2012. Abril de 2012

NOVEDADES TRIBUTARIAS INTRODUCIDAS POR EL REAL DECRETO-LEY 12/2012 Abril de 2012 Introducción ■ El sábado 31 de marzo de 2012 se ha publicado en el...
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NOVEDADES TRIBUTARIAS INTRODUCIDAS POR EL REAL DECRETO-LEY 12/2012 Abril de 2012

Introducción ■

El sábado 31 de marzo de 2012 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, (en adelante, RDL 12/2012) por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, al objeto de completar las ya recogidas en el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre



El RDL 12/2012 introduce unas medidas muy concretas y relevantes que afectan principalmente al Impuesto sobre Sociedades y a la repatriación de tesorería acumulada en territorios de baja o nula tributación o de rentas no declaradas.



Las bases imponibles de los próximos ejercicios de las entidades afectadas por estas medidas se verán incrementadas y sobre ellas se calculará el impuesto.



A continuación desarrollaremos las referidas medidas en tres grandes bloques: ■

Medidas de carácter transitorio exclusivamente para los años 2012 y 2013



Medidas de carácter indefinido



Medidas de carácter excepcional con el fin de la consecución de los objetivos planteados y otras medidas.

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Índice ■

Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2012 y 2013.



Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades



Medidas excepcionales que afectan al Impuesto sobre Sociedades y otras medidas

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MEDIDAS DE CARÁCTER TRANSITORIO QUE AFECTAN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN LOS EJERCICIOS 2012 Y 2013

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013 se han introducido las siguientes medidas en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades: ■

Limitación a la deducibilidad del fondo de comercio:

-

El RDL 9/2011 redujo la deducción máxima anual del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en entidades no residentes para los ejercicios iniciados en 2011, 2012 y 2013, del 5% al 1%.

-

Ahora se reduce también la deducibilidad máxima anual de los fondos de comercio derivados de: adquisiciones de negocios y operaciones de reestructuración empresarial:

-



Límite anual máximo anterior al RDL 12/2012: 5%.



Nuevo límite para los ejercicios 2012 y 2013 según RDL 12/2012: 1%.

Puede tener efectos importantes en la base imponible de Impuesto de los ejercicios 2012 y 2013.

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Limitación a la aplicación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades por la realización de determinadas actividades (capítulo IV del título VI de la LIS):

-

A título enunciativo: actividades de investigación y desarrollo, e innovación tecnológica, inversión en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, gastos de formación profesional, creación de empleo para trabajadores minusválidos, reinversión de beneficios extraordinarios.

-

Se reduce el límite al 25% (antes 35%) de la cuota integra (minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones).

-

Se reduce al 50% el límite incrementado del 60% para el caso de que la deducción de I+D+I que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo exceda del 10% de la cuota íntegra (minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones)

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades -

-

Deducción por inversión de beneficios extraordinarios: ●

Se aplicarán excepcionalmente los nuevos límites a esta deducción.



Esta deducción se computará por lo tanto a efectos del cálculo del límite.

El efecto negativo causado por la reducción de los límites anteriores se contrarresta con la ampliación de los plazos para la aplicación (con carácter indefinido) en periodos futuros de las deducciones pendientes: ●

Con carácter general pasa a ser de 15 años (antes 10 años).



En el caso de la deducción de I+D+I y deducción para el fomento de las tecnologías de la información pasa a ser de 18 años (antes 15 años).

-

Es de aplicación a las deducciones pendientes de aplicación al inicio del primer periodo impositivo comenzado a partir de 1 de enero de 2012.

-

La deducción por donativos no se ve afectada por estas modificaciones, por cuanto la ley 49/2002 establece un límite propio para esta deducción según el cual su base no podrá exceder del 10% de la base imponible del período impositivo y el exceso se podrá aplicar en los 10 años inmediatos y sucesivos.

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Pago fraccionado mínimo para grandes empresas:

-

Para los pagos fraccionados a presentar durante los años 2012 y 2013, el RDL 12/2012 ha introducido una modificación, a tener en cuenta junto con las establecidas en el RDL 9/2011, de 19 de agosto.

