8. Kostenplanung und  Kostenkontrolle a. Zweck der Aufzeichnung von Kostendaten  und  „Systeme“ der Kostenrechnung b. Kostenkontrolle auf Ist‐Kostenbasis c. Flexible Kostenbudgets d. Normalkostenrechnung e. Plankostenrechnung 1

a. Zweck der Aufzeichnung von Kostendaten  und „Systeme“ der Kostenrechnung ¾ Kostendaten dienen  1. der Entscheidungsunterstützung und  2. der Beeinflussung des Managerverhaltens. ™ Zu 1: Vergangenheitsdaten reichen als Grundlage von Entscheidungen  i.d.R. nicht aus, da sich Entscheidungssituationen nicht identisch wieder‐ holen. Allerdings wäre es zu aufwendig, die relevante Kosteninformation  für jede Entscheidung aufs Neue zu gewinnen. Praktisch fließen in die  Kostenerwartungen zu Zwecken von Entscheidungen meist Ist‐Kosten‐ daten der Vergangenheit und Informationen des Managements über die  aktuelle Situation ein.  Kostenkontrolle stellt dabei Ist‐Kosten und bei der Entscheidung  erwartete Kosten einander gegenüber, um so „Lernen“ der Kosten‐ Erwartungsbildung zu unterstützen. ™ Zu 2: Ein Zeitvergleich der Ist‐Kosten, ein Benchmarking oder die  Gegenüberstellung der Ist‐Kosten und einer Sollgröße dienen auch der  Managementbeurteilung und induzieren so „Kostenbewusstsein“ bei  den Managern.          2

„Systeme“ der Kostenrechnung unterscheiden sich durch die Wahl des Vergleichsmaßstabs und des Umfangs der  Kosten, die der Kontrolle zugrunde gelegt werden, d.h. ob die Stellen die vollen  oder nur Teile der (z.B. nur die inkrementellen) Kosten für ihre Leistung weiter‐ verrechnen. Unwirtschaftlicher Verbrauch fällt beim Leistungsempfänger nur in  Höhe der weiterverrechneten Kosten ins Gewicht. 

Vergleichsmaßstab Î

Abrechnungsperiode

unter Verrechnung von Ð Vollkosten

Teilkosten

Traditionelle Ist-Kostenrechnung “Direct Costing”

Durchschnitt vergangener Abrechnungsperioden Traditionelle NormalKostenrechnung

Planung bzw.

Technischökonomische Analysen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis GrenzPlankostenrechnung 3

Überblick über die Kontrollstandards ¾ Vollkostenrechnung versus Teilkostenrechung ™ Teilkostenrechung ƒ keine oder nur ein Teil der Fixkosten und die durch die Leistung zusätzlich  verursachten Kosten werden verrechnet

™ Vollkostenrechnung („Absorption Costing“) ƒ anteilige Gesamtkosten der Leistungsstelle bzw. des in Anspruch  genommenen Prozesses 

¾ Ist‐, Normal‐ oder Plankostenrechnung ™ Istkostenrechung ƒ leitet die angefallenen Kosten aus der Finanzbuchhaltung ab und  verrechnet sie auf die Leistungen der Abrechnungsperiode

™ Normalkostenrechnung ƒ bewertet die aktuellen Verzehrsmengen mit durchschnittlichen  Istkostensätzen vergangener Perioden

™ Plankostenrechnung ƒ verrechnet planmäßig für die Leistung anfallende Kosten 4

b. Kostenkontrolle auf Ist‐Kostenbasis ¾ Traditionell wurde zu Kostenkontrollzwecken der Vollkosten‐ Verrechnungssatz auf Ist‐Kostenbasis herangezogen:

p=

Gesamte angefallene Ist-Kosten der Kostenstelle in der Abrechungensperiode Gesamtleistung der Stelle (Bezugsgröße, Kostentreiber)

¾ Die angefallenen Ist‐Kosten umfassen sowohl die Primärkosten der  Stelle als auch die Sekundärkosten d.h. Kosten für in Anspruch  genommene Leistungen anderer Stellen, bewertet zu deren Vollkosten‐ Verrechnungssatz. ™ Der amerikanische Stahlmagnat Andrew Carnegie war geradezu süchtig  nach den Daten der Konkurrenz (Kosten je Tonne Stahl). ™ Dieser aus Sicht des einzelnen Stellenleiters ungerechte Vergleich, der ihn  für die Unwirtschaftlichkeiten seiner Kollegen, deren Vorleistungen er  benötigt, verantwortlich macht, bewirkt vermutlich, dass die Stellenleiter  einander bezüglich des „Kostenbewusstseins“ eifersüchtig im Auge  behalten.  5

Kostenverrechnung auf Vollkostenbasis, formal ¾ dem Kostenpool j belasteter Wertverzehr: ™ Primärkosten     = ∑ K ijPr über alle Kostenarten i i

