5.- TRATAMIENTO FISCAL DE DIETAS Y GASTOS DE DESPLAZAMIENTO, SERVICIOS PROFESIONALES Y CONCEPTO DE SUPLIDOS (TRIATLON)

NUM-CONSULTA V0845-11 ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 31/03/2011 NORMATIVA RIRPF. RD 439/2007, Art. 9 DESCRIPCION- Asociación deportiva que compensa a sus deportistas aficionados y HECHOS directivos (ambos sin relación laboral con el club, solo organizativa y

disciplinaria) por los gastos ocasionados (kilometraje, manutención y estancia) en los desplazamientos deportivos. CUESTION- Tratamiento en el IRPF de las referidas compensaciones.

PLANTEADA CONTESTACION- V1860-11 COMPLETA SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas 22/07/2011 Ley 35/2006. Art. 17; Ley 37/1992, Art. 4, 7 y 78 La federación consultante satisface salarios (al presidente y a los vinculados con relación laboral) y gratificaciones (a los técnicos y árbitros no vinculados laboralmente). Igualmente, a algunos deportistas les abona por méritos deportivos becas o ayudas económicas. Además satisface a los directivos, técnicos, árbitros y deportistas compensaciones por gastos de locomoción, manutención y alojamiento en los desplazamientos Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los rendimientos que la federación consultante satisface a sus directivos, personal administrativo, técnicos, árbitros y deportistas. Tipo de retención aplicable en el IRPF. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a) Retribución satisfecha al presidente: El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), determina que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”. Pues bien, en tal concepto procede incluir las retribuciones correspondientes al presidente de la federación consultante en cuanto ejerce funciones de administración y gestión del patrimonio de la federación respectiva. De acuerdo con tal calificación, el tipo de retención aplicable será el 35 por 100, conforme a lo dispuesto en el artículo 101.2 de la Ley del Impuesto y en el artículo 80.1.3º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que establecen este tipo de retención

para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. b) Salarios satisfechos por la federación al personal laboral: El artículo 17.1 de la Ley del Impuesto define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. A efectos de lo anterior, debe tenerse en cuenta que para la citada ley (artículo 27.1) constituyen actividades económicas aquellas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Con esta configuración legal, no cabe duda de que los rendimientos derivados de una relación laboral tienen la calificación de rendimientos del trabajo. En cuanto al importe de la retención aplicable, este se determinará de acuerdo con el procedimiento general que para los rendimientos del trabajo se recoge en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto. c) Gratificaciones satisfechas por la federación: Respecto a las gratificaciones que la federación pueda satisfacer a los técnicos y árbitros por las funciones realizadas bajo su dirección y organización, en cuanto aquellas funciones no comporten por parte de aquellos la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, sino que tal ordenación sea desarrollada por las propia federación, su calificación no puede ser otra que la de rendimientos del trabajo. En lo que se refiere al importe de la retención aplicable en ambos supuestos (técnicos y árbitros), este se determinará también de acuerdo con el procedimiento general que para los rendimientos del trabajo se recoge en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto. d) Ayudas a deportistas: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la regulación de las rentas exentas se encuentra recogida en el artículo 7 de la Ley 35/2006, artículo que en su párrafo m) incluye “las ayudas económicas a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen reglamentariamente”. Al no corresponderse las becas o ayudas económicas objeto de consulta con el ámbito de esta exención, y no existiendo en la normativa del impuesto ningún otro supuesto de exención o de no sujeción en el que pudieran ampararse las becas objeto de consulta, el asunto que se plantea es la determinación de su sometimiento a retención. El artículo 95.2.a) del Reglamento del Impuesto considera comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales "en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de

