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Vorzeitige Abschreibung in 2009 und 2010 gem § 7a EStG § 7a EStG idF Konjunkturbelebungsgesetz 2009, BGBl I 27/2009 Rz 3250 - 3260 EStR idF Wartungserlass 2009, BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11.12.2009

1. Vergleich der Buchwert- und Abschreibungsentwicklung eines Wirtschaftsgutes bei normaler Abschreibung und vorzeitiger Abschreibung Anschaffung Wirtschaftsgut um 100 am 1.3.2010, Nutzungsdauer 10 Jahre Variante 1: nur lineare Afa 1.3. 2010

31.12. 2010

31.12. 2011

31.12. 2012

100

90

80

70

31.12. 2013

31.12. 2014

31.12. 2015

31.12. 2016

31.12. 2017

31.12. 2018

31.12. 2019

60

50

40

30

20

10

0

10

10

10

10

Entwicklung des Buchwertes 10

10

10

10 10 10 Jährliche Abschreibung

Variante 2: lineare Afa und zusätzlich vorzeitige Afa 1.3. 2010

31.12. 2010

31.12. 2011

31.12. 2012

31.12. 2013

31.12. 2014

31.12. 2015

31.12. 2016

31.12. 2017

31.12. 2018

31.12. 2019

40

30

20

10

0

0

0

vorzeitige Afa

100

70

60

50

Entwicklung des Buchwertes vorzeitige Afa

30

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10 10 10 Jährliche Abschreibung © Copyright by

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fehlende Afa 0 0

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2. Überblick zur vorzeitigen Abschreibung

Grundsatz

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (auch schon vor der Inbetriebnahme) kann eine 30%-ige vorzeitige Abschreibung, allerdings inklusive der normalen linearen Afa, geltend gemacht werden. Eine Abschreibung von mehr als 100 % ist dadurch nicht möglich, es kommt zum Vorziehen von Abschreibungsbeträgen und zur Verkürzung der Abschreibungsdauer (Steuerstundungseffekt: umso größer, je länger die Abschreibungsdauer). •

Zeitpunkt

Anschaffungen bzw Herstellungen von Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 im Jahr der Anschaffung bzw Herstellung auch von den Teilherstellungs- bzw Teilanschaffungskosten, wenn sich die Herstellung/Anschaffung über mehr als ein Wirtschaftsjahr erstreckt (von den auf das jeweilige Jahr entfallenden Teilbeträgen)

• •

abnutzbare, körperliche Wirtschaftsgüter ausgenommen: •

Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude PKW und Kombi, ausgenommen Fahrschul-Kfz sowie zu mindestens 80 % der gewerblichen Personenbeförderung dienende Kfz Luftfahrzeuge GWG gem § 13 EStG (wird nicht vom § 13 EStG Gebrauch gemacht, ist eine vorzeitige Abschreibung möglich) Gebrauchte Wirtschaftsgüter Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter herrschendem Einfluss der Steuerpflichtigen steht Wirtschaftsgüter, mit deren Anschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2009 begonnen worden ist Anzahlungen für Anlagegüter

• • • Wirtschaftsgüter

• • • •

Eine bestimmte Nutzungsdauer oder eine „Behaltefrist“ ist bei der vorzeitigen Abschreibung nicht vorgesehen. •

Höhe

Berechtigte

•

30 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung/ Herstellung niederer Satz ist nicht möglich 30 % auch bei Anschaffung/Herstellung im 2. Halbjahr daneben ist im Jahr der Anschaffung/Herstellung keine normale lineare Afa zulässig Abschreibung nicht über 100 % möglich

• • • • •

Bilanzierer gem § 4/1 EStG Einnahmen-Ausgaben-Rechner gem § 4/3 EStG Bilanzierer gem § 5 EStG Nicht Überschussrechner gem § 15 EStG Pauschalierungen

• • •

-

Handelsvertreter (VO BGBl II 95/2000) Künstler- und Schriftsteller (VO BGBl II 417/2000) Nichtbuchführende Gewerbetreibende(VO II BGBl 55/1990) Sportler (VO BGBl II 418/2000)

Keine Eintragung in die Steuererklärungsformulare, sondern Darstellung in der zugrundeliegenden Gewinnermittlung: § 5-Gewinnermittler haben die vorzeitige Geltendmachung Abschreibung in der UGB-Bilanz als Bewertungsreserve gem § 205 UGB auszuweisen. Einnahmen-Ausgaben-Rechner müssen die vorzeitige Abschreibung im Anlagenverzeichnis darstellen.