-

El RDL 9/2011: ●

Incrementó el porcentaje a aplicar para calcular los pagos fraccionados para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones fuese superior a 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2011, 2012 o 2013, en función del importe neto de la cifra de negocios (INCN) obtenido en cada periodo: ●

Si el INCN de los doce meses anteriores es inferior a 20 millones de euros: 21%



Si el INCN de los doce meses anteriores es al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros: 24%



Si el INCN de los doce meses anteriores es al menos 60 millones de euros: 27%

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades -

Se aplica para aquellos pagos fraccionados calculados conforme a lo establecido en el artículo 45.3 de la LIS.

-

Medidas adoptadas en el RDL 12/2012: ●

Se establece un “pago fraccionado mínimo”: ●

Aplicable para los sujetos pasivos cuyo INCN durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos sea al menos 20 millones de euros.



Para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013.



La base del pago fraccionado se calculará sobre el resultado contable positivo (obtenido en los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año minorada en las bases imponibles negativas) y no sobre la base imponible del impuesto sobre sociedades, corregida en la compensación de bases imponibles pendientes de compensar conforme a los límites establecidos.

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades ●

Los porcentajes aplicables son los siguientes:

- PAGO FRACIONADO DE ABRIL: 4% (ó 2% si al menos el 85% de los ingresos de los 3, 9 u 11 meses de cada año natural se corresponden con las rentas a las que sea aplicable la exención prevista en los artículos 21 (“dividendos y plusvalías de fuente extranjera”) y 22 (“rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente”) o la deducción del artículo 30.2 (“dividendos y plusvalías de fuente interna”) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Sin que sea de aplicación en este pago la limitación a la deducibilidad de gastos financieros que más adelante comentaremos). - PAGOS FRACCIONADOS DE OCTUBRE Y DICIEMBRE: 8% (ó 4% si al menos el 85% de los ingresos de las entidades se corresponden con las a las que sea aplicable la exención prevista en los artículos 21 (“dividendos y plusvalías de fuente extranjera”) y 22 (“rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente”) o la deducción del artículo 30.2 (“dividendos y plusvalías de fuente interna”) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades -

Ambos RDL han modificado las reglas de determinación de la base imponible del impuesto que afectan al cálculo de los pagos fraccionados por la modalidad del artículo 45.3: ●

RDL 9/2011: limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 75% o del 50% de la base imponible previa a dicha compensación si el INCF es igual o superior a 20 o 60 millones de euros respectivamente.



Tanto el RDL 9/2011 como el RDL 12/2012: han modificado diversas reglas de determinación de la base imponible previa a dicha compensación: ●

Reduciendo el porcentaje máximo anual deducible de los fondos de comercio.



Eliminando la libertad de amortización para activos nuevos.



Estableciendo financieros.

limitaciones

para

la

deducibilidad

de

gastos

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (I): ■

Compensación de bases imponibles negativas: La limitación a la compensación de bases imponibles negativas en esta modalidad de pago fraccionado debe estar referida ¿al 75% ó al 50% de la base imponible previa o del resultado contable del período?



Minoración del pago fraccionado con los importes de retenciones y pagos fraccionados. Al importe mínimo del 8%-4%, ¿hay que minorarle las retenciones y pagos a cuenta de conformidad con el resto de la norma del artículo 45 del TRLIS?



Pago fraccionado de entidades parcialmente exentas del Capítulo XV del Título VII del TRLIS. El pago fraccionado mínimo ¿se calcula sobre el resultado sujeto y no exento o sobre la totalidad del resultado (incluido el derivado de rentas exentas)?

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Medidas de carácter transitorio que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (II): ■

Efecto en el grupo fiscal ¿base de cálculo? ¿Cuál es la base de cálculo del pago fraccionado mínimo en los grupos de consolidación? A este respecto, cabría plantearse dos alternativas:

- Alternativa 1: ¿El resultado debería ser la suma de los resultados individuales de las sociedades del grupo corregido por las eliminaciones por resultados internos y por las incorporaciones de eliminaciones de ejercicios anteriores? - Alternativa 2: ¿La base mínima se calcula sobre el resultado contable consolidado, según la normativa contable, pero referido al perímetro del grupo fiscal? ■

En el caso de sociedades con ejercicio partido, ¿el importe mínimo del pago se debería calcular con el resultado del mismo período al que se refiere el pago (aunque la literalidad no ampare este criterio)?