∑px

™ Sekundärkosten = 

über alle für j in Anspruch genommenen Kostentreiber l

l lj

l

™ zusammen:

GKj

¾ pj =  GKj /xj (Durchschnittsprinzip)  ¾ Die Gesamtleistung (Kostentreiber j) wird  weiterverrechnet: x j = x jm

∑ m

Verrechnete Kosten = entstehende Kosten 6

Konsequenzen des Durchschnittsprinzips ¾Die Fixkosten verteilen sich auf die  Leistungseinheiten

p(x) π ( x)

™Verlauf der verrechneten Kosten in  Abhängigkeit von xj , (der “Beschäftigung”): ™je geringer die Beschäftigung, desto höher die  Kostenbelastung je Leistungseinheit

Beschäftigungspropotionaler Anteil des Verrechnungssatzes

x 7

Dilemma der Vollkostenrechnung ¾ Sind die belieferten Stellen nicht gezwungen, die  Leistung innerbetrieblich zu beziehen, steigt mit einer  Erhöhung des Verrechnungssatzes die Wahrscheinlich‐ keit weiteren Rückgangs der Beschäftigung der Stelle  und damit der Erhöhung des Verrechnungssatzes.  ¾ Möglicherweise wird die Leistung ganz nach außen  vergeben, obwohl die innerbetriebliche Versorgung  günstiger wäre. ™ Aus strategischen Gründen („Beschränkung auf die  Kernkompetenzen“) wird das zuweilen begrüßt.

8

Beispiel Fünf Bereiche eines Unternehmens nutzen die Dienste der unternehmenseigenen Rechtsabteilung.  Dafür wird ihnen je Beratungsstunde ein Verrechnungssatz in Höhe der Gesamtkosten der  Rechtsabteilung in der vergangenen Abrechnungsperiode, dividiert durch die Zahl der in der Periode  insgesamt nachgefragten Beratungsstunden belastet. Die Gesamtkosten setzen sich zusammen aus  ™ den Kosten, die sich an den Bedarf anpassen lassen und  ™ den fixen Kosten für Gehälter, die Leitung der Abteilung und die Infrastruktur, die 72 000 € je Periode  betrugen. Die fixen Kosten fallen erst weg, wenn die Abteilung „zugemacht“ wird, ansonsten fallen sie  in jeder Periode unverändert an.  Die Nachfrage der einzelnen Bereiche nach Beratungsleistungen in der letzten Periode ist in der  Tabelle unten angegeben. Die Gesamtkosten der Rechtsabteilung in dieser Periode betrugen                 € 92 000.  Die Bereiche können ihren Beratungsbedarf auch extern decken. Die Stundensätze, die der jeweils  günstigste externe Berater, der für den jeweiligen Bereich in Frage kommt, begrenzt die Nachfrage  nach den Leistungen der Rechtsabteilung. Die Tabelle enthält für jeden Bereich auch den  Verrechnungssatz, bei dessen Überschreiten er keine Leistungen der Rechtsabteilung mehr nachfragt. Abteilung Höchstpreis Nachfrage

I

II 99 200

III 135 90

IV 175 120

V 111 190

93 400

Fragen, siehe nächste Seite 9

Fragen 1. Wie hoch ist der Verrechnungssatz für die laufende Periode? 2. Angenommen, die Kosten der Rechtsabteilung (und damit der  Verrechnungssatz) steigen am Anfang der laufenden Periode einmalig  um 5% gegenüber der Vorperiode, während die Sätze der externen  Anbieter unverändert bleiben. Wie groß ist nun die Nachfrage nach  Leistungen der Rechtsabteilung, welcher Verrechnungssatz ergibt sich  für die Folgeperiode? 3. Beantworten Sie Frage 2 für alle Folgeperioden. 4. Berechnen Sie die Kostenersparnis, die sich – trotz der  Kostensteigerung – gegenüber dem Endzustand gemäß Frage 3  erzielen ließe, wenn alle Abteilungen der internen Rechtsabteilung  die Treue halten würden. 5. Welche Einsicht über kostenorientierte Preisfestsetzung haben Sie aus  dem Beispiel gewonnen?    10

Dilemma der Vollkostenrechnung (Forts.)

p(x) π ( x)

φ2

™Vollkosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung = fallende rote Kurve ™Ausgangssituation: Verrechnete Kosten = rote Horizontale ™ Schock: 10%ige Kostensteigerung: Verrechnete Kosten: schwarze    Horizontale. Nachfrager D1 geht fremd. ™Das erhöht den Verrechnungssatz auf φ1. Danach fällt aber D2     aus, usw. bis schließlich keine Nachfrage mehr übrig bleibt.  ™Gesamtkosten nach Wegfall der Stelle sind aber größer als bei interner     Versorgung, jeder Abnehmer ist nun auf seine externe Alternative  angewiesen. (Gesamtkosten entsprechen der grünen Fläche.)  ™ Bei Aufrechterhaltung der Stelle wäre man mit Kosten in Höhe der Fläche des schwarz umrahmten Rechtecks ausgekommen!