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3. Sonderfragen zur vorzeitigen Abschreibung 3.1 Bestimmung des „Anschaffungszeitpunktes“ Ausschlaggebend für die Inanspruchnahme der vorzeitigen Abschreibung ist ein im Förderungszeitraum gelegener Anschaffungszeitpunkt. Der Zeitpunkt der Inbetriebnahme ist nicht relevant. Die vorzeitige Abschreibung steht im Jahr der Anschaffung bzw Herstellung insofern zu, als der maßgebliche Zeitpunkt nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 liegt, und nicht vor dem 1.1.2009 mit der Anschaffung bzw Herstellung begonnen wurde. Eine Definition des Anschaffungszeitpunktes wurde vom Gesetzgeber nicht vorgenommen. Der Anschaffungszeitpunkt entspricht gemäß der langjährigen Judikatur des VwGH dem Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums und des Überganges der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Entscheidend ist die tatsächliche betriebliche Nutzungsmöglichkeit und nicht nur der rechtliche Übergang von Besitz, Preisgefahr, Nutzen und Lasten (Rz 2166 EStR). Als Beginn der „Anschaffung“ gilt somit nicht die Bestellung, sondern es müssen aktivierbare Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten vorliegen, damit eine förderungswürdige Anschaffung gegeben ist. • Für Anschaffungen 2009 und 2010 steht die volle vorzeitige Abschreibung zu, auch wenn die Investitionsentscheidung schon vor dem 1.1.2009 getroffen wurde und auch bereits vor dem 1.1.2009 eine Anzahlung geleistet wurde. • Von geleisteten Anzahlungen kann keine vorzeitige Abschreibung geltend gemacht werden. • Am Ende des Förderungszeitraumes (31.12.2010) ist zu beachten, dass reine „Last-Minute“Bestellungen ohne tatsächliche Anschaffung nicht vorzeitig abschreibungsfähig sind (vgl dazu Puchner/Brandstätter, SWK S 513 ff). Daher Liefernachweis wichtig!

3.2 Anschaffung/Herstellung versus Inbetriebnahme Voraussetzung für die Geltendmachung der vorzeitigen Abschreibung ist der Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung eines Wirtschaftsgutes. Die tatsächliche Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes hat keine Bedeutung (anders als bei der normalen Afa). Beispiel LKW angeschafft am 1.12.2010, in Betrieb genommen am 6.1.2011, Nutzungsdauer 5 Jahre ⇒ vorzeitige Abschreibung 2010 30 %, keine laufende AfA 2010. „normaler“ Afa-Verlauf wäre

2010

20 %

20 %

20 %

20 %

20 %

2011

2012

2013

2014

2015

Afa-Verlauf mit vorzeitiger Abschreibung

30 %

20 %

20 %

20 %

10 %

2010

2011

2012

2013

2014

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3.3 Teilherstellungs- bzw Teilanschaffungskosten, RZ 3257 EStR Die vorzeitige Abschreibung kann auch von Teilherstellungs- bzw Teilanschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes geltend gemacht werden, wenn sich die Herstellung oder Anschaffung über mehr als ein Wirtschaftsjahr erstreckt. Sie ist zwingend bereits von den auf die einzelnen Jahre entfallenden Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Es besteht somit kein Wahlrecht, die vorzeitige Abschreibung in einem späteren Jahr nachzuholen oder sie erst im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung zur Gänze in Anspruch zu nehmen. Es handelt sich dabei um bereits erhaltene, unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise abgrenzbare und abrechenbare (echte) Teilleistungen im ertragsteuerrechtlichen Sinne, um „in Bau befindliche Anlagen“. Beispiel Maschine wird über die Jahre 2009 und 2010 hergestellt, Teilherstellungskosten € 60.000,- in 2009 und € 40.000,- in 2010, die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre, Inbetriebnahme 1.4.2010 Jahr

Teil-HK

2009

60.000

2010

40.000

2011 - 2016

0

2017

0

Lineare Afa

Vorzeitige Afa 0

Gesamt

RBW

18.000

18.000

42.000

aus HK 2009

6.000

aus HK 2010

0

aus HK 2010 12.000

18.000

64.000

10.000

0

60.000

4.000

4.000

0

4.000

0

jährlich

„normaler“ Afa-Verlauf in Tausend wäre 2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