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MEDIDAS DE CARÁCTER INDEFINIDO QUE AFECTAN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades Para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2012: ■Limitación de la deducibilidad de gastos financieros: ■

No deducibilidad de los gastos de la financiación intragrupo (el grupo se define a estos efectos por referencia al artículo 42 del Código de Comercio) para la adquisición o realización de aportaciones de capital:

-

-

Nueva categoría de gastos financieros no deducibles en el marco de las operaciones de financiación intragrupo: los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo destinados: ●

A la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o



A la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo.

No obstante, sí serán deducibles en la medida en que el sujeto pueda acreditar la existencia de motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

A partir de 1 de enero de 2012, no son deducibles fiscalmente los gastos financieros netos que superen el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio.

-

Definición de “gastos financieros netos”: exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos financieros con entidades del grupo considerados como no deducibles según la norma expuesta en el apartado anterior.

-

Esta limitación únicamente se aplicará en el seno del grupo mercantil.

-

Sí resultará de aplicación cuando los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades que tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el 20 por ciento, o bien los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20 por ciento, excedan del 10 por ciento de los gastos financieros netos.

No resultará de aplicación a las entidades que no formen parte de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio ni a las entidades de crédito.

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades -

“Beneficio operativo”: aquél que se obtiene a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, una vez eliminada la amortización del inmovilizado, eliminada la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, eliminado el deterioro y el resultado por enajenaciones de inmovilizado y sumados los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio. Estos ingresos financieros son sólo los que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas con entidades del grupo cuyos gastos financieros no resulten deducibles.

-

Principales características de esta medida cabría destacar: ●

En todo caso, serán deducibles Gastos Financieros Netos del período impositivo hasta 1 millón de euros.

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ●

Los Gastos Financieros Netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos



En el caso de que los Gastos Financieros Netos del período impositivo no alcanzaran el límite del 30% del Beneficio Operativo, la diferencia entre el citado límite y los Gastos Financieros Netos del período impositivo podrá acumularse (adicionándose al límite del 30%) en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos.



En el caso de agrupaciones de interés económico ("AIE") los Gastos Financieros Netos se imputarán a los socios de la AIE en cuanto excedan del límite deducible y se tendrán en cuenta, a su vez, para el límite en sede de los propios socios. Los gastos financieros imputados a los socios por exceder del límite legal no serán deducibles en la propia AIE.



Entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal: el límite previsto del 30% se referirá al grupo fiscal, teniendo los gastos financieros pendientes de deducir, el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas pendientes de compensar en el caso de extinción o exclusión del grupo fiscal.

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Eliminación del incentivo de libertad de amortización para grandes empresas: ■

Evolución normativa: ■ ■

Ley 4/2008 ■ ■

RDL 6/2010



■ ■

RDL 13/2010





RDL 12/2012

■ ■

Elementos puestos a disposición en los ejercicios 2009 y 2010 Inversión en curso realizada en los ejercicios 2009 y 2010 en el caso de proyectos con duración superior a dos años, con independencia de que la puesta en funcionamiento se produzca en dicho período o con posterioridad Requisito de mantenimiento de empleo Elementos puestos a disposición en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 Inversión en curso realizada en los ejercicios 2009-2012 en el caso de proyectos con duración superior a dos años, con independencia de que la puesta en funcionamiento se produzca en dicho período o con posterioridad Requisito de mantenimiento de empleo Elementos puestos a disposición en los ejercicios 2011-2015 Inversión en curso realizada en los ejercicios 2011-2015 en el caso de proyectos con duración superior a dos años, con independencia de que la puesta en funcionamiento se produzca en dicho período o con posterioridad Sin requisito de mantenimiento de empleo Derogación del régimen de libertad de amortización a partir del 31/03/2012 Régimen transitorio con limitaciones para las cantidades pendientes de aplicar de inversiones realizadas desde 2009 hasta 30/03/2012

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

A partir del 31/03/2011: queda derogado el régimen especial de libertad de amortización regulado en la Disposición Adicional Undécima de la LIS para nuevos activos adquiridos desde del 31/03/2012. Esta derogación se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización



RDL 12/2012: el periodo previsto de cinco años para la aplicación de este beneficio fiscal (entre 2011 y 2015) ha quedado reducido a los ejercicios iniciados en 2011.