φ ( x) φ1

D2

D1

x

Beschäftigungsproportionaler Anteil des Verrechnungssatzes 11

Abteilung Höchstpreis Nachfrage

I

II 99 200

III 135 90

IV 175 120

V 111 190

93 400

Anfangszustand Fixkosten: 72 000 Gesamtkosten : 92 000

1. Verrechnungssatz ? 2. Fixkosten: 75 600   var. Kosten pro Stunde: 21,  Gesamtkosten:  96 600, p = 96.6, V springt ab. 3. Gesamtkosten: 75 600 + 600∙21 = 88200, neuer  Verrechnungssatz: 21 + 126 = 147; nur III bleibt.       Neuer Verrechnungssatz: 651. 4. Summe (Höchstpreise × Nachfrage) – 96 600 = 14 640 5. ? 

12

Diskussion der Verrechnung auf Vollkostenbasis ¾ Motivation: Alle entstehenden Kosten müssen gedeckt werden;  daher ist die Verrechnung aller entstehenden Kosten erforderlich   ¾ Das zwingt aber nicht zu einem einheitlichen Verrechnungssatz ¾ Bei geringen Fixkosten tritt das Dilemma der Vollkostenrechnung  nicht in Erscheinung ¾ Bei hohen Fixkosten: anstelle des Durchschnittsprinzips könnten  nach Tragfähigkeit der Verwendungen differenzierte Kosten‐ belastungen gewählt werden! ™ Beispiel: differenzierte Gemeinkostenzuschläge je nach Auftragsarten im Kfz‐ Gewerbe ™ Nachteil: Es entstehen Diskussionen über die Verrechnungssätze („Influence Costs“)

¾ Die Praxis nimmt Fehlsteuerungen in Kauf, um „Influence Costs“ zu  vermeiden.    13

Verrechnung auf Teilkostenbasis 1. Teilweise Weiterverrechnung der Fixkosten: nur  „Nutzkosten“ ™ Nutzkosten = ausgenutzte Kapazität ∙ Fixkosten  Kapazität

2. Nicht‐Weiterverrechnung der Fixkosten: nur variable  Kosten werden proportional zu einem zugeordneten  Kostentreiber verrechnet ™ Spezialfall: Grenzkosten 

14

Verrechnung ohne Leerkosten ¾ Ausweg aus dem Fixkostendilemma: Abspaltung der Leerkosten*)

¾

™ damit vermeidet man das Ansteigen des Verrechnungssatzes bei  Beschäftigungsrückgängen x Ist‐Leistung Beschäftigungsgrad = = α = Kapazität x0

¾ Nutzkosten := Fixkosten ∙ Beschäftigungsgrad ¾ Leerkosten := Fixkosten – Nutzkosten Kosten KF

*) Die Idee geht auf Henry L. Gantt (1862 - 1919) zurück, in Deutschland auf Otto Bredt (1888-1973)

Fixkosten

x0 : Normalbeschäftigung, (= „Kapazität“)

x0

x

15

Verrechnungssatz bei  Nutzkostenverrechnung (Istkosten) 

⎧ K Ist ⎫                           falls  x ≥ x0 ⎪ ⎪ ⎪ x ⎪ ¾ Verrechnungssatz p = ⎨ Ist ⎬ Fix Fix ⎪ K − K + K   sonst ⎪ ⎪⎩ ⎪⎭ x x0 ™ verrechnete Kosten: px = KIst − max{1 – α, 0} KFix ™ die Leerkosten bleiben unverrechnet im Periodenaufwand. ™ Die Bestimmung des Verrechnungssatzes erfordert eine  Kostenauflösung in fixe und variable Bestandteile.

¾ Handelsrechtliche, steuerliche und internationale  Rechnungslegungsvorschriften verbieten die  Aktivierung von Leerkosten. 16

Beispiel mit Nutzkostenverrechnung ¾ Angenommen die Kapazität der Rechtsabteilung im Beispiel beträgt 1200 Stunden, nur Nutzkosten werden verrechnet.  Was ändert sich? Abteilung Höchstpreis Nachfrage

I

II 99 200

III 135 90

IV 175 120

V 111 190

93 400

Anfangszustand Fixkosten: 72 000 Gesamtkosten : 92 000 Kostensteigerung: 5%

¾ 75 600 / 1200 + 21 = 84

17

Verrechnung auf Teilkostenbasis Allgemeines Prinzip: ¾ Grundlage: Feststellung  der Kapazitätsauslastung als Anteil der  Stellenkapazität x0. ¾ Die entstandenen Kosten werden aufgeteilt in  ™ kostentreiberbezogen zu verrechnende Kosten und  ™ nicht zu verrechnenden Periodenaufwand.