10

10

10

10

10

10

10

10

10

10

2018

2019

Afa-Verlauf mit vorzeitiger Abschreibung in Tausend 2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

18

18

10

10

10

10

10

10

4

3.4 Anzahlungen, Rz 3257 EStR Von Teilleistungen im obigen Sinn sind Vorauszahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Anzahlungen für noch zu erbringende aktivierungspflichtige Lieferungen und Leistungen) zu unterscheiden. Diese Anzahlungen sind nicht förderungswürdig, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch kein Wirtschaftsgut vorliegt; eine vorzeitige Abschreibung steht daher nicht zu.

3.5 Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Eine nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten führt zu keiner Änderung der seinerzeitigen vorzeitigen Abschreibung. Es ist der Restbuchwert im Ausmaß der nachträglichen Kostenminderung abzustocken und auf die verbleibende Abschreibungsdauer zu verteilen. Rz 3258 EStR

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3.6 Selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen Gebäude- und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten sind von der vorzeitigen Abschreibung ausgeschlossen. Selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen, die nach ihrer Bauart nur eine geringe, jederzeit leicht aufhebbare Verbindung mit dem Gebäude haben, zählen jedoch nicht zum Gebäude (siehe Gebäudebegriff in Rz 3140 EStR) und es kann eine vorzeitige Abschreibung geltend gemacht werden. Darunter fallen gem Rz 3170 EStR: • • •

Einbaumöbel, Holzdecken und Wandverkleidungen, die der Raumteilung dienen außerhalb des Verputzes verlegte Elektroinstallationen Einbauküchen

ACHTUNG: In Rz 3170 EStR wird eine in Leichtbauweise errichtete Halle, die mit einem aus massivem Material (Ziegel) gebauten und unterkellerten Wohn- und Bürogebäude verbunden ist, als selbständige bewertbare Gebäudeinvestition angeführt; soll heißen „eigenständiges Wirtschaftsgut“. Das ändert jedoch nichts daran, dass eine in Leichtbauweise errichtete Halle jedenfalls ein Gebäude ist, für welches keine vorzeitige Abschreibung zusteht.

3.7 Verhältnis der vorzeitigen Abschreibung zu anderen Investitionsbegünstigungen • Freibetrag für investierte Gewinne/Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG Die vorzeitige Abschreibung und der Freibetrag für investierte Gewinne in 2009 bzw der Gewinnfreibetrag in 2010 schließen einander nicht aus, können also nebeneinander geltend gemacht werden. • Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG Wurde für ein Wirtschaftsgut die vorzeitige Abschreibung in Anspruch genommen, so ist die Übertragung stiller Reserven von diesem Wirtschaftsgut auf ein neues Wirtschaftsgut insoweit ausgeschlossen (wobei „insoweit“ = im Ausmaß der Vorzeitigkeit der 30 %-igen Abschreibung). Eine Übertragung stiller Reserven kann aber insoweit vorgenommen werden, als die stille Reserve auch ohne vorzeitige AfA angefallen wäre (zB wenn das Wirtschaftsgut zwischenzeitig vollständig abgeschrieben ist) oder wenn die vorzeitige AfA durch Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG wieder rückgängig gemacht wird. Mit anderen Worten ausgedrückt kann die Übertragung einer stillen Reserve in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem fiktiv ermittelten Buchwert (ohne Einbeziehung der vorzeitigen Abschreibung) vorgenommen werden. Beispiel aus Punkt 1. fortgesetzt: Das Wirtschaftsgut wird Ende 2018 um 40 veräußert. Der Buchwert des Wirtschaftsgutes, für welches im Jahr 2010 die vorzeitige Abschreibung geltend gemacht wurde, beträgt null. Der fiktiv ermittelte Buchwert (ohne Einbeziehung der vorzeitigen Abschreibung) beträgt 10. Es können daher stille Reserven im Ausmaß von 30 (Veräußerungserlös von 40 abzüglich fiktiver Buchwert von 10) übertragen werden. • Forschungsfreibetrag/Forschungsprämie Die vorzeitige Abschreibung und der Forschungsfreibetrag bzw die Forschungsprämie schließen einander nicht aus, können also nebeneinander geltend gemacht werden.

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