Inversiones efectuadas con anterioridad al 31/03/2012 y amparadas por regímenes anteriores: podrán seguir acogiéndose a dicho beneficio en las mismas condiciones que les fueron de aplicación.

-

No obstante se podrán amortizar dichos activos solo aceleradamente durante los periodos que se inicien en 2012 y 2013 con el límite del: ●

40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas para los sujetos pasivos a los que resulte de aplicación la redacción dada por el RDL 6/2010.

20

Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ●



20% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas para los sujetos pasivos a los que resulte de aplicación la redacción dada por el RDL 13/2010.

Supuestos contemplados en por la DA 11ª RDL 6/2010 2009-2010

RDL 6/2010 2011-03/2012

< 24 meses

< 24 meses

< 24 meses

Apartado 1



Puesta a disposición



Apartado 2

Proyectos de inversión

< 24 meses

> 24 meses > 24 meses > 24 meses



Aplicación de la libertad de amortización cuando el activo esté en condiciones de funcionamiento

Apartado 3

Proyectos de inversión

> 24 meses > 24 meses

Inversión sin beneficio fiscal Inversión con beneficio fiscal

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Libertad de amortización pendiente de aplicar: -

Inversiones realizadas en los ejercicios 2009-2012 (hasta 30 de marzo) a las que, reuniendo los requisitos para ello, no se haya aplicado la libertad de amortización al optar por diferir su aplicación. ●

-

DGT V2671-10: concurriendo los requisitos para aplicar la libertad de amortización sobre inversiones realizadas en un ejercicio (2009), el sujeto pasivo puede optar. ●

Por imputar total o parcialmente, en dicho período (2009), la depreciación del activo fijo nuevo. En el supuesto de aplicar, total o parcialmente, la libertad de amortización en dicho ejercicio (2009), la consultante deberá realizar un ajuste extracontable negativo.



Por ejercitar el derecho a aplicar, total o parcialmente, la mencionada libertad de amortización en cualquiera de los períodos impositivos siguientes en los que el valor en libros de los mencionados elementos resulte positivo.

Inversiones realizadas en los ejercicios 2009-2012 (hasta 30 de marzo) que reúnen los requisitos para la aplicación de la libertad de amortización pero que aún no se encuentran en condiciones de funcionamiento: ●

DGT V2671-10, V0715-10, V2805-09: ●

El ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que los activos sean susceptibles de ser amortizados.



La libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute.



Por tanto, requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento.

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Activos de larga maduración: -

Las distintas normas han permitido aplicar la libertad de amortización a la parte de inversión en curso realizada en los ejercicios 2009-2012 (hasta 30/03/2012) en el caso de proyectos de inversión cuyo período de ejecución sea superior a dos años, con independencia de que la puesta a disposición o en funcionamiento se produzca con posterioridad a dicho período: ●

Apartado 2: proyectos iniciados con anterioridad al período de libertad de amortización cuya puesta a disposición se produzca en dicho período.



Apartado 3: ●

Proyectos iniciados con anterioridad al período de libertad de amortización cuya puesta a disposición se produzca con posterioridad a dicho período.



Proyectos iniciados en el período de libertad de amortización cuya puesta a disposición se produzca con posterioridad a dicho período.

-

DGT: “el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados […] esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento” (DGT V2671-10, V0715-10, V2805-09).

-

Régimen transitorio: ●

Serán de aplicación los límites (20% y 40%) anteriormente mencionados



¿Era necesaria esta mención o carácter meramente aclaratorio?

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Compatibilidad entre los dos límites: En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar por inversiones realizadas bajo el ámbito del RDL 6/2010 y del RD 13/2010:

-

Se aplicará el límite del 40%, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, entendiéndose aplicadas éstas en primer lugar.