¾ Die treiberbezogenen Kosten werden nach Inanspruchnahme  verrechnet. ™ „Direct Costing“ (J.N. Harris, 1936) verrechnet nur die  (kostentreiberbezogen) variablen Kosten (also nicht nur die direkten  Kosten der Kostenträger!). ™ Goldratt & Cox 1986 schlagen vor, die Nutzung von Engpasskapazitäten  über die „Throughput contribution“ = Verkaufspreis – Materialkosten zu  steuern. Andere variable Kosten als Materialkosten sind dann irrelevant. 18

Istkostenrechnung auf Teilkostenbasis ¾ Direct Costing (Jonathan N. Harris, 1936*) ™ verrechnet nur die variablen Kosten weiter, d.h. die Kosten, die  auf der Basis der getroffenen Kapazitäts‐Dispositionen nur noch  von den Entscheidungen der Nachfrager abhängen ƒ einschließlich variabler Fertigungsgemeinkosten

™ dispositionsbestimmte Fixkosten werden direkt an die Betriebs‐ ergebnisrechnung übergeben ™ Verrechnungssätze bei Preisstabilität geeignet für Entscheidungen  über Inanspruchnahme nicht voll ausgelasteter Kapazitäten ™ Aktivierung von Kapazitätskosten wird vermieden, dadurch kein  Anreiz zur Produktion auf Lager bei Unterbeschäftigung ™ für Rechnungslegungszwecke nicht zugelassen *) What did we earn last month? N.A.C.A. Bulletin 15.1.1936, S. 501f, s. Kilger 91992, 78‐82 19

Anwendung ¾ Die variablen Kosten werden als relevante Kosten für die Entscheidung über  ein vom übrigen Geschäft unabhängiges Zusatzgeschäft bei nicht voll  ausgelasteter Kapazität angewandt. ™ Annahme des Zusatzauftrags, wenn der Deckungsbeitrag über die variablen  (inkrementellen) Kosten positiv ist.

¾ In der Praxis ist jedoch Vorsicht geboten. ™ Unabhängige Zusatzaufträge sind selten. Die Entscheidung sollte nicht nur von der  Kapazitätsauslastung abhängig gemacht werden. ™ Fallbeispiel: Baldwin Bicycles Corp., deren Kapazitäten mit dem üblichen Absatz an  Fahrradhändler nicht voll ausgelastet sind, erhält einen Zusatzauftrag über 10 000  Räder von einem Warenhauskonzern. Der Preis ist viel geringer als beim üblichen  Geschäft, der Deckungsbeitrag aber deutlich positiv. Im nächsten Jahr nimmt der  Absatz an Fahrradhändler dramatisch ab, weil diese die Konkurrenz des  Warenhauskonzerns zu spüren bekommen. Der Warenhauskonzern ist nur zu  einem die Vollkosten nicht deckenden Preis bereit, Fahrräder abzunehmen. Das  ursprüngliche Geschäft ist kaum wiederzugewinnen, weil die Fahrradhändler die  im Warenhaus als Billigmarke angebotenen Räder nicht mehr vertreiben.   20

Diskussion ¾ Verrechnung variabler Kosten: Zusätzliche Leistung  wird nur mit ihren zusätzlichen Kosten belastet ¾ Verrechnungssätze sind unabhängig von der  Auslastung der Stelle ¾ Ob eine Stelle oder ein Prozess unter Einbeziehung  der Kapazitätskosten wirtschaftlich ist, lässt sich  allein auf der Basis von Teilkostenverrechnung nicht  beantworten. Dazu bedarf es umfangreicherer Was‐ wäre‐wenn‐Analysen.

21

Istkostenrechnung, Eignung ¾ Eine reine Istkostenrechnung ist sowohl für Planungs‐ als auch Kontrollzwecke nur eingeschränkt geeignet ™ Für die Planung sind die vergangenen Kosten nur bei  unveränderten Bedingungen relevant ™ Zufallsschwankungen wirken sich unmittelbar auf  Kalkulationsergebnisse aus ™ Jede Kostenstelle kann Unwirtschaftlichkeiten voll auf ihre  Abnehmer weiterwälzen; das erschwert die Lokalisierung  von Unwirtschaftlichkeiten.  ™ Historisch: Istkostenrechnung erwies sich als zu langsam;  Auswertung des Betriebsabrechnungsbogens lag erst mit  erheblicher Verzögerung vor. 22

c. Flexible Kostenbudgets ¾ Aufgabe eines Stellenleiters ist es, seine operativen Entscheidungen an die  Situation anzupassen und die minimalen situationsbedingt erforderlichen  Kosten nicht zu  überschreiten. ¾ Die „erlaubten“ Kosten hängen also von situationsbedingten Einflussgrößen  ab. Sie werden i.d.R. als Fixkosten + Summe (konstanter Koeffizient × Einflussgröße) spezifiziert. Das so bestimmte flexible Kostenbudget wird oft  erst im Nachhinein bei der Kontrolle berechnet.  ™ Die wichtigste Einflussgröße ist die Kapazitätsauslastung der Stelle in der  Kontrollperiode. 

