/ Prawo podatkowe przedsiębiorców. Tom I. Red. H. Litwińczuk, Warszawa 2006. Kojder A., Dysfunkcjonalność prawa. /W:/ Kultura prawna i dysfunkcjonalność prawa. Red. J. Jabłońska-Bonca i in. Warszawa 1988. Kołaczyk T., Przegląd zmian w zakresie opodatkowania pożyczek znowelizowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych, „Doradca Podatnika” 2007, nr 2.

188

Koper R., Sychta K., Zagrodnik J., Karnomaterialne aspekty przedawnienia – zagadnienia wybrane /W:/ Współzależność prawa karnego materialnego i procesowego. Red. Z. Ćwiąkalski, G. Artymiak. Warszawa 2009. Kosiński E., Osobowość fiskalna i zasady opodatkowania podatkiem dochodowym spółki cywilnej. Wybrane zagadnienia. „Monitor Podatkowy” 1999, nr 9. Kosiński E., Osobowość fiskalna i zasady opodatkowania podatkiem dochodowym spółki cywilnej. Wybrane zagadnienia. „Monitor Podatkowy” 1999, nr 9,. Krawczyk I., Wyłączenie przedawnienia zobowiązania podatkowego a Konstytucja. „Prawo i Podatki” 2009, nr 11. Lubicz Ł., Sobczak Ł., Abonamenty medyczne. „Prawo i Podatki” 2012, nr 2. Lux M., Prawo celne Unii Europejskiej. Podręcznik dla praktyków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami. Szczecin 2004. Łabuda G., Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat. „Prokuratura i Prawo” 2011, nr 3. Majka P., Sankcje w prawie podatkowym. /W:/ Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje, Funkcjonowanie. Red. B. Brzeziński, Toruń 2009. Małecki J., Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT. /W:/ Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998. Mariański A., Strzelec D., Miłek T., Kubiak S., Podatnik w postępowaniu podatkowym. Warszawa 2006. Marszał K., Przedawnienie w prawie karnym. Warszawa 1969. Martini J., Skorupa P., Wojda M., VAT 2010. Warszawa 2010. Mastalski R., Brak spójności w systemie kontroli. „Przegląd Podatkowy” 1994, nr 8. Mastalski R., Prawo podatkowe. Warszawa 2004. Masternak M., Instytucja wymiaru uzupełniającego w polskim postępowaniu podatkowym. /W:/ Ius et lex. Księga Jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata. Olsztyn 2004. Michalik T., VAT. Komentarz. Warszawa 2012. Mieszkowski J., Wynik kontroli jako forma zakończenia postępowania kontrolnego. „Przegląd Podatkowy” 2000, nr 12. Morawski W., Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. „Prawo i Podatki” 2007, nr 8. Morawski W., Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym. Gdańsk 2003. Morawski W.., Zasady wykładni prawa. Toruń 2006. Mudrecki A., Koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych- nowe regulacje. /W:/ W poszukiwaniu optymalnych rozwiązań podatkowych i finansów publicznych. Red. A. Pomorska. Warszawa 2008. Mudrecki A., Wykonalność decyzji podatkowych. /W:/ Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji. Red. R. Dowgier, Białystok 2009. Nierobisz T., Wacławczyk A., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011. 189

Nita A., Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych. Gdańsk 2007. Nita A., Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe. Kraków 1999. Nykiel W., Pojęcie i konstrukcja podatku. /W:/ System prawa finansowego, tom III, Prawo daninowe. Red. L. Etel. Warszawa 2010. Nykiel W., Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia). /W:/ Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Red. B. Brzeziński, J. Głuchowski, C. Kosikowski, R. Mastalski. Toruń 1998. Ofiarski Z., Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009. Olesiak J., Pajor Ł., Pojęcie świadczenia nieodpłatnego a opodatkowanie pakietów medycznych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. „Glosa” 2011, nr 1. Orzechowski R., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Red. J. Borkowski. Warszawa 1989. Owczarczuk S., Status podatnika VAT w samorządzie terytorialnym. Warszawa 2012. Owczarczuk S., VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2008, Nr 7-8. Pahl B., Bieniek E., Problematyka podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości. „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2010, nr 9. Pęczyk-Tofel A., Tofel M. S., Czy spółka cywilna jest podatnikiem VAT? Komentarz podatkowy do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2008r. nr IPPP2/443-1139/08-3/Asi. „Monitor Podatkowy” 2009, nr 1. Piech K., Subsydiarność przepisów krajowego prawa celnego w zakresie procedury uproszczonej w aspekcie ograniczenia dostępu do „bezgotówkowego” rozliczenia podatku vat od importu towarów. „Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2009, nr 3. Pietrasz P., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007. Pietrasz P., Sankcyjna stawka w podatku od spadków i darowizn a zasada nie retroakcji. „Prawo i Podatki” 2008, nr 7. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011r. Red. J. Marciniuk, Warszawa 2011. Podleś M., Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego. Warszawa 2008. Polskie prawo podatkowe. Red. W. Nykiel. Warszawa 2011. Prawo finansowe. Red. R. Mastalski, E. Fojcik- Mastalska. Warszawa 2011. Presnarowicz S., Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej. Warszawa 2000. Radwański Z., Prawo cywilne – część ogólna. Warszawa 1997. Ruśkowski E., Stachurski W., Stankiewicz J., Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz. Warszawa 2000. 190

Skoczylas A., Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej, jego kontrola przez sąd administracyjny. „Doradztwo Podatkowe” 2002, nr 5, s. 35. Stachurski W., Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych. „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2009, nr 1. Stachurski W., Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli. „Przegląd Podatkowy” 1997, nr 10. Stawecki T., Winczorek P., Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 2003. Strzelec D., Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Warszawa 2009. Strzelec D., Nieprawidłowości związane z realizacją zasady szybkości postępowania. „Prawo i Podatki” 2008, nr 7. Strzelec D., Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych, „Monitor Podatkowy” 2007, nr 9. Strzelec D., Pozapłacowe świadczenia na rzecz pracowników – aspekty podatkowe. „Prawo i Podatki” 2010, nr 9. Styczyński R., Opłaty administracyjne a podatek VAT. Komentarz praktyczny. LEX/EL. Szubiakowski M., Przekroczenie terminu załatwienia sprawy. „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 5. Tadul A., Marecki M., Pakiety medyczne – czy to już koniec wątpliwości? „Przegląd podatkowy” 2012, nr 1. Tomalak K., Imprezy integracyjne. „Serwis Monitora Podatkowego” 2011, nr 5. Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz. Red. K. Kandut, A. Sędkowska, Warszawa 2011. Wilk L., Zagrodnik J., Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Warszawa 2007. Woś T., Knysiak-Molczyk H., Romańska M., Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005. Wowra J., Staniów D., Kontrola skarbowa i kontrola celna. Wrocław 2004. Wróbel A., Zmiana normatywna i zasady intertemporalne w prawie karnym. Kraków 2003. Zalewski D., Melezini A, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny. Warszawa 2011. Zdanowicz J., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa. Warszawa 2009.

191