-

Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 13/2010, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto para dichas inversiones (20%) y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo. Base Imponible previa Cantidad pendiente RDL 6/2010 Cantidad pendiente RDL 13/2010

Esc. 1 Esc. 2 Esc. 3 Esc. 4 Esc. 5 Esc. 6 100 100 100 100 100 100 50 40 30 10 0 0 10 10 10 10 20 30

Límite deducible RDL 6/2010 Límite deducible RDL 13/2010

40 0

40 0

30 0

10 10

0 20

0 20

(20%‐cantidades aplicadas en el mismo período)

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■



Empresas de Reducida Dimensión:

-

Podrán seguir amortizando libremente dichos activos aplicable a estas empresas.

-

Régimen propio que no se ha visto modificado: para activos nuevos cuando se incremente el empleo (durante los 24 meses siguientes respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores), siempre que el incremento se mantenga durante un período mínimo adicional de otros 24 meses.

esta limitación no es

Grupos fiscales:

-

¿Los límites han de computarse sobre la base imponible individual o consolidada? ●

Criterio de la DGT en relación con el requisito de mantenimiento de plantilla: individual



Criterio de la AEAT en relación con la limitación de compensación de BIN: grupo

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Exención parcial en la transmisión de participaciones de entidades no residentes. Dividendos y plusvalías: ■

Objetivo: introducir ciertos criterios de flexibilización para la aplicación parcial de la exención del Impuesto sobre Sociedades en supuestos de obtención de renta derivada de la transmisión de la participación en una entidad no residente.



Se debe cumplir con los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 21 de la LIS relativos a los párrafos:

a) requisito de participación, b) haber soportado un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades, y c) procedencia de los beneficios empresariales. Así, se exige que el requisito de participación se cumpla el día en que se produzca la transmisión, debiendo cumplirse los requisitos b) y c) en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■



Posibilidad de la aplicación parcial de la exención en aquellos supuestos en los que los requisitos establecidos en los apartados b) y c) no se hubieran cumplido en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, con base en un criterio de proporcionalidad en función del tiempo en que se cumplieron los citados requisitos:

-

Renta que se corresponda con beneficios no distribuidos, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con beneficios generados en ejercicios en los que se cumplieron conjuntamente los requisitos establecidos en los apartados b) y c).

-

Renta que no se corresponda con beneficios no distribuidos (plusvalía tácita), se entenderá que la renta se ha generado, salvo prueba en contrario, de forma lineal, por lo que se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los apartados b) y c).

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional establecida en el artículo 31 de la LIS.

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (I): GASTOS FINANCIEROS DEL EJERCICIO QUE DERIVEN DE DEUDAS GENERADAS EN EL SENO DE GRUPOS MERCANTILES (I): ■¿Afecta sólo a la adquisición de participaciones o ampliaciones de capital

posteriores a 1 de enero de 2012 o también a las anteriores? ■¿Se puede entender que existen “motivos económicos válidos” en las

ampliaciones de capital de entidades previamente participadas, cuando estas ampliaciones tengan por objeto reestablecer la situación patrimonial de las mismas? ■¿Es posible el concepto de “gasto financiero neto” también en el artículo 14.1.h)

del TRLIS (i.e. en el supuesto de sociedades que mantienen, con financieras del grupo, cuentas corrientes, cash pooling, etc.)?

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (II): GASTOS FINANCIEROS DEL EJERCICIO QUE DERIVEN DE DEUDAS GENERADAS EN EL SENO DE GRUPOS MERCANTILES (II): ■La limitación se aplica, exclusivamente, a la deducibilidad de los gastos

financieros derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del C.C, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales. ■La literalidad de la norma se refiere a “deudas destinadas a la adquisición”. En

consecuencia, ¿quedaría fuera la financiación no específica? ¿Qué ocurriría en los supuestos de refinanciación? ¿Y en los supuestos de cambio del destino inicial de la deuda (i.e. por exigencias patrimoniales, necesidades impuestas por administraciones públicas para poder licitar, etc.)? ■¿En qué fecha se debería determinar que el gasto es no deducible? ¿en la

fecha de devengo de los intereses o en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades?