¾ Allerdings kann die Stelle den für die in Anspruch genommene Leistung  lediglich einen konstanten Verrechnungspreis je Leistungseinheit weiter  berechnen („verrechnete Kosten“). ¾ Die gesamte Abweichung zwischen den verrechneten Kosten, die der Stelle für  ihre Leistungen gut geschrieben werden, und den für die Stelle erfassten  angefallenen Kosten („Ist‐Kosten“) setzt sich also aus einer Beschäftigungs‐ abweichung und einer Restabweichung zusammen, die als „Verbrauchs‐ abweichung“ bezeichnet wird.     23

Beschäftigungs‐ und Verbrauchsabweichung Verbrauchsabweichung K Vollkosten 45

Istkosten

40 35 30 25 20

unausgenutzte Kapazitätskosten

15 10 5 0 0

2010

4020

6030

8040

100% 50 Auslastung 24

Kostenkontrolle, Formeln ¾Verrechnete Kosten:  α Kvoll ¾Beschäftigungsabweichung: BA= KFix · (1 – α ) ¾Sollkostenfunktion: KSoll(x) = KFix + (Kvoll – KFix) α

¾Verbrauchsabweichung:  VA(x)= KIst – KSoll(x) 25

Kaizen ¾Budgetierung von Kostensenkungen ™Speziell Unternehmen mit Massenproduktion  bleiben nur wettbewerbsfähig, wenn sie mit den  Kostensenkungserfolgen der Konkurrenz  Schritt  halten.  ƒ Dazu organisieren diese Betriebe Programme  „kontinuierlicher Verbesserung“, die meist mit einem  betrieblichen Vorschlagswesen verbunden sind

™Der Kostensenkungserfolg wird dabei mit Hilfe  einer Abweichungsanalyse kontrolliert*).  *) Yasuhiro Monden: Wege zur Kostensenkung : target costing und kaizen costing, München : Vahlen, 1999 26

Kaizen‐Costing: Budgetierte Kostensenkung Vgl. Monden 1992, Ch.28.

{

Budgetierte variable Kosten

Kaizen Costing Effekt

Budgetierte Fixkosten alt neu

Ist-Kosten

14243

Kosten

Beschäftigung

Ist-Beschäftigung

Plan-Beschäftigung

Auftragsgrößenabweichung ¾ Bezeichnungen: ™Kapazitätsauslatung: α ™Kosten bei Vollauslastung (Budget): Kvoll ™Fixkosten (Budget): KFix ™Auflegungskosten (Budget): KA ™Vom Budget unterstelle Auftragsgröße: q0 ™Ist‐Auftragsgröße: q 0 ⎛ ⎞ A q voll Fix K ( x, q ) = αK + (1 − α ) K + ⎜⎜ − 1⎟⎟ K ⎝ q ⎠ Leerkosten Beschäftigungs‐ abweichung

Auftrags‐ größen‐ abweichung 28

d. Normalkostenrechnung  ¾ Bestimmung des Standards bei Normalkostenrechnung 1.

Wahl einer Referenzperiode, deren  ƒ durchschnittliche Einsatzmengen je Leistungseinheit und ƒ Faktorpreise

2.

der Kostenverrechnung zugrunde gelegt werden sollen. Die Primärkosten ƒ werden zu festen Verrechnungspreisen (periodischen Ist‐Preisdurch‐ schnitten der Referenzperiode) bewertet, ƒ voraussichtliche Änderungen der Faktorpreise werden durch prozentuale  Zu‐ oder Abschläge berücksichtigt.

3.

Sekundärkosten ƒ werden zu festen Verrechnungssätzen bewertet, die auf einer Ist‐ Kostenrechnung für die Referenzperiode beruhen ƒ Absehbare Preisänderungen wie bei Sekundärkosten

¾ Voll‐ oder auf Teilkostenbasis   29

Preisabweichungen ¾ Bei Normalkostenrechnung werden die Kosten zu Verrechnungs‐ preisen bewertet, auch die Ist‐Kosten! Entweder rechnet man die  Normalkosten auf Ist‐Preisniveaus um oder die Ist‐Kosten auf Normal‐ preisniveau. ¾ Die Bestandsbewertung in der Finanzbuchhaltung erfordert  Bewertung zu Ist‐Preisen ¾ Da die Primärkosten den Kostenobjekten zu festen  Verrechnungspreisen belastet werden, entstehen Preis‐ Abweichungen zwischen Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung. ¾ Die Preisabweichungen werden für jede Kostenart auf einem  Preisdifferenzen‐Konto ermittelt, auf dem ™ die Aufwendungen zu Ist‐Preisen im Soll ™ die Kosten zu Verrechnungspreisen im Haben

gebucht werden. (Siehe Kapitel 7, S. 29‐31) 30

Stellenkontrolle: Grafische Darstellung Istkosten-Verrechnungssatz = tg β Normalkostenverrechnungssatz πj = tg α Gesamte Normal- > kosten Stellenabweichung Verrechnete Normalkosten