28 de septiembre". La inclusión de las actividades relacionadas con el deporte en la agrupación 04 de la sección Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas comporta, de acuerdo con lo anterior, calificar como rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los propios deportistas en el desarrollo de su actividad. En este sentido, este centro viene interpretando que tanto los "fijos" como los premios que los organizadores/patrocinadores de competiciones deportivas satisfacen a los participantes tendrán la consideración de rendimientos de actividades profesionales. La única excepción a esta calificación vendría dada por la existencia de una relación laboral entre organizador y deportista, en cuyo caso procedería conceptuar aquellos importes como rendimientos del trabajo. Partiendo de esta perspectiva genérica de considerar rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por la participación en competiciones deportivas, las becas o ayudas económicas que por sus méritos deportivos (ayudas que no se corresponden realmente con el concepto de beca —subvención para realizar estudios o investigaciones, en términos del Diccionario de la Real Academia Española—) conceda la federación consultante a sus deportistas por su condición de tales procede otorgarles también la calificación de rendimientos de actividades profesionales. La calificación anterior comportaría el sometimiento a retención de estas becas (conforme al artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto), practicándose esta según lo dispuesto en el apartado 1 del ya citado artículo 95: “Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos. No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. (…)”. e) Compensaciones por gastos de desplazamiento: Por lo que se refiere a las compensaciones por los gastos de desplazamiento, las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, configurándose la exoneración de la siguiente forma: “A. Reglas generales: 1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de

locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados. A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. (…).

6. Las asignaciones por gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen”. De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de los colectivos no vinculados a la federación consultante mediante relación laboral no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, normas que sí resultarán aplicables al personal vinculado a la federación con una relación laboral. No obstante, este centro viene manteniendo que en casos como el consultado cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso, de la federación consultante, para ello resulta preciso que se cumplan los siguientes requisitos: 1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento. 2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso, la federación, tengan por objeto poner a disposición de los directivos, técnicos, deportistas y árbitros los medios para que puedan realizar su trabajo, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos hubieran incurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones respectivas, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones. En consecuencia: - Si la federación pone a disposición de los mencionados colectivos los medios para que estos acudan al lugar en el que deben ejercer sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para ellos. - Si la federación reembolsa a los directivos, técnicos, deportistas y árbitros los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto que procedería calificar como rendimientos del trabajo, determinándose el importe de la retención de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto. Impuesto sobre el Valor Añadido El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o

profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. Por su parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…). Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas (…)”. Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las federaciones deportivas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios humanos y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por su parte, el artículo 7 de la Ley 37/1992 señala que no estarán sujetas al Impuesto, entre otras, las operaciones siguientes: “5º. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”. Por tanto, no estarán sujetos al Impuesto los servicios que presten a la federación consultante los administrativos, directivos, técnicos, árbitros y deportistas que tengan con dicha federación relaciones administrativas o laborales en régimen de dependencia. Por su parte, estarán sujetos al Impuesto los servicios que presten a la federación consultante las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, según el concepto anteriormente expresado de las mismas, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. En particular y en cuanto a las dietas de locomoción, manutención y alojamiento se refiere, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas. En este sentido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado

dos, 1º de dicha ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. En consecuencia, el importe de los gastos de dietas en que incurran los colaboradores de la entidad consultante que prestan sus servicios a ésta, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre (al de los colaboradores) trasladen a la consultante, formará parte de la base imponible de los servicios que prestan dichos colaboradores a la federación. No obstante, el apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado". Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 —BOE del día 10— y de 24 de noviembre de 1986 —BOE del día 16 de diciembre—), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (en este caso, la federación). 2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. En consecuencia, el importe de los gastos de dietas en que incurran los colaboradores de la federación consultante, que tengan la consideración de suplidos por reunir los requisitos enumerados anteriormente, no formarán parte de la base imponible de los servicios efectuados por dichos colaboradores, y no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda a sus servicios, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, les corresponda según su propia naturaleza. En consecuencia, en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor añadido, cabe concluir lo siguiente: a) No estarán sujetos al Impuesto los servicios que presten a la federación consultante los administrativos, directivos, técnicos, árbitros y deportistas que tengan con dicha federación relaciones administrativas o laborales en régimen de dependencia. b) Estarán sujetos al Impuesto los servicios que presten a la Federación consultante las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. c) El importe de los gastos de dietas en que incurran los colaboradores de la entidad consultante que prestan sus servicios a ésta, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a nombre de los colaboradores, trasladen a la consultante, formará parte de la base imponible de los servicios que prestan dichos colaboradores a la federación, salvo que

tengan la consideración de suplidos por reunir los requisitos enumerados anteriormente para ser considerados como tales. Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18).