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (III): LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS (I): ■Determinación del concepto de “ingresos derivados de la cesión a terceros de

capitales propios”. Para determinar los ingresos a los que se refiere el artículo 20 del TRLIS, deben considerarse los definidos como tal en el artículo 25.2 de la Ley del IRPF. ■Cómputo del 30 por 100 del “beneficio operativo” en las sociedades holding. En

las entidades holding, ¿la referencia a los gastos e ingresos financieros se puede ver afectada por el hecho de que los mismos formen parte del “resultado de explotación” o del “importe neto de la cifra de negocios”? ■Activación de gastos financieros: Cuando el gasto financiero se activa como

coste de existencias o de inmovilizado, ¿se tiene en cuenta a efectos del cálculo?

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (IV): LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS (II): ■Compatibilidad con la normativa de operaciones vinculadas en lo que respecta

a la deuda intragrupo. En la medida en que el RD no establece nada en contrario, ¿debe entenderse que las limitaciones a la deducibilidad de gastos financieros son en todo caso compatibles con la normativa de operaciones vinculadas? A efectos de determinar cuáles son los “gastos financieros netos” se deberán excluir los gastos a que se refiere el artículo 14.1.h) del TRLIS. ¿Deberán excluirse, igualmente, aquéllos gastos financieros que tienen la consideración de no deducibles por aplicación de las reglas de operaciones vinculadas. ■Efecto en las AIEs/ UTEs de los gastos financieros de 2011 integrados en 2012

por el decalaje. En la medida en que se integra la base imponible determinada por la AIE, ¿la limitación debería afectar a la base que se imputa en 2012 correspondiente a 2011?

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (V):

ELIMINACIÓN INCENTIVO LIBERTAD AMORTIZACIÓN (I): ■

Inversiones en curso: ¿Qué inversiones darían derecho a libertad de amortización (por ejemplo, sólo las que tengan un plazo de ejecución de dos años, qué ocurre con los proyectos comprometidos o no finalizados? y, ¿cuándo se podría considerar que una inversión está en curso?



Aplicación de los límites en el seno de los grupos fiscales: ¿se ha de tener en cuenta la base imponible individual de cada entidad o bien la base imponible consolidada?



Entidades que podrán seguir aplicando la libertad de amortización: Confirmar que las entidades que podrán seguir aplicando la libertad de amortización son aquéllas que, en el momento de la inversión, tenían la condición de empresas de reducida dimensión (sólo las del 108.1 del TRLIS o también las que están excluidas por aplicación del 108.3 o incluidas por el 108.4).

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Medidas de carácter indefinido que afectan al Impuesto sobre Sociedades ■

Aspectos controvertidos en relación con las medidas comentadas en este bloque (VI):

RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES NO RESIDENTES. CALCULO PROPORCIONAL DE LA EXENCIÓN (I): ■

Determinación del concepto “tiempo de tenencia de la participación”: El artículo 21.1.a) del TRLIS admite que, para completar el período de 1 año de tenencia de la participación, se compute el tiempo en que la participación ha sido poseída por otras entidades del grupo de sociedades (a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio). La utilización en el artículo 21.2 del TRLIS de este concepto de “tenencia de la participación”, ¿se refiere a la participación directa mantenida por la entidad española que transmite la participación? o ¿también a la participación mantenida por otras entidades del mismo grupo de sociedades?

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MEDIDAS DE CARÁCTER EXCEPCIONAL Y OTRAS MEDIDAS

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas

Gravamen específico sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español

Declaración Tributaria Especial

¿AMNISTÍA FISCAL?

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Gravamen específico sobre dividendos y rentas de fuente extranjera Artículo 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (LIS): Exención dividendos, participaciones en beneficios y renta por la transmisión de participaciones de entidades no residentes en territorio español siempre que:

-

% Participación mayor o igual al 5% Entidad participada gravada por impuesto similar al IS (NO PARAISO FISCAL) Los beneficios procedan de actividad empresarial en el extranjero. Al menos el 85% de los ingresos correspondan a: ●

Rentas que no sean: a.