Leerkosten Istkosten zu Normalpreisen Fixe Normalkosten

α

β

xjIst

xjNormal

x 31

Normalkostenrechnung: Beispiel ¾ Kostenstelle Fuhrpark ¾ Istkosten einer repräsentativen Vorperiode ™ Leasingraten für Fahrzeuge ™ Kraftstoff, Öl ™ Instandhaltung (50% fix)

¾ Bezugsgröße: km ¾ Verrechnungssatz je km ™ Grenzkostenbasis ™ Vollkostenbasis

gesamt            variabel           fix € 10 000 € 10 000 € 24 000        € 12 000          € 6 000        € 6 000 € 30 000        € 16 000

50 000 € 0.60 €0.92

¾ Grundlage für Wirtschaftlichkeitsvergleich Perioden

16 000 + 40 000 ∙∙ .60 = 40 000

™ neue Periode: 40 000 km , Gesamtkosten: €38 000 ™ Frage: Verbesserung oder Verschlechterung der Wirtschaftlichkeit?

32

Kostenstellenkontrolle bei  Normalkostenrechnung ¾Referenzperiode: z.B. ein Jahr ¾Kontrollperiode: Monat

33

Normalkostenrechnung: Beurteilung ¾ Vereinfachung von Kalkulation und Leistungsverrechnung  durch Verwendung von Durchschnittswerten ¾ Ausschaltung zufallsbedingter Preisschwankungen ¾ Wirtschaftlichkeitskontrolle:  „Vergleich von Schlendrian  mit Schlendrian“ (Schmalenbach) ™ bei Isolierung der Leerkosten durchaus aussagefähig

¾ Kostengünstig in der Durchführung ¾ Universell anwendbar, auch wenn analytische  Kostenplanung zu aufwendig oder unmöglich  (Î Plankostenrechnung) 34

e. Flexible Plankostenrechnung ¾ Plankostenrechnung unterscheidet sich von der Normal‐ kostenrechnung prinzipiell dadurch, dass an die Stelle der  Ist‐Durchschnitte der Referenzperiode (von Kosten‐ ingenieuren) kostenanalytisch geplante Standards treten. ¾ Arten ™ Standardkostenrechnung Standards ƒ sollen das unvermeidbare Kostenniveau charakterisieren    ƒ werden u.U. erst im Nachhinein ermittelt ƒ dienen lediglich der Wirtschaftlichkeitskontrolle der Kostenstellen ™ Prognosekostenrechnung ƒ Grundlage zukünftiger Entscheidungen über die Kapazitätsnutzung ƒ plant erwartete Unwirtschaftlichkeit mit ein  35

Kostenbudgetierung ¾ Für die ausstehende Periode wird – in der Regel nach dem Verfahren  partizipativer Budgetierung – eine Budgetplanung erstellt. ™ Ausgangspunkt ist in der Regel der Absatzplan. ™ Bei partizipativer Budgetierung wirken die Stellen mit, die den Plan  auszuführen haben, indem sie ihre Kapazitäten und die erforderlichen  Mittel, die erforderlichen Lagerbestände usw. anmelden. ™ Die Zentrale stimmt dann die Angaben der Abteilungen mit den  strategischen Zielen des Unternehmens ab und entwickelt einen  Budgetplan. Der Budgetplan setzt zu erreichende Ziele und räumt dafür  erforderliche Mittel ein. Die Wahl der Maßnahmen, mit denen die Ziele  erreicht werden sollen, bleibt Aufgabe der Bereiche. ™ Die Bereiche erhalten Gelegenheit zur Stellungnahme. ™ Nach meist mehreren Abstimmungsrunden ratifiziert die Zentrale das  Budget schließlich. ™ Der Budgetplan gilt dann quasi als Vertrag zwischen Zentrale und Bereichen  und bestimmt deren Handeln. 36

Masterplan und flexible Budgets ¾ Der Budgetplan wird gewöhnlich als starrer Plan entwickelt, d.h.  er legt eine bestimmte Erwartung über die in der Planperiode  wirksamen Umwelteinflüsse zugrunde und setzt auf dieser  Grundlage starre Zielvorgaben und starre Mittelzusagen. ¾ Zu Kontrollzwecken werden anschließend flexible Budgets  formuliert, die den tatsächlichen, vom Masterplan  abweichenden, externen Einflüssen Rechnung tragen sollen. ™ Als Beispiel eines flexiblen Budgets lässt sich die Normalkostenfunktion  interpretieren: 

ƒ Masterbudget = Normalkosten bei Normalbeschäftigung ƒ Externe Einflussgröße: Ist‐Beschäftigung ƒ Flexible Kostenvorgabe: Normalkosten bei Ist‐ Beschäftigung 37