De bienes inmuebles rústicos o urbanos no afectos a actividad económica o su transmisión.

b.

Participación en fondos propios o cesión a terceros de capitales propios o su transmisión.

c.

Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y prestación de servicios realizadas con entidades vinculadas residentes



Las rentas provenientes de a) o b) podrán serlo si provienen de entidades participadas en al menos del 5% si ésta gestiona participaciones con medios materiales y humanos y los ingresos de la participada al menos el 85% provengan de actividades empresariales



Obtenidas en el extranjero: en particular reglas específicas para comercio al por mayor, servicios, crediticias y financieras y aseguradoras.



Dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes que cumplan los requisitos anteriores

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Gravamen específico sobre dividendos y rentas de fuente extranjera ■

Gravamen específico sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español: ■

Con carácter exclusivo para el ejercicio 2012: gravamen especial del 8% sobre las rentas de fuente extranjera que permite la repatriación de dividendos o la transmisión de participaciones en entidades que se localizan en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales, impidiendo dicha circunstancia la aplicación del régimen de exención.



El gravamen especial podrá aplicarse a los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que se devenguen antes del 30 de noviembre de 2012, con los siguientes requisitos: -

Que el porcentaje de participación ininterrumpida durante un año (anterior o posterior a la distribución del dividendo), directa o indirecta, de la entidad española en su capital o en los fondos propios sea, al menos, del 5%.

-

Que los beneficios que haya obtenido la entidad no residente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero (en los términos del artículo 21.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Gravamen específico sobre dividendos y rentas de fuente extranjera

■Se concede al sujeto pasivo la opción, en la repatriación de estas rentas por su

sujeción a las reglas generales del Impuesto alternativamente, por la aplicación de este gravamen.

sobre

Sociedades

o,

■Se podrá determinar para cada entidad, directa o indirectamente participada,

por el conjunto de todos los ingresos obtenidos durante el período de tenencia de la participación. ■En la base imponible del gravamen se incluye el posible ingreso derivado de la

reversión de deterioros que hubieran sido fiscalmente deducibles pero éste no tributará al 8% sino al tipo general del impuesto. ■La posible pérdida por deterioro de la participación por el reparto no será

fiscalmente deducible.

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Gravamen específico sobre dividendos y rentas de fuente extranjera ■Estas rentas no generan derecho a la deducción por doble imposición

internacional. ■El gasto contable del gravamen no es fiscalmente deducible ■Deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales

siguientes a la fecha de devengoen un modelo ad hoc que se aprobará mediante orden ministerial (o 25 días siguientes a la aprobación de dicha Orden Ministerial). ■Fecha devengo:

-

Dividendos: el día del acuerdo por la Junta u órgano equivalente Transmisión: el día que se produzca

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas

LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Declaración Tributaria Especial ■

La titularidad de activos “no declarados” conforma la existencia de renta sometida a tributación en el IRPF, IS o IRNR “Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. [...] Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. […] Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.”

ARTICULO 134 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

“Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.” ARTICULO 39 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El IRNR remite a la normativa del IS (contribuyentes con EP –art. 18 LIRNR) o al IRPF (contribuyentes sin EP – 24 LIRNR)

artículo

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Declaración Tributaria Especial ■

Regularización de patrimonios no declarados. Declaración Tributaria Especial ■

Objeto: que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos adquiridos con cargo a rentas no declaradas en dichos impuestos, puedan voluntariamente regularizar su situación tributaria.



Los sujetos obligados que así lo deseen deberán presentar una declaración e ingresar la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición de los bienes o derechos un tipo de gravamen del 10%.



Aspectos a destacar:

-

Bienes y derechos a regularizar: aquellos de los que el sujeto pasivo hubiera sido titular antes de la finalización del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de 30/03/2012.

-

La declaración especial deberá incluir un detalle que permita identificar los bienes y derechos regularizados para un mayor control.

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Declaración Tributaria Especial ■

Quedan excluidos: impuestos y periodos cuya declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración Tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente (¿respecto de qué impuesto?).



No se exigirán sanciones, intereses ni recargos.



El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará un modelo específico de declaración.



El plazo máximo para su presentación e ingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012.



Se modifica con alcance general la Ley 58/2003, General Tributaria: si la Administración Tributaria estimase que el obligado tributario ha regularizado completamente su situación tributaria antes del inicio de actuaciones de investigación o comprobación, el obligado quedará exento de responsabilidad penal aunque la infracción pudiera haber sido constitutiva de delito contra la Hacienda Pública. Se modifica para ello también que los ingresos realizados en ejercicios prescritos en el ámbito administrativo pero no penal no darán lugar a devolución de ingresos indebidos permitiendo la regularización plena.

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Declaración Tributaria Especial ■

Otros aspectos:

-

Cubre en general, los bienes o derechos poseídos a 31 de diciembre de 2010 en lugar de los poseídos a 31 de diciembre de 2011, por lo que la declaración de ingresos y rentas de 2011, en principio, no quedará cubierta por dicha declaración especial.

-

Necesario acreditar la titularidad con anterioridad: ¿dinero en efectivo? Base de gravamen: importe o coste de adquisición SIN descontar deudas.

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Declaración Tributaria Especial ■

Cuestiones controvertidas sobre la nueva declaración:

-

Constitucionalidad del instrumento jurídico utilizado: ●

Presupuesto habilitante (extraordinaria y urgente necesidad) así como su alcance (dchos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título primero).



Son modificaciones (sustanciales¿?) de un tributo o un tributo nuevo



Liberación de responsabilidad penal en un instrumento con rango de Ley ordinaria y no orgánica



Justicia tributaria

-

¿Interrupción de la prescripción?

-

Riesgo: comunicación a otras Administraciones Tributarias de la información que el contribuyente presente a la Administración Tributaria del Estado puede que se exija regularizar simultáneamente las deudas que pudieran existir por los últimos tributos antes citados.

-

No se aclara el tratamiento de los supuestos de tenencia de patrimonio no declarado mediante trusts, fiducias, fundaciones o sociedades en países de nula o reducida tributación.

Solo alcanza a tres impuestos y no a otros como el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (autonómicos) o el IVA.

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Declaración Tributaria Especial ■ Cuestiones controvertidas sobre la nueva declaración:

-

Es esencial conocer si se trata o no de un tributo nuevo o no pues tiene vital importancia para las CCAA de cara a la recaudación del tributo.

-

¿Debe existir el patrimonio actualmente?

-

¿Se extiende la excusa absolutoria a los retenedores si las rentas están sujetas a retención?

-

¿Es posible regularizar deudas o pasivos ficticios?

Posible investigación con efecto en terceros ¿Se extiende la excusa absolutoria a cualquier delito? i.e. alzamiento de bienes, falsedad documental o blanqueo de capitales.

¿La regularización alcanza a activos declarados pero infravalorados? Regularización de rentas provenientes de los activos declarados.

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas Declaración Tributaria Especial ■

Otras “amnistías”: ■

Italia, 2011 (eximiendo de delito fiscal a quien compre deuda soberana) o en 2009 (“salieron a la luz” 95.000MM con un coste del 5%).



Portugal, 2010, se aplicó a depósitos bancarios, valores mobiliarios y otros instrumentos financieros. Coste del 5%.



Alemania, 2003, con una tasa del 25%, con muy poco éxito (125 de los 5.000 millones que se preveían).



Reino Unido, en 2010, encaminada a regularizar cuentas bancarias offshore, debiendo pagar los impuestos de los últimos 10 ejercicios más una sanción del 10%. No garantizó la inmunidad penal de los contribuyentes.

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Medidas de carácter excepcional y otras medidas ■ Otras medidas: ■

Modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para aplicar las modificaciones efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades en relación con la libertad de amortización, al tiempo que se determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del bien que hubiera sido objeto de dicha amortización acelerada.



Modificación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, convirtiéndose en potestativa para los Ayuntamientos la aplicación de la reducción de la base imponible cuando se modifican los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Esta medida posibilita que los Ayuntamientos puedan incrementar su autonomía financiera pudiendo así reducir el déficit de las Corporaciones Municipales.

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