Grundlagen der Kostenplanung ¾ Kostenfunktionen ™ aus technisch‐ökonomischen Analysen ƒ z.B. Rezepturen, Stücklisten, Vorgangslisten, Arbeitsplänen  abgeleitet, erforderlichenfalls kostenartenweise  ™ zu Planpreisen bewertete Einsatzmengen ƒ in Abhängigkeit von der Nachfrage ƒ bei Anpassung noch flexibler Dispositionen der  Stellenleitung (Anpassungsentscheidungen) ƒ bei gegebenen Kapazitätsdispositionen ™ unterstellt wird, dass das Management die optimale  Anpassung an Änderungen externer Einflüsse wählt

¾ Kostenfunktion wird in der Umgebung der geplanten  Beschäftigung linearisiert („planmäßige Kostenauflösung“) 38

Vorgehen bei der Kostenplanung ¾ Wahl einer Planbeschäftigung (Masterbudget) ™ „Kapazitätsplanung“: Planbeschäftigung = Kapazität der betreffenden Stelle ™ „Absatzplanung“: Planbeschäftigung = Gesamtbedarf der Stellenleistung  gemäß Absatzplan „Kapazitätsplanung“ und „Absatzplanung“ setzen voraus, dass keine  Kapazitätsengpässe bestehen.  ™ „Engpassplanung“: Ausrichtung am tatsächlichen Engpass; erfordert im Allgemeinen  lineare Optimierung bei der Budgetabstimmung „Absatzplanung“ und „Engpassplanung“ haben den Nachteil, dass sich die  Verrechnungssätze und die flexiblen Kostenbudgetfunktionen von Periode zu  Periode ändern.

¾ Bestimmung der Plankosten bei Planbeschäftigung gemäß der Kostenfunktion ™ relevanter Bereich der Beschäftigung  ™ planmäßige variable Kosten ™ planmäßige Fixkosten  

bei linearer Approximation  der Kostenfunktion

39

Abhängigkeit der linearen Approximation von  der Planbeschäftigung Stillstandskosten „Absatzplanung” xP (Kapazität ist knapp, Überbeschäftigungs‐ kosten)

relevanter Bereich der Beschäftigung

KP

KF

xP

x 40

Abhängigkeit der linearen Approximation von  der Planbeschäftigung Stillstandskosten „Absatzplanung” xP (Kapazität ist knapp, Überbeschäftigungs‐ kosten)

relevanter Bereich der Beschäftigung

KP KP KF

„Kapazitätsplanung” (Normalkapazität xN) KF

relevanter Bereich der Beschäftigung

xN

xP 41

Vorgehen,...  • Wahl einer Planbeschäftigung xP

• Bestimmung der Plankosten  KP bei Planbeschäftigung (Budgetierungsprozess) • planmäßige Kostenauflösung • die lineare Approximation  der Kostenfunktion markiert  das anzustrebende Soll, auch KP bei von  xP abweichender  Beschäftigung:  „Sollkostenfunktion“ (Flexibles Kostenbudget)

KF

x

xP 42

Verrechnung, Vollkostenbasis  • Verrechnungssatz = tg α = KP /xP, enthält auch die planmäßigen Nutzkosten

KP

α x

xP 43

Kostenkontrolle, Vollkostenbasis  • Feststellung der Istbeschäftigung xIst • das Kostenbudget der Stelle besteht aus - den „verrechneten Plankosten“ - der „Beschäftigungsabweichung“

Verrechnete Plankosten

• Feststellung der Ist‐Kosten      KIst (bewertet zu Planpreisen und Plan‐Verrechnungssätzen)

• Überschreitung  des Kostenbudgets:  „Verbrauchsabweichung“

xIst xP

x 44

Verrechnung, Vollkostenbasis  ™ Bei Kapazitätsplanung xN ergeben sich:

¾ eine höhere Verbrauchsabweichung ¾ eine negative Beschäftigungsabweichung ¾ höhere verrechnete Plankosten  Kist Verrechnete Plankosten

Negative Beschäftigungsabweichung KP muss zu Rechnungslegungszwecken nachträglich auf die Kostenträger verrechnet werden; führt zu einer Verringerung der auf die Kostenträger verrechneten Kosten.

xN xIst xP

x 45

Verrechnung, Grenzkostenbasis  • Verrechnungssatz = tg β = (KP – KF)/xP , enthält nur die planmäßigen Grenzkosten • Verrechnete Plankosten = (KP – KF) x/xP

KIst KP

• das Kostenbudget  der Stelle besteht aus: ‐ den „verrechneten Plankosten“

β

KF

β

Verrechnete Plankosten

‐ den planmäßigen Fixkosten

x

xIst xP 46

Nota bene: ¾ Bei gleicher Situation ist die Verbrauchsabweichung bei  Grenzplankostenrechnung im Allgemeinen betrags‐ mäßig geringer als bei Plankostenrechnung auf Voll‐ kostenbasis, insofern an der betrachteten Stelle auch  Sekundärkosten auftreten. Denn die Sekundärkosten  enthalten bei Grenzplankostenrechnung keine Fix‐ kostenanteile. ¾ Siehe Aufgabe „Systemvergleich“ ™ Daten auf der folgenden Seite

47

Beispiel: Plankostenrechnung: Daten Hilfsstelle  Instandhaltung

Hauptstelle Dreherei

200 Arbeitsstunden 1‘600 Maschinenstunden

Planbeschäftigung planmäßige      Primärkosten davon fix planmäßige    Hilfsstellenleistungen

€ 10‘000 € 3‘000

€ 40‘000 € 8‘000

‐

80 Instandhaltungsstunden   (voll variabel)

Ist‐Beschäftigung Ist‐Primärkosten Ist‐Hilfsstellenleistungen

160 Arbeitsstunden 1‘200 Maschinenstunden € 35‘000 € 9‘800 80 Instandhaltungsstunden ‐

48

Ergebnisse, Hilfsstelle Ist‐ Kostenrechnung planmäßige Sekundärkosten Plankosten (Planbeschäftigung) Verrechnungssatz Verrechnete Kosten Sollkosten (Istbeschäftigung) Beschäftigungs‐Abweichung Ist‐Kosten Verbrauchsabweichung Verrechnete Kosten Hilfsstelle Instandhaltung Sollkosten (Istbeschäftigung) Primärkosten Beschäftigungs‐Abweichung Kapazitätskosten Ist‐Kosten Kapazität Verbrauchsabweichung Auslastung Istkosten tbesch.) Beschäft.‐Abweichung Sekundärkosten Ist‐Kosten Verbrauchsabweichung

Plankosten (Normalkosten)‐Rechnung Vollkostenbasis

Grenzplankosten

10 000 9 200/160 = 57.50 160 · 3 000 + 6 800 200 = 9 200

10 000

10 000/200 = 50

7 000/200 = 35

50 · 160 = 8 000

35 · 160 = 5 600 160

3 000 + (10 000 – 3 000) · 200

3 000 + 5600 = 8600

0.2 · 3000 = 600 € 9 800

€ 9 800

€ 9 800

9 800 – 8 600 = 1 200

3 000 160 Stunden 120 Stunden € 9 800 ‐

9 800 – 8 600 = 1 200

Planbeschäftigung planmäßige      Primärkosten davon fix planmäßige    Hilfsstellenleistungen

200 Arbeitsstunden

Ist‐Beschäftigung Ist‐Primärkosten Ist‐Hilfsstellenleistungen

160 Arbeitsstunden € 9‘800 ‐

€ 10‘000 € 3‘000 ‐

49

Ergebnisse, Hauptstelle Ist‐Kosten

Plankosten (Normalkosten) Vollkostenbasis

planmäßige Sekundärkosten Plankosten (Planbeschäftigung) Verrechnungssatz 38 850/1200 = 32.33 Verrechnete Kosten 39 600 – 3 000 · 400 1600 Sollkosten (Istbeschäftigung) Beschäftigungs‐Abweichung 35000 + 80·57.50 Ist‐Kosten = 39 600 Verbrauchsabweichung

80 · 50 = 4 000

80 · 35 = 2 800

40 000 + 4 000 = 44 000

40 000 + 2 800 = 42 800 (42 800 – 8 000) / 1 600 44 000/ 1 600 = 27.50 = 21.75 1 200 · 27.50 = 33 000 1 200 · 21.75 = 26 100 1200 · 27.50 + 8 000 · 0.25 1200 · 21.75 + 8 000 = 35 000 = 34 100 2 000 35000 + 80·50 = 39 000 35000 + 80·35 = 37 800 39 000 – 35 000 = 4 000

Hilfsstelle Instandhaltung Planbeschäftigung planmäßige      Primärkosten davon fix     = (angenommen Kapazitätskosten bei  Istkostenrechnung) Planmäßige Hilfsstellenleistungen Ist‐Beschäftigung Ist‐Primärkosten Ist‐Hilfsstellenleistungen

Grenzplankosten

37 800 – 34 100 = 3 700

Hauptstelle Dreherei

200 Arbeitsstunden

1‘600 Maschinenstd.

€ 10‘000 € 3‘000

€ 40‘000 € 8‘000

‐ 160 Arbeitsstunden € 9‘800 ‐

80 Instandhaltungsst. 1‘200 Maschinenstd. € 35‘000 80 Instandhaltungsst. 50

Fristigkeit der Anpassung ¾ Der Umfang der als möglich in Betracht gezogenen   Anpassungsmaßnahmen bestimmt den Anteil der  Fixkosten.  ™ Planungen für längerfristige Budgetperioden ziehen  umfangreichere Anpassungen in Betracht.

¾ Je nach Fristigkeit der Planung unterstützt die  Grenzplankostenrechnung verschieden umfangreiche  Entscheidungen. ¾ Sprungfixe Kostenverläufe aufgrund mangelnder  Teilbarkeit der Faktoren können bei  Kostenbudgetierung linear approximiert werden. 51